III SA/Gl 1771/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Nr [...] z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Pani A. S. jako osoby trzeciej, tj. rozwiedzionego małżonka podatnika Pana Z. S. za jego zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w trakcie trwania wspólności majątkowej dot. podatku od towarów i usług za [...],[...],[...] r. w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowych liczone od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku za w/w miesiące do dnia uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie w łącznej kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące dla Z. S. tj. w decyzji nr [...] z [...] r. za [...] r. w kwocie [...] zł; w decyzji nr [...] z [...]r. za [...]r. w kwocie [...] zł; w decyzji nr [...] z [...]r. za [...]r. w kwocie [...] zł. W związku z niedokonaniem wpłat tychże kwot w całości powstały zaległości podatkowe, na poczet których Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystawił tytuły wykonawcze z dnia [...] r. o nr [...] za [...]r. i nr [...] za [...]r. oraz nr [...] z [...]r. za [...] r. W trakcie realizacji tych tytułów wykonawczych i zbiegu egzekucji sądowej z administracyjną egzekucja okazała się bezskuteczna, co potwierdzono postanowieniami o sygn. akt [...] , [...] , [...] z [...] r. Komornik Sądowy zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. w sprawie podatkowej przeciwko Z. S. Zaś w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz zarachowania nadpłat wykazanych przez Z. S. w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za r. i za r., na poczet w/w zaległości podatkowych ustalono, że pozostałe do zapłaty zaległości podatkowe wynoszą łącznie [...] zł: za [...] r. - [...] zł, za [...] r. - [...] zł, za [...] r. - [...] zł. W związku z bezskutecznością egzekucji z majątku podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zastosował instytucję odpowiedzialności osób trzecich w oparciu o art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej tj. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W zaistniałym więc stanie faktycznym wraz z Z. S. solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe ponosi A. S. z mocy art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej jako rozwiedziony małżonek. Po wszczęciu postępowania postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. o nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. S. jako osoby trzeciej, tj. rozwiedzionego małżonka podatnika Z. S. za jego zaległości podatkowe z tytułu powstałych w trakcie trwania wspólności majątkowej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za [...],[...],[...] r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od w/w zaległości liczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za w/w miesiące do dnia uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie w łącznej kwocie [...] zł. Kwestionując zasadność i prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia A. S. wniosła odwołanie żądając jego uchylenia w całości. Strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej art. 123 poprzez przeniesienie odpowiedzialności za czyny małżonka bez możliwości obrony przed zarzutami; art. 121 i art. 125 poprzez wycofanie wniosków o rozszerzenie na małżonkę klauzuli wykonalności tytułów wykonawczych wystawionych na Z. S., a następnie po 2-letniej przerwie wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe rozwiedzionego małżonka. Podkreślono, że w dacie wydawania decyzji określających zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące A. S. nie była już małżonką Z. S., nie została poinformowana o możliwości obrony, pozbawiono ją prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego. Zaakcentowano, że nie powinno się odpowiadać za błędy i nieudolność w postępowaniu podatkowym małżonka, który nie posiadając żadnego majątku nie dochował staranności w ochronie praw byłego małżonka. W przeciwnym razie strona powinna mieć prawo do obrony, czyli możliwość zapoznania się z dokumentacją związaną z wydaniem tych decyzji, a także możliwość przywrócenia terminu do wniesienia od nich odwołania, w myśl zasady sprawiedliwości społecznej. Ponadto Strona podniosłą, że wycofanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. pozwu o rozszerzenie klauzuli wykonalności tytułów wykonawczych przeciwko Z.S. na jego małżonkę, skutkujące umorzeniem przez Sąd Rejonowy w T. w/w sprawy o rozszerzenie klauzuli wykonalności stanowiło załatwienie sprawy dotyczącej dochodzenia od A.S. długu jej małżonka. Strona dodała, że w okresie, którego dotyczą decyzje podatkowe małżonkowie S. pozostawali w separacji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów wykazując brak ich zasadności. W pierwszej kolejności stwierdzono, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie. Cytując regulacje z art. 118 oraz art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że decyzje określające zobowiązania podatkowe Z.S. za [...],[...],[...]r. zostały wydane przez organ I instancji [...] i [...] oraz [...]r., czyli przed upływem 5 lat tj. [...]r. Natomiast tytuły wykonawcze wierzyciel wystawił w dniach [...] i [...]r. obejmując nimi zaległości podatkowe, a w trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano w r. zajęcia rachunków bankowych zobowią-zanego, wierzytelności w "A" S.A. w Z., wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości objętej KW [...]. W związku z powyższym został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania Z. S. z tytułu podatku VAT za miesiące od [...] do [...] r., który to termin biegnie na nowo po zastosowaniu środka egzekucyjnego w r. Decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej organ I instancji wydał zaś [...] r., a więc z zachowaniem terminu określonego w art. 118 Op. Następnie dokonując oceny merytorycznej sprawy organ powołał się na art. 107 § 1 i art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że osobą trzecią w stosunku do podatnika jest rozwiedziony małżonek, który zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 110 § 1 i 2 Op. odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym; bez odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po uprawomocnieniu się orzeczenia o rozwodzie. W konsekwencji więc organ uznał, że A.S. odpowiada solidarnie z podatnikiem - byłym małżonkiem - za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, do wysokości wartości przypadającego jej udziału w majątku wspólnym oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości liczone do dnia uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu związku małżeńskiego, gdyż Sąd Okręgowy w G. orzekł rozwiązanie małżeństwa przez rozwód wyrokiem o sygn. akt IRC [...] z [...]r., który uprawomocnił się z dniem [...]r. Bezspornym jest również, iż do tegoż dnia trwała małżeńska wspólność majątkowa bowiem pomimo podniesionego w odwołaniu zarzutu seperacji w okresie, którego dotyczą decyzje wymiarowe wydane dla Z. S. – strona powyższej okoliczności nie udokumentowała. Zaś do tego dnia trwała małżeńska wspólność majątkowa co potwierdzają również umowy przeniesienia własności nieruchomości do majątku wspólnego małżonków A. i Z. S., udokumen-towane aktami notarialnymi Nr [...] z [...]r. i Nr [...] z [...]r. Kwota zaś zaległości podatkowych Z. S. powstałych w trakcie trwania wspólności majątkowej dot. podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...]r. ([...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie (do [...]r. = [...] zł) wynosi łącznie [...] zł. Jednak rozwiedziony małżonek odpowiada za zaległości podatkowe do wysokości przypadającego udziału w majątku wspólnym, która od A. S. wynosi [...] zł. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 123, art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej dotyczące pozbawienia możliwości udziału w każdym stadium postępowania podatkowego i kwestionowania szybkości postępowania prowadzonego przez organ podatkowy I instancji – organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Podkreślono, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie uwalnia dłużnika od odpowiedzialności za dług; poszerza jedynie krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia; instytucja ta ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika i jest zależna jest od istnienia zobowiązania podatkowego i jego braku realizacji (w całości lub części) przez podatnika. Osoba trzecia posiada określone prawa, jednakże nie posiada prawa do udziału w postępowaniu wymiarowym oraz nadzwyczajnym, gdyż nie jest stroną tych postępowań. W konsekwencji więc A. S. jako osoba trzecia nie posiada uprawnień do udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym Z.S., a tym samym do występowania o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji wydanych dla byłego małżonka, jako strony postępowania podatkowego. Bezsporne jest także, że zobowiązania podatkowe Z. S. przekształcone w zaległości podatkowe, którymi strona została obciążona, powstały w czasie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej; prawidłowa jest ich wysokość, wartość związanych z nimi odsetek za zwłokę oraz wysokość odpowiedzialności przypadająca stronie jako osobie trzeciej. Nadto zaznaczono, że nie ma znaczenia w sprawie fakt wycofania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wniosku o rozszerzenie klauzuli wykonalności tytułów wykonawczych przeciwko Z. S. na małżonkę dłużnika A. S., gdyż po uprawomocnieniu się orzeczenia o rozwodzie ten wniosek stał się bezprzedmiotowy. Za chybiony uznano także zarzut przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A. S. zakwestionowała powyższą decyzję ostateczną wnosząc o jej uchylenie. Powtórzył dotychczasową argumentację akcentując naruszenie prawa przez organ oraz przedawnienie w orzekaniu w przedmiotowym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić należy, że w myśl a_@KON@_rt. 110 _@POCZ@__@KON@_ § 1 Ordynacji podatkowej rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Odpowiedzialność ta nie obejmuje m.in. odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie ( § 2 pkt 2). Zatem należy skonstatować, iż odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka i byłego małżonka jest odpowiedzialnością solidarną, ograniczoną do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Jest to równocześnie odpowiedzialność osobista, obejmująca nie tylko udział małżonka w majątku wspólnym, ale i jego majątek osobisty (art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy - Dz.U. Nr 9 poz. 59 ze zm.). Zarówno orzeczenie rozwodu (art. 42 k.r.o.), jak i unieważnienie małżeństwa (art. 21 k.r.o.) oraz orzeczenie separacji (art. 54 § 1 k.r.o. w brzmieniu obowiązującym od 20 stycznia 2005 r.) powodują, że z chwilą uprawomocnienia się wyroków w tym względzie powstaje między małżonkami (byłymi małżonkami) rozdzielność majątkowa. Wyroki takie wywołują więc skutki ex nunc - czyli od daty uprawomocnienia się wyroku. Natomiast orzekanie o odpowiedzialności tych podmiotów odbywa się na zasadach ogólnych określonych w art. 108 § 1-4 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe regulacje prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że o powstaniu odpowiedzialności rozwiedzionego małżonka za zaległości podatkowe byłego współmałżonka decyduje moment powstania zobowiązania podatkowego. Rozwiedziony małżonek odpowiada za zobowiązania podatkowe byłego małżonka, które powstały w trakcie trwania małżeńskiej współwłasności majątkowej. Sporne w sprawie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, wynikające z decyzji wymiarowych, dotyczą [...],[...] i [...] r., czyli okresów rozliczeniowych, w których trwała wspólność majątkowa małżonków A. i Z. S.. Powyższa okoliczność wynika z odpisu skróconego aktu małżeństwa sporządzonego [...] r. Natomiast wyrokiem z dnia [...] r. Sąd Okręgowy w G. orzekł o rozwiązaniu tego małżeństwa przez rozwód; wyrok uprawomocnił się z dniem [...] r. Zaś wierzyciel Z. S.a wystawił tytuły wykonawcze [...] i [...] r. obejmując nimi te zaległości podatkowe; postępowanie egzekucyjne i zajęcie rachunków bankowych, wierzytelności, wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości nie doprowadziło do spłaty należności, a egzekucja została uznana za bezskuteczną. W konsekwencji więc organ zasadnie skorzystał z instytucji z art. 110 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu strony o separacji, należy zauważyć iż A. S. nie przedłożyła żadnego dokumentu na potwierdzenie swych twierdzeń, zaś umowy dot. przeniesienia własności nieruchomości do majątku wspólnego małżonków A. i Z. S. są udokumentowane aktami notarialnymi z [...] r. i z [...] r. Podobnie za chybiony należy uznać argument braku czynnego udziału skarżącej u postępowaniu zakończonym decyzjami wymiarowymi za przedmiotowe miesiące. Bez wątpienia stroną w tym postępowaniu był wyłącznie Z. S. jako podatnik zobowiązany do uiszczania należności podatkowych związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, co wynikało z art. 5 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i z obecnego art. 15 w zw. z art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Rozszerzanie zaś kręgu podmiotów mogących uczestniczyć w podatkowym postępowaniu wymiarowym – jak tego żąda A. S. - nie ma umocowania w ustawach podatkowych, ani z 1993r, ani obecnie obowiązującej. Również zarzuty dot. przedawnienia należy uznać za bezzasadne. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich jednakże w rozpoznawanej sprawie taka okoliczność nie zaistniała. Zgodnie bowiem z art. 118_@POCZ@__@KON@_ § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Norma ta ma charakter przepisu prawa procesowego i zawiera uregulowanie terminu przedawnienia prawa (kompetencji organu) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Termin ten wynosi 5 lat i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa i jest to termin po upływie którego zachodzi niemożność "wydania decyzji. Początek biegu tego terminu jest związany z końcem roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, a nie w którym upłynął termin płatności podatku. Pojęcie zaległości podatkowej należy rozumieć tak jak w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto zauważyć należy, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. Konkludując przytoczone uwarunkowania prawne należało więc uznać, że decyzja organu I instancji została wydana [...] r. czyli przed upływem terminu przedawnienia, który upływał [...] r. Natomiast fakt wydania w dniu [...] r. decyzji ostatecznej - jako utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszo-instancyjne - nie miało wpływu na przedawnienie w niniejszej sprawie, gdyż to decyzja organu I instancji ma charakter konstytutywny i kreuje daną sytuację prawną, a decyzja drugo-instancyjna jedynie potwierdza ten stan. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, dlatego skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.