III SA/Gl 1820/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...], odmawiające zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2000 r., za miesiąc sierpień, listopad i grudzień 2000 r. oraz za okres od stycznia do marca 2001 r. oraz od czerwca do września 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem, powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej w skrócie O.p.). W uzasadnieniu przypomniał, że pismem z [...] 2002 r., uzupełnionym [...] 2002 r. "A" Spółka z o.o. w B. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty, w którym wskazała, że w okresie od [...] 1998 r. do [...] 2001 r. posiadała status zakładu pracy chronionej. Za poszczególne okresy rozliczeniowe Spółka składała deklaracje VAT-7, w których wykazywała zobowiązania podatkowe podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego i je regulowała. W dniu [...] 2002 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za omawiane okresy, w których wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości [...] zł, jako kwotę podatku objętą zaniechaniem poboru na podstawie art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm., zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT). W uzasadnieniu wniosku powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923). Pierwszy Urząd Skarbowy w B. decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa w K. decyzją z [...] r. uchyliła rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzją Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 września 2007 r. sygn. akt III SA/GI 1603/06, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż decyzje Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. zostały wydane w oparciu o zebrany materiał dowodowy przez organ, który nie miał statusu organu podatkowego, bez względu na jego podstawy wynikające z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, b i c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), czyli nie był właściwy w sprawie. Pismem z dnia [...] 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie przez organ podatkowy następujących dowodów na okoliczność rozpoczęcia przez Spółkę długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych: z ksiąg podatkowych dotyczących sposobu wydatkowania środków ZFRON, dokumentów dotyczących zatrudnienia oraz dowodów z przesłuchania świadków: I. M., J. K., Z. B., Z. G. i T. R.. Ponadto strona wniosła o ograniczenie postępowania dowodowego tylko do okoliczności wskazujących na podjęcie długookresowego przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Rozpatrując po raz drugi wniosek strony z dnia [...] 2002 r., Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] r. nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że działania Spółki dotyczące rozbudowy ogólnodostępnego autosalonu oraz utworzenia ogólnodostępnego pola golfowego były inwestycjami podjętymi na rzecz zewnętrznych klientów zakładu pracy chronionej. Naczelnik wskazał, że wydzierżawienie terenu pod ośrodek sportowy nastąpiło w [...] 2000 r. W konsekwencji organ uznał, że strona nie podjęła przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a zatem wprowadzona modyfikacja podatkowych uprawnień zakładów pracy chronionej nie naruszyła względem Spółki konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych i interesów w toku. W odwołaniu pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nierozważnie całości zebranego w spawie materiału dowodowego, a także naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art, 74 O.p. oraz pkt 1 sentencji wyroku TK z 25. 06. 2002 r. sygn. K 45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez Spółkę podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo, że strona już w 1999 r. – w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów – rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że skutki prawne orzeczenia TK z 25. 06. 2002 r. sygn. akt K 45/01, dające podstawę do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe nie mają zastosowania w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, zarzucając jej naruszenie przepisów: 1. art. 187 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z pkt 1 sentencji wyroku TK z 25. 06. 2002 r. sygn. K 45/01 poprzez uznanie w świetle zebranego materiału dowodowego okoliczności rozpoczęcia przez stronę długofalowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych za okoliczność nieudowodnioną; 2. art.72 § 1 pkt 1 w związku z art. 190 ust.1 i 4 Konstytucji RP oraz pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez stronę podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo iż skarżąca już w 1999 r. w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów rozpoczęła realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000 r.; 3. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 14a ust. 1, 5 i 7 pkt 1 i art 35 ustawy o VAT) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 oraz art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji, poprzez stwierdzenie braku podstaw po stronie skarżącej do żądania zapłaconego podatku z uwagi na brak składania wniosków o zwrot uiszczonego podatku, choć w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją skarżąca została pozbawiona prawa składania stosownych wniosków; 4. art. 121 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie braku podstaw po stronie skarżącej do żądania zwrotu zapłaconego podatku z uwagi na brak składania wniosków o zwrot uiszczonego podatku, choć w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją skarżąca została pozbawiona prawa składania stosownych wniosków; 5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego i kompletnego uzasadnienia. W uzasadnieniu strona stwierdziła, iż argumentem, na podstawie którego organ podatkowy odmówił skarżącej prawa do zwrotu nadpłaty jest zarzut, iż kontynuowane długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych nie były podejmowane wyłącznie na ich rzecz, przy czym interes osób niepełnosprawnych był w tym przypadku celem drugorzędnym. Strona podkreśliła, iż skarżąca jako zakład pracy chronionej mogła podejmować jedynie działania mieszczące się w ramach przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz aktów wykonawczych, służące realizacji wskazanych w niej celów a nie bliżej nieokreślonych działań charytatywnych. Podkreślił, że skarżąca wydatkowała na rzecz niepełnosprawnych tj. utworzenia i utrzymania stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w 1999 r. .- [...] zł, w 2000 r. - [...] zł, w 2001 r. - [...] zł. Spółka była zobowiązana do ponoszenia kosztów tych działań, w zamian za możliwość skorzystania w przyszłości z określonych przywilejów podatkowych. Odnosząc się do przedsięwzięcia - rozbudowa Salonu sprzedaży [...], pełnomocnik strony zauważył, iż przedsięwzięcie to miało na celu integrację osób niepełnosprawnych z osobami pełnosprawnymi a nie ich izolację, co zdaniem strony sugerował organ podatkowy. W ocenie strony również realizacja przedsięwzięcia "Ośrodek rehabilitacyjno- sportowy" w P., związana była z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych, a przede wszystkim z zapewnieniem warunków rehabilitacji pracownikom niepełnosprawnym. Zaakcentowała, że z przedstawionych przez skarżącą dowodów, a w szczególności zeznań świadków wynikało, że z tego ośrodka wymienieni pracownicy mogli korzystać nieodpłatnie i z prawa tego korzystali (zeznania I. M., Z. B., J. K., T. R., Z. G.). Pracownicy niepełnosprawni mogli także korzystać z gimnastyki rehabilitacyjnej, sauny, oraz wycieczek pieszych po parku. Fakt, że część pracowników nie przejawiała zainteresowania w korzystaniu z zaproponowanych im możliwości, nie przekreśla starań i nakładów poczynionych przez skarżącą, by warunki takie stworzyć. Strona zarzuciła też, że organ podatkowy pominął fakt, że finansowanie przedmiotowego przedsięwzięcia nastąpiło w wysokości [...] zł ze środków zfron. Skoro zatem żaden organ w żadnym postępowaniu nie zakwestionował prawidłowości wydatkowanej kwoty, oznacza to, że służyć to musiało rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Skarżąca stwierdziła, iż pomimo zmniejszonych środków nie ograniczyła realizacji uprzednio rozpoczętych przedsięwzięć, ale nadal je kontynuowała, co nie jest wadą lecz korzyścią dla niej. Odnosząc się do zarzutu "zbyt dużej kwoty dochodzonego zwrotu nadpłaty i faktu nieskładania przez skarżącą po dniu 1 stycznia 2000 r. wniosków o zwrot całości lub części zadeklarowanej kwoty podatku", strona wskazała, iż skoro organ uznaje, że powoływanie się przez skarżącą na ww. wyrok TK jest w ogóle niewłaściwe i wyłącza prawo do zwrotu, to niepotrzebnym jest badanie prawidłowości wielkości kwoty nadpłaty objętej wnioskiem strony. Jeśli zaś organ jest niepewny swych argumentów przekreślających zupełnie zasadność wniosku nie powinien na nich opierać rozstrzygnięcia. W przypadku istnienia przesłanek do zwrotu, organ powinien po prostu orzec o zwrocie w innej niż wnioskowana wysokości, a nie odmówić zwrotu w całości. Fakt wystąpienia nadpłaty w całej, a nie w częściowej kwocie Spółka wywodzi, z niezgodnego z Konstytucją nadania jej przymiotu podatnika podatku akcyzowego, a w konsekwencji wyłączenia prawa do stosowania preferencji podatkowej w podatku od towarów i usług. W tym miejscu strona powołała wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn akt P 7/2000 o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis nadawał Spółce status podatnika podatku akcyzowego i tym samym pozbawiał preferencji podatkowych, o których mowa w art. 14a ustawy o VAT. Zdaniem strony z tym momentem Spółka uzyskała możliwość dochodzenia zwrotu powstałej z tego tytułu nadpłaty, składając stosowny wniosek i korektę deklaracji. Strona skarżąca zaakcentowała, że w sposób nieprawidłowy została uznana za podatnika podatku akcyzowego, w konsekwencji pozbawiona na podstawie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. prawa do otrzymania zwrotu choćby w części wpłaconego podatku od towarów i usług, wniosków takich nie składała, gdyż było to ówcześnie bezprzedmiotowe i nieuzasadnione. Zdaniem strony nie znaczy to jednak jeszcze, że wpłacone przez nią kwoty, których choćby częściowego zwrotu została bezprawnie pozbawiona, były uiszczane należnie i nie stanowią nadpłaty. W opinii strony, gdyby faktyczną podstawą dochodzenia zwrotu całych kwot objętych wnioskiem strony nie był wyłącznie wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, ale także wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2002, organy podatkowe mają obowiązek rozpatrzyć ten wniosek zgodnie z jego istotą, a nawet faktycznie uznać, że są to dwa niezależne wnioski, oparte na różnej podstawie i podlegające odrębnemu rozstrzygnięciu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentował, że w 1999 r. Spółka rozpoczęła inwestycję polegającą na rozbudowie salonu samochodowego pod nazwą "[...]", i w związku z tym poniosła w tym roku określone koszty wstępne, które były związane z zakupem nieruchomości, a następnie przygotowaniem terenu pod rozbudowę. W latach 2000-2001 Spółka nadal inwestowała w powyższe przedsięwzięcie. Planowana inwestycja docelowa tj. salon samochodowy "[...]" jako obiekt użyteczności publicznej musiał uwzględniać niezbędne warunki do korzystania z tego obiektu również przez osoby niepełnosprawne zgodnie z normami krajowymi i unijnymi obowiązujące wszystkie podmioty gospodarcze. Analiza nakładów poniesionych w tym zakresie nie dała w ocenie organu podstaw do twierdzenia, iż powyższe wydatki mają bezpośredni związek z zatrudnionymi osobami niepełnosprawnymi i służą ich rehabilitacji. Następnie organ wskazał, że z analizy zatrudnienia osób niepełnosprawnych w Spółce w latach 1999- 2001 załączonej do protokołu kontroli wynika, iż w roku 1999 r. zostało przyjętych do pracy w Spółce [...] osób niepełnosprawnych (głównie do ww. salonu) z tego [...] osób przepracowało tylko krótki okres czasu od: miesiąca do 10 miesięcy. W 2000 r. przyjęto do pracy [...] osób niepełnosprawnych, z tego [...] osób przepracowało od 1 do 5 miesięcy. W 2001 r. przyjęto do pracy już tylko [...] niepełnosprawnych, z tego [...] osoby przepracowały po około 7 miesięcy. Zatem przyjęcia do pracy w Spółce osób niepełnosprawnych w 2001 r. w stosunku do roku 1999 zmniejszyły się o 71 %, występowała wysoka fluktuacja w tej kategorii zatrudnienia. Zdaniem organu bezspornym jest zatem, iż osoby niepełnosprawne znalazły zatrudnienie w salonie, w związku z jego rozbudową, jednak w latach 2000-2001 przyjęcia do pracy osób niepełnosprawnych w salonie drastycznie zmalały. Organ zaznaczył, że w skardze strona nie zaakceptowała powyższych wyliczeń, jednak dowodów przeciwnych w tym zakresie nie przedstawiła. W związku z powyższym organ uznał, że uprawniony jest pogląd, iż skarżąca Spółka przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia salon [...] w B., które jednak nie było infrastrukturą rozpoczętą w 1999 r. na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tej Spółce. Inwestycja powyższa umożliwiała zatrudnienie większej ilości osób niepełnosprawnych w pierwszym etapie rozbudowy, ale stanu tego nie utrzymano w latach następnych. Podkreślono, iż nie stanowi argumentu w sprawie sam fakt zatrudniania osób niepełnosprawnych, bowiem było to uwarunkowane statusem zakładu pracy chronionej i jego specyficznym charakterem działalności. Odnosząc się do drugiej inwestycji rozpoczętej w 1999 r. i kontynuowanej w 2000 r. pod nazwą "[...]" organ wskazał, że również brak jest podstaw do stwierdzenia, że ww. przedsięwzięcie można uznać w świetle wyroku TK z 25. 06. 2002 r. sygn. akt K 45/01, za inwestycję należącą do kategorii opisanych w tym wyroku. Przyznano, że Spółka w 1999 r. poniosła wydatki związane z przygotowywaniem terenu rekreacyjnego pod przyszłe pole golfowe na terenie dzierżawionym od Gminy P. na podstawie umowy dzierżawy z [...] 2000 r. Wcześniej Spółka korzystała z tej nieruchomości na podstawie umowy użyczenia z [...] 1998 r. wspólnie z podmiotem "B" s.c. Organ uznał, iż oznacza to, że władze Miasta P. podejmowały kluczowe decyzje co do dysponowania tą nieruchomości, gdyż j Miasto było jej jedynym właścicielem. Z kolei Spółka jako użytkownik tej nieruchomości, a następnie dzierżawca zobowiązana została do ponoszenia określonych nakładów. Faktury wymienione w protokole kontroli dowodzą, iż Spółka w 1999 r. poniosła wydatki związane z przygotowaniem terenu pod przyszłe pole golfowe, głównie w zakresie prac ziemnych polegających na utrzymaniu terenów zieleni. Wskazano też, że z Regulaminu P. [...] na rok 2001-2002 nie wynikają zobowiązania w stosunku do osób niepełnosprawnych, w szczególności takie, które gwarantowałyby tym osobom w pełni korzystanie z efektów podjętego przedsięwzięcia. Zauważono, że w tym zakresie Spółka przygotowała jedynie lakoniczną informację dla pracowników, ukazującą się podobno w latach 2000-2001, z której wynikało, iż istnieje możliwość rehabilitacji ruchowej w Ośrodku Rehabilitacyjno- Sportowym w P. obejmującej: spacer i wycieczki po parku, gimnastykę rehabilitacyjną pod nadzorem trenera i gimnastykę wysiłkową na rowerach, wycieczki rowerowe po parku, naukę gry w golfa z trenerem. Zaznaczono przy tym, że pismo nie posiada daty. Organ podniósł, że w trakcie czynności kontrolnych, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika przesłuchano świadków: I. M., J. K., Z. G., Z. B. i T. R.. Z przesłuchiwanych osób tylko T. R. posiadający [...] grupę inwalidzką - upośledzenie narządu [...], zatrudniony na stanowisku koordynatora ds. sprzedaży w B., ul. [...] potwierdził fakt korzystania z pola golfowego w P., nieodpłatnie, najczęściej po pracy. Pozostali przesłuchani pracownicy potwierdzili, iż istniała możliwość korzystania z pola golfowego, jednak nie wykazywali zainteresowania grą w golfa lub nie pozwalała im na to niepełnosprawność. J. K. potwierdził, iż była również możliwość korzystania z rowerków stacjonarnych znajdujących się w pomieszczeniach ośrodka, z których on osobiście korzystał. W tych warunkach organ ocenił, że pole golfowe było inwestycją skierowaną do wąskiego grona odbiorców. Oferowało sport elitarny z uwagi na wysokie opłaty, wymagający sprawności fizycznej. Samo przedsięwzięcie ze względu jego charakter nie było kierowane wyłącznie dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie "A" Sp. o.o. posiadających ograniczenia ruchowe wynikające z niepełnosprawności. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji przedstawił zasady ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem TK z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt K 45/01 oraz warunki jakie należało spełnić aby o taki zwrot podatku móc się ubiegać. Organ podatkowy w ogóle nie formułował w stosunku do strony zarzutu co do wysokości kwoty wnioskowanego zwrotu nadpłaty (zdaniem skarżącego zbyt dużej). Zauważył też, iż wysokość wnioskowanej kwoty nadpłaty nie była przedmiotem rozpatrywania, ponieważ wstępnie zweryfikowany wniosek o zwrot wpłaconych kwot podatku VAT okazał się bezzasadny z przyczyn merytorycznych. Ponadto stwierdził, że przedmiotowy wniosek nie mógł być rozpatrzony na gruncie wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, ponieważ żądanie strony dotyczyło rozpatrzenia sprawy nadpłaty w świetle wyroku z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. W kontekście powyższych wywodów zaznaczył, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż w wyniku dokonanego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia odmawiającego stronie zwrotu nadpłaty w podatku VAT na tle omówionych wyroków TK zostały naruszone przepisy art. 187 w zw. z art. 190, art. 72 § 1 pkt 1 oraz normy Konstytucji RP zawarte w art. 190 ust. 1 i 4, art. 217 i art. 92 ust.1. Niezgodził się też z pozostałymi zarzutami skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. Dodatkowo zauważył, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 12 16/06 uchylił korzystny dla Spółki wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2006 r. sygn. akt I SA/GL 1258/05 w sprawie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., gdzie kwestią sporną również było rozstrzygniecie czy opisane wyżej inwestycje należą do długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie i rozpoczętych przed dniem 30 listopada 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę realizują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie można skutecznie zarzucić organom, że naruszyły przepisu prawa. Na wstępie zaznaczyć też trzeba, iż Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy i przyjmuje je za własne. W punkcie wyjścia przypomnieć zatem należy, iż podatnik, posiadający status zakładu pracy chronionej, wystąpił o zwrot na jego rzecz wpłaconego podatku od towarów i usług. Podstawę prawną takiego żądania stanowił przepis art. 14a ustawy o VAT. Sytuację prawną zakładów pracy chronionej od dnia 1 stycznia 1998 r. regulowała ustawa z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 ze zm.), która zastąpiła ustawę z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.). Z posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej przepisy wiązały szereg praw, ale także i obowiązków. W przedmiotowej sprawie nie jest sporny fakt posiadania przez skarżącą w 2000 r., jak i w poprzednich latach statusu zakładu pracy chronionej. W okresie tym uległy natomiast znaczącej zmianie przepisy regulujące sytuację podatkową zakładów pracy chronionej i zakres przysługujących im z tytułu podatków zwolnień. Ustawa o VAT przewidywała dwa alternatywne przywileje podatkowe dla zakładów pracy chronionej. W myśl jej art. 14 podatnicy będący zakładami pracy chronionej mogli wybrać zwolnienie od podatku, bez względu na wartość sprzedaży towarów, pod warunkiem złożenia przez podatnika pisemnego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym. Prowadzącym zakłady pracy chronionej, którzy nie skorzystali z tego przywileju, przysługiwał przywilej określony w art. 14a ustawy o VAT. Na mocy art. 14a ustawy o VAT dodanego z dniem 9 października 1997 r. przez art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 20 maja 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 Nr 57, poz. 596), która weszła w życie 30 czerwca 1999 r., prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolniony był od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym. Przy czym, jeżeli kwota zwolnienia była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Zwolnienie nie miało zastosowania m.in. w przypadku gdy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie przekazał wskazanej wyżej różnicy na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i w stosunku do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonych w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT. Na mocy ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) przepis ten został znowelizowany. Nowelizację ogłoszono w Dzienniku Ustaw z 30 listopada 1999 r., a wprowadzone nią zmiany weszły w życie 1 stycznia 2000 r. W myśl art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu nadanym przez nowelizację, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, według zasad określonych w tym artykule. Kwotę zwrotu stanowił iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw pracy. W przypadku zatrudniania osób niepełnosprawnych posiadających lekki stopień niepełnosprawności - do wyliczeń przyjmowało się jednokrotność najniższego wynagrodzenia, umiarkowany stopień niepełnosprawności - dwukrotność najniższego wynagrodzenia, a znaczny stopień niepełnosprawności - trzykrotność najniższego wynagrodzenia. Jeżeli kwota zwrotu była wyższa od wpłaconego za dany miesiąc podatku, urząd skarbowy wypłacał kwotę zwrotu do wysokości wpłaconego podatku. Ustawodawca wprowadził wymóg, by prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, wraz z tą deklaracją składał do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty podlegającej zwrotowi. Urząd skarbowy, po sprawdzeniu prawidłowości deklaracji miał obowiązek dokonać zwrotu kwoty na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika. Należy dodać, że ustawodawca nie zmienił art. 14 ust. 5 ustawy o VAT. W konsekwencji prowadzący zakłady pracy chronionej zachowali prawo wyboru między przywilejami podatkowymi określonymi w art. 14 ust. 5 oraz w art. 14a ustawy o VAT. Ustawa z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zmodyfikowała rozwiązania przyjęte w art. 31 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wyłączając tym samym stosowanie wymienionych przepisów. Ustawa nowelizująca przyniosła cztery podstawowe zmiany. Po pierwsze, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej nie mógł zatrzymać określonej w ustawie kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług. Nowe przepisy przewidziały obowiązek wpłacenia należności z tytułu podatku od towarów i usług na konto właściwego urzędu skarbowego, a następnie całkowity lub częściowy zwrot tych kwot przez urząd skarbowy na wniosek zainteresowanego. Po drugie, kwota przekazywana przez urząd skarbowy mogła być niższa od kwoty, którą zakład pracy chronionej mógł zatrzymać na gruncie dotychczasowych przepisów, bowiem mnożnik najniższego wynagrodzenia obniżony został do jednokrotności najniższego wynagrodzenia w przypadku lekkiego stopnia niepełnosprawności oraz do dwukrotności najniższego wynagrodzenia w przypadku umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Ponadto ustawa o VAT - w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie wskazanej wyżej nowelizacji - nie przewidziała przekazywania pozostałej części należności z tytułu podatku od towarów i usług na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Kolejną zmianę stanowiło określenie terminu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty podlegającej zwrotowi do urzędu skarbowego (tj. wprowadzono wymóg złożenia wniosku w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług). Na ustalenie adekwatnego stanu prawnego w rozstrzyganej sprawie zasadnicze wpływ posiada wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. syg. akt: K 45/01. Trybunał Konstytucyjny orzekł w nim bowiem, że "art. 1 pkt 8, w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" (OTK - A 2002 r., nr 4, poz. 46). W wyroku z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I FSK 481/05 (LEX nr 187811), wyjaśniono, że w zakresie w jakim art. 1 pkt 8, w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą - nie nastąpiło od dnia 1 stycznia 2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych. Wniosek podatnika, objętego pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., nadanym mu artykułem 59 ustawy z dnia 27 sierpnia1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.). Stanowisko takie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny także w innym wyroku z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt I FSK 475/05, w którym stwierdził, że: "w zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25.06.2002 r. (Dz. U. Nr 100, poz. 923) uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą - nie nastąpiło od dnia 1.01.2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych, przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych. W zakresie ograniczonym do podatników prowadzących zakład, spełniających warunek przewidziany w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, nowelizacja wprowadzona ustawą z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie obowiązuje, a po 1.01.2000 r. zachowuje w dalszym ciągu moc regulacja uprzednia, obowiązująca w brzmieniu wprowadzonym na podstawie art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji (...) - jednak jedynie do chwili zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą tychże długookresowych przedsięwzięć" (LEX nr 183809, tak również NSA w wyroku, z dnia 20 grudnia 2006 r., I FSK 334/06, LEX nr 285031, z dnia 20 grudnia 2006 r., I FSK 333/06, LEX nr 262771). Organy nie kwestionowały, że skarżąca Spółka była zakładem pracy chronionej i spełniała spełnia kryterium podmiotowe do ubiegania się o zwrot nadpłaty w oparciu o art. 14a ustawy o VAT. Spór między stronami postępowania sądowego dotyczy spełnienia przez Spółkę kryterium przedmiotowego, warunkującego prawidłowość zastosowania w stosunku do skarżącej przepisu art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawy o VAT z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozważyć zatem należy, czy wykonywane przez skarżącą działania mieszczą się pojęciu: "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej". Zarówno organ I, jak i II instancji stwierdził, że Spółka nie realizowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, rozpoczętych przed dniem 30 listopada 1999 r. i kontynuowanych po dniu 1 stycznia 2000 r. Podstawową kwestią sporną jest zatem odczytanie zwrotu: "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej", którym posłużył się TK w przedmiotowym orzeczeniu. Trybunał Konstytucyjny analizując to pojęcie odwołał się do uregulowań rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22). Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do celów tych należy m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizacja oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogły być przeznaczane również (do wysokości 10%) na wspólne zadania pracodawców prowadzących ZPChr, z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej oraz przedsięwzięcia inwestycyjne. To właśnie w kontekście przepisów wspomnianego rozporządzenia TK zaakcentował, że: "analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego". W innym miejscu TK stwierdził, że: "ustawodawca, przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Jednocześnie horyzont ten przekracza okres roku podatkowego". Trybunał Konstytucyjny w sposób wyraźny dookreślił zatem również dolną granicę czasową przedsięwzięć długookresowych. Sąd podkreśla, że jedynym z kryteriów wyznaczających desygnaty pojęcia: "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych" jest podjęcie tego działania nie w celu samego prowadzenia działalności gospodarczej, lecz wyraźne nakierowanie go na poprawę warunków pracy i rehabilitację osób niepełnosprawnych, jak np. zakup, modernizacja oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych. Związek który musi wystąpić między podjęciem przedsięwzięcia, a poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wyraża wyraźne wskazanie w przedmiotowym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, iż chodzi o przedsięwzięcia podejmowane na rzecz osób niepełnosprawnych, a zatem np. nie na rzecz innych pracowników. Zaznaczyć trzeba, że również wykładnia celowościowa art. 14a ustawy o VAT (przytoczona m.in. na wstępie uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego) przemawia za uznaniem, że przedsięwzięcia te służyć muszą realizacji celów nakierowanych na grupę osób niepełnosprawnych i przyczyniać się do poprawy ich warunków pracy lub rehabilitacji. Za długookresowe przedsięwzięcie podejmowane na rzecz osób niepełnosprawnych może być uznane nie każde działanie przedsiębiorcy, lecz tylko takie, które wprost poprawia warunki pracy lub powoduje rehabilitację osób niepełnosprawnych. Związek ten powinien być przez podatnika wykazany. Tymczasem związku takiego skarżąca Spółka nie wykazała. Sąd podziela stanowisko organu odnośnie realizacji inwestycji pod nazwą "[...]", że była to inwestycja długofalowa, podjęta przed 30 listopada 1999 r., jednakże nie była to inwestycja nakierowana na grupę osób niepełnosprawnych i nie przyczyniała się do poprawy ich warunków pracy lub rehabilitacji. Świadczy o tym przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe, a to przeprowadzona analiza nakładów oraz analiza zatrudnienia osób niepełnosprawnych w Spółce w latach 1999- 2001. Poniesione wydatki nie miały bezpośredniego związku z zatrudnionymi osobami niepełnosprawnymi i nie służyły ich rehabilitacji, albowiem Spółka w 1999 r. poniosła określone koszty wstępne, które były związane z zakupem nieruchomości, a następnie przygotowaniem terenu pod rozbudowę. W latach 2000-2001 Spółka nadal inwestowała w to przedsięwzięcie, jednakże słusznie zauważył organ, że salon samochodowy "[...]" jako obiekt użyteczności publicznej musiał uwzględniać niezbędne warunki do korzystania z tego obiektu również przez osoby niepełnosprawne zgodnie z normami krajowymi i unijnymi obowiązującymi wszystkie podmioty gospodarcze. Analiza zatrudnienia wykazała także, że przyjęcia do pracy w Spółce osób niepełnosprawnych w 2001 r. w stosunku do roku 1999 zmniejszyły się o 71 %, występowała wysoka fluktuacja w tej kategorii zatrudnienia. Uprawnionym jest zatem twierdzenie organu, iż osoby niepełnosprawne znalazły zatrudnienie w salonie, w związku z jego rozbudową, jednak w latach 2000-2001 przyjęcia do pracy osób niepełnosprawnych w salonie drastycznie zmalały. W związku słusznie uznał organ, iż nie stanowi argumentu w sprawie sam fakt zatrudniania osób niepełnosprawnych, bowiem było to uwarunkowane statusem zakładu pracy chronionej i jego specyficznym charakterem działalności. Słuszny jest również pogląd organu, że drugiej inwestycji rozpoczętej w 1999 r. i kontynuowanej w 2000 r. pod nazwą "[...]" nie można uznać w świetle wyroku TK za inwestycję realizowaną na rzecz osób niepełnosprawnych. Spółka jako użytkownik tej nieruchomości, a następnie dzierżawca zobowiązana została do ponoszenia określonych nakładów. Już w 1999 r. poniosła wydatki związane z przygotowaniem terenu pod przyszłe pole golfowe, głównie w zakresie prac ziemnych polegających na utrzymaniu terenów zieleni. Zebrany materiał dowodowy, w postaci Regulaminu P. [...] na rok 2001-2002, informacji dla pracowników, z której wynikało, iż istnieje możliwość rehabilitacji ruchowej w Ośrodku Rehabilitacyjno - Sportowym w P. obejmującej: spacer i wycieczki po parku, gimnastykę rehabilitacyjną pod nadzorem trenera i gimnastykę wysiłkową na rowerach, wycieczki rowerowe po parku, naukę gry w golfa z trenerem, przesłuchania świadków wykazały, że istniała wprawdzie możliwość korzystania z pola golfowego, jednak osoby niepełnosprawne nie wykazywały zainteresowania grą w golfa lub nie pozwalała im na to niepełnosprawność. W tych warunkach słusznie organ ocenił, że pole golfowe było inwestycją skierowaną do wąskiego grona odbiorców. Oferowało sport elitarny z uwagi na wysokie opłaty, wymagający sprawności fizycznej. Sąd podziela zatem pogląd organu, że przedsięwzięcie to ze względu jego charakter nie było kierowane wyłącznie dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie "A" Sp. o.o. posiadających ograniczenia ruchowe wynikające z niepełnosprawności. W tym stanie rzeczy niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z pkt 1 sentencji wyroku TK z 25. 06. 2002 r. sygn. K 45/01 oraz art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP oraz pkt 1 sentencji wyroku TK z 25. 06. 2002 r. sygn. K 45/01. Nie mogły także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 14a ust.1, 5 i 7 pkt 1 i art 35 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 oraz art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu, że wniosek strony nie mógł być rozpatrzony na gruncie wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, ponieważ żądanie strony dotyczyło rozpatrzenia sprawy nadpłaty w świetle wyroku z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. W zaskarżonej decyzji nie zawarto rozstrzygnięcia odmawiającego stronie zwrotu nadpłaty w podatku VAT w oparciu o ten wyrok. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., albowiem w ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z tymi przepisami i zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ wyczerpująco wyjaśnił i uzasadnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i powołał obowiązujące normy prawne. Reasumując powyższe Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie do naruszenia przez organy wskazanych przez Spółkę przepisów prawa. Jedynie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. oddalił skargę.