III SA/Gl 1826/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia J. D.- dalej także "Strona"- podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Organ ustalił, że w dniach [...] oraz [...]r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili kontrolę w "A", którego właścicielem jest J. D.. Zakresem kontroli objęto prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Stwierdzono, że w grudniu 2006 r. J. D. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B." Sp. z o.o., ul. [...]. C. , NIP [...], a mianowicie: 1. FV Nr [...] z dnia [...] r., wartość netto – [...] zł, podatek VAT 22% - [...] zł dokumentującej wykonanie robót blacharskich, termin płatności określony na fakturze: [...] r., na fakturze widnieją podpisy wystawcy: J. , M. S. , 2. FV Nr [...] z dnia [...]r ., wartość netto – [...] zł, podatek VAT 22% - [.. .] zł dokumentującej wykonanie robót dekarskich, termin płatności określony na fakturze: [...] ., na fakturze widnieją podpisy wystawcy: J. , M. S. . W toku kontroli okazano wyciągi bankowe dokumentujące zapłatę za wskazane faktury na rzecz "B." Sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł. (różnica pozostała do zapłaty [...] zł). W trakcie postępowania kontrolnego Stronę reprezentował pełnomocnik – doradca podatkowy Z. T.. Z treści pełnomocnictwa z dnia [...] r. wynikało, iż pełnomocnictwa udzielono "w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego (imienne upoważnienie [...] z dn. [.. .] r.)" Postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. Nr [...], zostało włączone jako dowód w sprawie prowadzonej u J. D. kontroli podatkowej pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] . W piśmie tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. poinformował, że faktury VAT nr FV nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. wystawione na rzecz firmy "A" , ul. [...] , C.., NIP [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podatek wykazany w fakturach nie jest podatkiem należnym, który należy uiścić z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Wskazano, że na tę okoliczność Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...] r. dla spółki z o.o. ""C" " z siedzibą w W. przy ul. [...] (poprzednia nazwa "B." Sp. z .o.o. z siedzibą w C. przy ul. [...]) decyzję nr [...]określającą wysokość podatku od towarów i usług wynikającą z opisanych wyżej faktur VAT wystawionych w grudniu 2006 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzją Nr [...]z dnia [...] r. Pełnomocnik Spółki z o.o. "B", Specjalista ds. Marketingu w Sp. z o.o. "B".- A. J. - przesłuchiwana w charakterze strony w dniu [...] r. stwierdziła, iż " W roku 2006 Spółka zatrudniała dwie osoby na umowę o pracę na pełny etat w charakterze Kierownika Działu Handlowego oraz Specjalisty ds. Marketingu." Nadto na pytanie: "Czy w miesiącu grudniu 2006 roku Spółka "B" .zakupiła dla własnych potrzeb usługi w zakresie wykonania robót dekarskich i blacharskich od firmy "D": [...] z dnia [...] r. [...] z dnia [...] r. ?" oświadczyła "Nie były zakupione dla Sp. z o.o. "B". tylko dla firmy " A", J. D.. Nadto zeznała, iż: " Nie pamiętam dokładnego miejsca i nazwy (wykonania tych usług przez "D"- dopisek sądu) obiektu jest ona wymieniona na protokole." Dalej stwierdziła również: "Nie pamiętam szczegółów dotyczących płatności." oraz " Faktury przekazywałam osobiście Panu J. D.." A. J. przesłuchiwana w dniu [...] r. na pytanie w jaki sposób prowadziła rozmowy negocjacyjne nie znając szczegółów zamówienia oświadczyła: " Wiedziałam jedynie, że prace mają być prowadzone poza C. . Znając nieco działalność firmy "D" wiedziałam jedynie, ze podejmie się działań związanych z pracami budowlanymi. W ten sposób skojarzyłam obie firmy. W międzyczasie dowiedziałam się czy "D" realizuje w/w usługi dla firmy "A". Dalej stwierdziła, że "Protokół z odbioru robót o jakich mowa w fakturach VAT podpisała firma "B." i ona była odpowiedzialna za wykonanie usług." W piśmie z dnia [...] r. ustanowiony przez pełnomocnik Strony odnosząc się do zeznań A. J. stwierdził, że z powyższych zeznań wynikało, iż Spółka "B". była jedynie pośrednikiem pomiędzy Spółką "D" II , a firmą "A". Dalej podkreślił, iż kwestionowane faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupu VAT w miesiącu ich otrzymania, a podatek został ujęty w deklaracji VAT-7 za odpowiedni miesiąc, a należności wynikające z faktur zostały zapłacone za pośrednictwem banku. Zaakcentował ponadto, że J. D. złożył w dniu [...] r. w związku z toczącymi się czynnościami sprawdzającymi wyjaśnienia, z których wynikało, ze rozmowy dotyczące wykonania robót blacharsko-dekarskich w imieniu firmy "B". Sp. z o.o. prowadziła A. J. , będąca jednym ze wspólników Spółki, fakturowanie robót następowało na podstawie umów i protokołów powykonawczych, podpisanych przez wspólników Spółki- A. J. i M. S. , usługi blacharsko-dekarskie były faktycznie wykonane na obiektach hal przemysłowych ""E" " Spółka z o.o. w H. oraz "F" w M. oraz, że firma "B" nie korzystała z usług podwykonawców. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji dopuścił jako dowód w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 protokół z kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. przeprowadzonej u J. D. wraz z załącznikami. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] (doręczonym w dniu [...] r.) strona została powiadomiona o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego i do wniesienia uwag w przedmiocie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługujących jej praw nie wnosząc do sprawy żadnych dodatkowych dowodów. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że odliczając podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez "B". Sp. z o.o. J. D. naruszył w szczególności uregulowania wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004 r" Nr 54. poz. 535 z późn. zm – dalej "ustawa VAT".). Wobec powyższego w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. bez uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "B". Sp. zo.o.. W odwołaniu z dnia [...] r. J. D. żądając uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił obrazę przepisów Ordynacji podatkowej , tj.: - art. 121 § 1 O.p poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest ewidentne podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych,. - art. 122 O.p. poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który dodatkowo nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Uzasadniając powyższe zarzuty J. D. opisał treść ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez [...] Urząd Skarbowy w C. w stosunki do "C" Sp. z o.o. w W. (poprzednio "B" Sp. z o.o. w C. ). Podtrzymał także stanowisko i argumentację wyrażoną w trakcie postępowania kontrolnego przez pełnomocnika Strony w piśmie z dnia [...] r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie stwierdził, że żądanie strony jest bezpodstawne, gdyż zarzuty sformułowane w sposób bardzo ogólny pozbawione są jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia. Nadto stwierdził, że odwołujący się nie odnosił naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p oraz art. 191 O.p. i przypomniał, że przepisy Ordynacji podatkowej regulują sposób prowadzenia postępowania podatkowego. Nadto stwierdził, że organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania i rozpatrzenia wszystkich niezbędnych dowodów, a w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi. Organ dokonuje ustaleń faktycznych według własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Nastepnie organ zwrócił uwagę na przepis art. 180 § 1 O.p., który formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Organ podkreślił także ,że oparcie się przez organ na dowodach z innych postępowań nie narusza zasady czynnego udziału strony. Odnosząc powyższe do meritum sprawy, sprowadzającego się do oceny zasadności obniżenia przez stronę, na podstawie zakwestionowanych faktur, kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT organ podkreślił, iż przepis ten określa generalną zasadę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z nią podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u nabywcy, jeżeli u wystawcy faktury nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dalej organ stwierdził, że jednym z warunków realizacji prawa określonego w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT jest to, że wszelkie odliczenia od podatku mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o faktury zakupu, faktury korygujące, faktury wewnętrzne, dokumenty celne lub ich duplikaty, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy. Wynikają one m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w świetle którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT ściśle związany jest z przepisem art. 106 tej ustawy, odnoszącym się do faktury jako podstawowego elementu księgowego. Zasadniczą jej funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego jej ujęcia w księgach sprzedawcy i nabywcy. Przede wszystkim zaś wystawienie faktury VAT jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a ponadto faktura jest tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi-nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego. Zgodnie zatem z treścią art. 106 ustawy VAT faktura powinna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Skoro zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów (wykonania usługi) to uzasadniona jest teza, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał wystarczające podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych. Podkreślił przy tym, iż dokonując oceny stanu faktycznego organ uwzględnił wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, a okoliczności stwierdzone zgromadzonymi dowodami stanowią logiczną całość i wzajemnie się uzupełniają. Zaakcentował, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. podjął rozstrzygnięcie m.in. na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowań podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. u kontrahenta J. D., to jest "B". Sp. z o.o. z siedzibą w C. w zakresie prawidłowości określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., zakończonego decyzją z dnia [...]r. nr [...] oraz w sprawie zapłaty podatku za grudzień 2006 r., w związku z wystawieniem faktur VAT, o których mowa w art. 108 ustawy VAT, zakończonego decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Organ dalej podkreślił, iż w obrocie prawnym znajdują się prawomocne decyzje wydane dla Spółki "B". to jest kontrahenta J. D. stwierdzające, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy, tj. Spółki B.. Oznacza to, że po stronie nabywcy czyli "A" J. D. nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. Skoro bowiem w ustalonym stanie faktycznym nie wystąpiła u sprzedawcy opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, tym samym brak jest podstaw do odliczenia tego podatku na następnym etapie obrotu, tj. przez nabywcę. Organ również stwierdził, że przedstawione do kontroli faktury zakupu nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] . były jedynymi posiadanymi przez Spółkę "B". dowodami wskazującymi na nabycie usług blacharsko- dekarskich od firmy "D" Sp. z o.o.. Zwrócił uwagę, że do dnia zakończenia postępowania kontrolnego Spółka nie przedłożyła protokołu odbioru robót oraz umów na wykonanie ww. usług ani żadnych innych dokumentów świadczących o wykonaniu robót dekarskich i blacharskich. Przeprowadzone ponadto przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. czynności sprawdzające w "A," J. D. wykazały, iż wystawione przez "B". Sp. z o.o. na rzecz tego Zakładu faktury VAT nr [...] i nr [...] z dnia [...]. zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupu VAT w miesiącu ich otrzymania, a wynikający z nich podatek naliczony został ujęty w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Ustalono również, że należności wynikające ze wskazanych faktur zostały uregulowane za pośrednictwem banku "G" S.A. w łącznej kwocie [...] zł. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ stanął na stanowisku, iż usługi wykonania robót blacharskich i dekarskich, udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane między wskazanymi w nich podmiotami, tj. Spółką "B" .i "A’" J. D.. Organ podkreślił ponadto, iż skoro roboty udokumentowane spornymi fakturami sprzedaży zostały wykonane na obiektach "E" w H. oraz "F" w M., to przy ich odbiorze winni uczestniczyć przedstawiciele tych podmiotów, czego dowodem byłyby ich podpisy na protokołach odbioru robót, natomiast protokoły te zostały podpisane przez J. D. oraz A. J. , co wskazuje na jej osobiste uczestnictwo w tych czynnościach. Organ podkreślił przy tym, iż A. J. zeznała do protokołu, iż nie pamięta miejsca i nazwy obiektu, na którym zostały wykonane roboty, nie pamięta również szczegółów dotyczących realizacji prac. W tym stanie rzeczy w okresie od [...] do [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził u J. D., właściciela "A" kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006r., a następnie postępowanie podatkowe w przedmiotowym zakresie, zakończone decyzją dnia [...]r. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej. Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno podczas czynności kontrolnych jak i w toku postępowania podatkowego kontrolowany J. D. nie okazał żadnych dodatkowych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania usług blacharskich oraz dekarskich, nie przedłożył protokołów wykonania robót bądź kosztorysów. J. D. nie wiedział kto fizycznie wykonywał wskazane usługi. Nie wykazał również związku zakupionych usług z ich sprzedażą, tj. nie wskazał dla kogo i na podstawie jakich faktur usługi te zostały sprzedane. Organ dalej stwierdził, że podejmowane w czasie kontroli wielokrotne próby nawiązania kontaktu telefonicznego bądź osobistego z J. D. w miejscu prowadzenia działalności okazały się z winy Strony nieskuteczne. Organ podkreślił również, iż pełnomocnik Strony działający w trakcie kontroli zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i pomimo poinformowania go przez organ o braku istotnej dla sprawy dokumentacji i w związku z tym o konieczności jej złożenia, takiej dokumentacji nie wniósł. Nadto pełnomocnik telefonicznie poinformował organ, iż J. D. nie posiada innych dokumentów ponad te, które okazał w toku kontroli, zawiadomił też tą drogą o złożeniu pisemnych wyjaśnień w sprawie. Odnosząc się do tak ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał że zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji podkreślając prawidłowość stanowiska tego organu w świetle dokonanych ustaleń wobec Spółki "B"., materiału dowodowego zgromadzonego na podstawie dokumentacji przedłożonej przez J. D. w toku prowadzonej u niego kontroli oraz postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów usług za grudzień 2006 r. oraz w sytuacji udowodnienia przez organ, że w okolicznościach sprawy J. D. był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałąjącym w wystawianiu spornych faktur. Dlatego odrzucił w całości zarzuty dotyczące naruszenia powołanych przez stronę przepisów prawa procesowego, skoro organ pierwszej instancji - jak już przedstawiono wcześniej - podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. W tym stanie rzeczy dokonana przez organ odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego co do ustaleń dotyczących kwestionowanych faktur w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów w ocenie organu, nie mogła prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia wskazanych przez Stronę w odwołaniu przepisów. Argumentację w nim zawartą należy uznać wyłącznie za polemikę ze stanowiskiem, na którym oparto skarżone rozstrzygnięcie. Polemika taka, sama w sobie, nie dostarcza zaś wystarczających podstaw, ażeby przedmiotowe zarzuty uznać za usprawiedliwione, w szczególności wobec faktu, iż nie wnosi ona do sprawy żadnych nowych, dotąd nieznanych, okoliczności. W świetle powyższego za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia powołanych przez Stronę przepisów prawa procesowego, tj. art. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 O.p.. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego J. D. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami ewentualnego zastępstwa procesowego. Zarzucił obrazę przepisów postępowania podatkowego zamieszczonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, to jest art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych; art. 122 O.p. poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 145 § 2 O.p. poprzez skierowanie decyzji bezpośrednio do podatnika z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony; art. 191 O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do rych przedstawił materiał dowodowy, art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią przepisów Ordynacji podatkowej (ewidentne braki w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego). W uzasadnieniu podtrzymał wszystkie zarzuty powołane na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego. Nadto stwierdził, że organ [...]ej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia skierowanego pośrednio do podatnika z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Skarżący podkreślił, że pełnomocnikowi uniemożliwiono wypowiedzenie co do treści zebranych w toku postępowania materiałów i dowodów. Na potwierdzenie stawianego zarzutu skarżący zacytował znajdujący się na str. str.9. akapit 3 fragment zaskarżonej decyzji oraz wskazałł, że jego stanowisko potwierdzają materiały sprawy oraz znajdujące się w archiwum [...] Urzędu Skarbowego w C. pełnomocnictwo udzielone w sprawie dla doradcy podatkowego Z. T.. W tak przedstawionym stanie sprawy, zdaniem skarżącego, wniosek o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przepisów postępowania należy uznać za całkowicie uzasadniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne. W pierwszej klejności organ odniósł się zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 145 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia skierowanego bezpośrednio podatnika z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika oraz uniemożliwienie t pełnomocnikowi wypowiedzenia się co do treści zebranych w toku postępowania materiał i dowodów. Organ zauważył, że skarżący nie załączył do skargi pełnomocnictwa, na które się powołał, nie podał daty jego wystawienia, zakresu umocowania oraz daty złożenia w [...] Urzędzie Skarbowym w C. , w związku z czym nie można jednoznacznie zidentyfikować dokumentu, o którym mowa w skardze. Podniósł nadto, iż w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia [...] r., złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] r. Z jego treści wynika, iż w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego na podstawie imiennego upoważnienia przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] r. nr [...] upoważniono doradcę podatkowego Z. T. do prowadzenia sprawy zakresie tej kontroli, tj. prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudnia 2006 r. Organ zauważył, że nie wymieniono w tym pełnomocnictwie upoważnienia pełnomocnika do reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym, a jedynie upoważnienie reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej, o czym świadczy podany w pełnomocnictwie numer toczącej się sprawy oraz jej przedmiot. Istotnym jest zatem, iż wbrew wymogowi z art. 137 § 3 O.p. nie przedłożono stosownego pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. , wszczętego w dniu [...] r., postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. jak również nie przedłożono stosownego pełnomocnictwa do postępowania prowadzonego przez organ w sprawie z odwołania Strony z dnia [...] r. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ II instancji stwierdził, że z ustalonych okolicznościach faktycznych organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie dokonał poszczególnych czynności procesowych, w tym doręczenia decyzji z dnia [...]r. [...] bezpośrednio Stronie. Organ zauważył również, że ani w toku postępowania podatkowego jak również wnosząc osobiście odwołanie Strona nie kwestionowała sposobu przeprowadzenia czynności procesowych oraz nie podniosła zarzutu pominięcia w sprawie ustanowionego pełnomocnika. Organ podkreślił także, że Strona sama nie wyraziła woli, aby jej interesy w postępowaniu odwoławczym reprezentował pełnomocnik.Organ zauważył, że cytowany w skardze fragment uzasadnienia decyzji dotyczy czynności dokonanych przez pełnomocnika toku kontroli podatkowej, do czego był on umocowany na podstawie złożonego akt kontroli podatkowej pełnomocnictwa z dnia [...] r. Dyrektror Izby Skarbowej w K. zauważył, iż w petitum skargi skarżący podnosi zarzuty naruszenia przez organ odwolawczy zasad postępowania podatkowego, określonych w art. art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, 1 O.p. Ponadto skarżący kwestionuje zaskarżone rozstrzygnięcie jako nie spełniające, zdaniem skarżacego, wymogów art. 210 § 4 O.p. Organ stwierdził, iż żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji również z uwagi na podnoszone przez skarżcego naruszenia jest bezpodstawne. Jak podkreślono zarzuty są sformułowane przez skarżacego w sposób bardzo ogólny i pozbawione jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia - podobnie jak na etapie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Strona nie odnosi wskazanych w skardze naruszeń prawa do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponadto stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. Organ podkreślił również, że skarżący wiedział o tym, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (vide: orzeczenie ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11, I FSK 1201/11). W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego – doradca podatkowy Z. T., który złożył pełnomocnictwo w sprawie - wnosił i wywodził jak w skardze. Wnosił również o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę podnosząc, że pełnomocnictwo powinno być składane zawsze do konkretnej sprawy podatkowej. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone na etapie kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego. Stąd zasadnie pisma doręczano pośrednio skarżącemu a nie pełnomocnikowi - gdyż go w sprawie faktycznie nie było. Na pytanie Sądu pełnomocnik skarżącego oświadczył, że prace były wykonywane w halach poza C. , nie wskazał jednak z kim skarżącego wiązała umowa o wykonanie tych prac, które ostatecznie miała za niego wykonać Spółka B.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1lit a i pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy VAT w ich brzemieniu obowiązującym w spornym okresie to jest w grudniu 2006 roku. Zatem należy podkreślić, że ustawa VAT w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Z kolei w art. 88 ust. 3a wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania wskazanych wyżej odliczeń. W pkt 1 lit "a" przyjęto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami _@POCZ@_ _wystawionymi przez podmiot nieistniejący, zaś w pkt 4 lit "a" ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne _@POCZ@__@KON@_stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bowiem w takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Baza LEX nr 263945). Zauważyć w tym miejscu przyjdzie, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Potwierdzenia tej tezy dostarczają także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tej samej daty, tj. z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawach: C 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise podjętym na tle okoliczności, z których wynika, że: BUPA Hospitals Ltd.(www.curia.europa.eu; także Lex nr 175377). Z orzeczeń tych wynika, że "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po [...], z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowe". [...] W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie". To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1210/06 ( Baza Lex nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy podatkowej w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści. Odnosząc się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych raz jeszcze podkreślić należy, że tylko istotne naruszenia prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. Takich naruszeń sąd w rozpoznawanej sprawie się nie dopatrzył. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 145 § 2 O.p. poprzez skierowanie decyzji decyzji do podatnika z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Sąd podziela stanowisko organu, iż w świetle zgromadzonych dowodów zarzut ten jest bezzasadny. Wskazać należy, iż w aktach administracyjnych sprawy (k.57)znajduje się pełnomocnictwo z dnia [...] r. udzielone doradcy podatkowemu- Z. T., który to działał w imieniu podatnika w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego u podatnika. Organ I instancji wszczynając postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. prawidłowo też pouczył stronę o możliwości działania przez pełnomocnika w oparciu o art.136 O.p W tym miejscu należy odwołać się do treści art. 136 O.p., zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 O.p.). Przepis art. 137 § 3 O.p. dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo udzielone jest na piśmie, wyznaczając obowiązek poinformowania organów podatkowych o fakcie jego udzielenia. W myśl powyższego przepisu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, z tym, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa. Przy czym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony (por. art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższych rozważań uznać należy, że pełnomocnictwo wywołuje skutek w postaci umocowania pełnomocnika tylko w tym postępowaniu, do którego akt złożono dokument pełnomocnictwa. Konieczne jest przy tym wyraźne rozróżnienie dwóch czynności procesowych: udzielenia pełnomocnictwa oraz umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością procesową samego mocodawcy, skuteczną z chwilą złożenia na piśmie stosownego oświadczenia woli. Jest ona konstytutywnym elementem innej czynności procesowej – tj. umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, dla której skuteczności, prócz samego oświadczenia mocodawcy złożonego w formie przepisanej ustawą, konieczne jest jeszcze dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Jakkolwiek strona dowolnie może określić zakres udzielonego pełnomocnictwa, to jednak dla wywołania skutku procesowego w postaci umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu niezbędne jest dopełnienie przez pełnomocnika obowiązku określonego w art. 137 § 2 O.p., tj. dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu obowiązek taki ciąży na samym pełnomocniku. Z tego też względu, mając na uwadze konieczność odróżnienia samej czynności udzielenia pełnomocnictwa od czynności umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu, do skuteczności której wymagane jest poinformowanie organów podatkowych o pełnomocnictwie udzielonym w tym właśnie postępowaniu, uznać należy, że obowiązki organów podatkowych związane z koniecznością uwzględniania udziału pełnomocnika w konkretnym postępowaniu aktualizują się dopiero z momentem złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa (lub udzielenia pełnomocnictwa przez stronę poprzez oświadczenie złożone do protokołu). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, dotyczącej omawianego zagadnienia, która potwierdza słuszność wykładni spornych przepisów procesowych dokonanej przez organy podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08 i z dnia 17 marca 2008 r., I FSK 1802/08). Takie stanowisko sądów administracyjnych aprobowane jest również w literaturze przedmiotu, gdzie zauważono, że w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej "chodzi o akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę. Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego." (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art.137 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy uznać należało, że wskutek nie dołączenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 14 maja 2012 r., organy podatkowe słusznie przyjęły, iż strona nie była w tym konkretnym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika. Organ ten obowiązany więc był, zgodnie z art. 145 § 1 O.p., do dokonywania doręczeń na adres samej strony. Obowiązkowi temu nie uchybił, co jednoznacznie wynika z akt sprawy. Należy również zauważyć, że odwołanie składał J. D. wskazując w nim adres do doręczeń (akta adm. karta 3), również skarga z dnia [...] r. została sporządzona przez skarżącego. Sąd nie znalazł także podstaw do uznania, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy stwierdzić, iż Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne. W ocenie Sądu znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. "B".Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Należy przy tym podkreślić, iż skarżący nie uzasadnił zarzutów związanych z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji godzi się przypomnieć, iż w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Należy przy tym wskazać, że oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody uzyskane na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowań podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. u kontrahenta J. D., to jest "B".Sp. z o.o. z siedzibą w C. w zakresie prawidłowości określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., zakończonego decyzją z dnia [...] nr [...] oraz w sprawie zapłaty podatku za grudzień 2006 r., w związku z wystawieniem faktur VAT, o których mowa w art. 108 ustawy VAT, zakończonego decyzją z dnia [...]lr. nr [...]. Zasadnie organ podkreślił, iż w obrocie prawnym znajdują się prawomocne decyzje wydane dla Spółki "B".to jest kontrahenta J. D. stwierdzające, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy, tj. Spółki B.. Oznacza to, że po stronie nabywcy czyli "A" J. D. nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. Skoro bowiem w ustalonym stanie faktycznym nie wystąpiła u sprzedawcy opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, tym samym brak jest podstaw do odliczenia tego podatku na następnym etapie obrotu, tj. przez nabywcę. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która wobec wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Należy z całą mocą podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania skarżący nie wskazał na żadne dowody nieznane organom podatkowym. Należy podkreślić, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Tym samym należy uznać zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia art. art. 121 § 1, art., 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p za bezzasadne. Zauważyć przy tym trzeba, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Podobnie za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 210 § 4 O. p. gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera elementy przepisem tym wymagane. Brak jest przy tym potrzeby ponownego przytaczania całej argumentacji organów podatkowych, gdyż jest ona bardzo rozbudowana. Przytoczone zostały jedynie najważniejsze motywy, którymi kierowały się organy podatkowe i które w ocenie Sądu przemawiają za prawidłowością dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów. Sam skarżący, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, w żaden sposób nie podważył argumentacji organów podatkowych Sąd zauważa, również, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje szereg wyjątków, m.in. cytowany wcześniej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT stanowi, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. Z przepisu tego wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie faktura rzetelna, tzn. faktura odzwierciedlająca rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji. To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Należy również podkreślić, iż wykładnia powołanego przepisu musi uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zachodziły podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, których dane widnieją na tych fakturach, o ile podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Takie wnioski bez wątpienia można wyciągnąć, uwzględniając choćby tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu). W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zaznaczyć jednak trzeba, iż w powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT ("B".ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić również należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zo"B".podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). W ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. W kontekście powyższych uwag uznać także należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę, jako niezasadną, oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.