III SA/Gl 183/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Staż. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi L.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...], stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych, będących własnością prywatną. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm., dalej powoływana jako: O.p.). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w dniu [...] r. Pan L.P. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004 r.). Pytanie dotyczyło opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu (działek budowlanych) stanowiących własność prywatną wnioskodawcy. Wnioskodawca podniósł, że w dniu [...] r. nabył jako osoba fizyczna nieruchomość niezabudowana, stanowiąca gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, z zamiarem prowadzenia na niej gospodarstwa rolnego, po przejściu na emeryturę. Z uwagi na stan zdrowia stało się to jednak niemożliwe. Od [...] r. jest na [...] ([...]) jako [...]. W latach [...] dokonał podziału części nieruchomości na działki budowlane, z których [...] sprzedał osobom fizycznym. Nie był i nie jest podatnikiem VAT, nie prowadzi działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie była nabyta w celu jej sprzedaży i stanowi majątek osobisty wnioskodawcy. W jego ocenie, w świetle analizy unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r, sprzedaż tych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie podlega opodatkowaniu dostawa towarów, której dokonania nie można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej lecz będącą wykorzystywaniem przysługującego dostawcy prawa własności. Organ podatkowy I instancji uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, wydając postanowienie jak na wstępie, zaskarżone zażaleniem do Dyrektora Izby Skarbowej K. W zażaleniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie decyzji potwierdzającej jej stanowisko, powołując te same argumenty co we wniosku, a nadto powołując się na wyroki: NSA o sygn. 603/06; WSA w Warszawie z dnia 21.02.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4176/2006 (nie publ.) i WSA we Wrocławiu z dnia 17.04.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 123/07 (nie publ.) oraz na orzecznictwo ETS-u. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny okoliczności sprawy, w kontekście argumentów zażalenia, organ odwoławczy podniósł, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ograniczony przez dwa czynniki – przedmiotowy i podmiotowy. Opodatkowaniu podatkiem VAT (zakres przedmiotowy) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary w świetle ustawy o VAT rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej a także grunty (art. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Nie w każdym jednak przypadku pojawi się faktyczne obciążenie powyższym podatkiem. Aby odpłatna dostawa gruntu podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi być realizowana przez podatnika podatku VAT, a jej przedmiotem winna być nieruchomość gruntowa zabudowana lub niezabudowana stanowiąca teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę, albowiem pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, leśnymi, nie przeznaczonymi w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, zwolnione są od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT z 2004 r. Natomiast podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.). Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to zatem, że za działalność gospodarczą uznaje się też czynności transakcji wykonywane sporadycznie a nawet jednorazowe, jednak jedynie wtedy gdy okoliczności wykonania tych transakcji wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Zdaniem organu odwoławczego przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności składających się na istotę prowadzonej działalności. Aby działalność nie nosiła znamion wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie może być ona realizowana w warunkach wskazujących na zamiar powtarzania czynności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności, ani też ilość dokonywanych transakcji. Decydującym kryterium jest fakt powtarzalności czynności. Powtarzalność ta może się odbywać w sposób nieregularny, czyli niekoniecznie w tych samych odstępach czasowych, natomiast za każdym razem można dokonać dostawy zarówno jednej lub większej ilości działek. Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt przedmiotowej sprawy organ odwoławczy podniósł, że sprzedaż gruntów budowlanych przez stronę ma znamiona działalności wykonywanej w sposób częstotliwy, tzn. że działania te czynione są z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania). Podatnik podjął bowiem decyzję o sprzedaży części nieruchomości. W tym celu dokonał jej podziału na kilka działek budowlanych. Obecnie sprzedał [...] działki, a dalsze być może w przyszłości. Tym samym zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. wykonywane przez stronę czynności polegające na sprzedaży gruntu budowlanego należy zakwalifikować zgodnie z wyżej cyt. art. 15 ustawy o VAT, jako działalność gospodarczą, natomiast stronę jako osobę zobowiązaną do zapłaty podatku VAT z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Organ odwoławczy uznał także, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT z 2004 r., albowiem zwolnienia tego nie stosuje się do terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Powyższa decyzja zaskarżona została przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zmianę interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi. W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż dokonując sprzedaży [...] działek budowlanych jest on tym samym w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. podatnikiem tego podatku. Podniósł, iż nie prowadzi on działalności gospodarczej określonej w cytowanym przepisie polegającej na handlu nieruchomościami, jedynie wyzbywa się własnego majątku i nie znalazł jednego nabywcy na całą nieruchomość. Odmienna interpretacja art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. prowadziłaby do wniosku, że sprzedaż działek budowlanych, powstałych z podziału geodezyjnego jednej nieruchomości opodatkowana byłaby podatkiem VAT, podczas gdy sprzedaż całej nieruchomości nie podlegałaby temu podatkowi. Takie rozgraniczenie doprowadziłoby do ograniczenia obrotu na rzecz indywidualnych nabywców, którzy zamierzają nabyć działki dla swoich potrzeb mieszkaniowych, a nie celów komercyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd doszedł do przekonania, że organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj art. 4 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, które miało wpływ na wynik sprawy, zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi interpretacja przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych. Zaś wątpliwości dotyczą ustalenia czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) oraz czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego? Powyższe kontrowersje legły u podstaw wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., z zagadnieniem prawnym do składu siedmiu sędziów tego Sądu w związku z rozpoznawaniem podobnej do niniejszej sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania w wyroku z dnia 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07 Naczelny Sąd Administracyjny, w poszerzonym składzie, wyraził pogląd, że stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się na tle samej definicji działalności gospodarczej, gdyż ustawa o VAT operuje zwrotem również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a zwrotu takiego brak w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Podkreślono także, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumie działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie. Przeprowadzając analizę treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd ten uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej. Nadto zdaniem tego Sądu zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Dlatego też stwierdzono, że taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza bowiem w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Poza tym na wzmocnienie swego argumentu, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług. Sąd wskazał dodatkowo na wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, który wyraźnie wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nadto podkreślono, że w orzeczeniu ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Konkludując zatem sprzeczność pomiędzy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Naczelny Sąd Administracyjny uznał konieczność usuwania tej rozbieżności w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej. Dlatego też stwierdzono, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine gua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Reasumując powyżej przedstawione okoliczności faktyczne i prawne niniejszej sprawy – skład orzekający Sądu - stwierdził, że nabycie przez skarżącego do majątku osobistego nieruchomości, nie nastąpiło w żadnym z celów wskazanych wyżej. Nie niweczy tej oceny sam zamiar prowadzenia działalności rolniczej, po przejściu na emeryturę, który nie został przez skarżącego urzeczywistniony. Zatem powyższe okoliczności wskazują, że nabycie przez skarżącego w [...] r. nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych, lecz prywatnych. Jak już wcześniej podkreślono przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaży majątku własnego. Akcentując wskazane uchybienia Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił. W związku z wnioskiem strony o zwrot kosztów postępowania stosownie do art. 200 i art. 209 cyt. ustawy Sąd zasądził kwotę [...] zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego.