III SA/Gl 183/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M.S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2005 r., od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r. Jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Wyrokiem z 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 472/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Stronę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził kontrolę podatkową, w wyniku której wydał decyzję z [...] r., w której M.S. (dalej: skarżący) prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A..", określił podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. (z wyłączeniem grudnia 2005 r. i maja 2006 r.) – w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. Wszczęcie postępowania kontrolnego było konsekwencją postępowań kontrolnych i karnych prowadzonych wobec J.K. o oraz firmujących jego działalność podmiotów ,,B.’’ sp. z o.o. zaangażowanych w organizowanie karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi. Organ podatkowy zakwestionował podatnikowi prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2005 -2006, w transakcjach dotyczących handlu telefonami komórkowymi z kontrahentami z Ukrainy: ,,C.’’, A.S., ,,D’’; z firmą słowacką ,,E’’ oraz z firmami krajowymi: ,,B.’’ sp. z o.o. i ,,F’’ Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie, gdyż uznał, że organ I instancji nie dokonał pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonał błędnej oceny dowodów. W kolejnej decyzji z [...] r., wydanej po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ponownie zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku za wskazany okres, ale pominął transakcje z firmami ,,E.’’ i ,,F.’’ oraz częściowo zmodyfikował argumentację. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku zakwestionowanych faktur eksportowych telefonów komórkowych, to chociaż istniały one w rodzaju i ilościach wymienionych na fakturach i zostały wywiezione na Ukrainę (z naruszeniem prawa) to jednak nie wystąpiły przesłanki uznania tych transakcji za eksport, gdyż podatnik nie przedstawił dowodów, że poza słuchawkami i niekiedy bateriami wywiezione zostały pozostałe elementy fabrycznych zestawów, a widniejący na fakturach nabywcy nie deklarowali importu i nie deklarowali lub nie prowadzili (nie ujawniali) działalności gospodarczej, towar był wywożony przez znaczną liczbę często niezidentyfikowanych pośredników, płatności były realizowane gotówką, brak było bezpośredniego kontaktu z nabywcą towaru, brak weryfikacji kontrahentów i innych dokumentów handlowych niż faktura i SAD. Organ nie zgodził się z brakiem świadomości podatnika, że w przypadku transakcji bezpośrednio z ,,B.’’ czy za pośrednictwem spółki ,,G.’’, uczestniczył w transakcjach stanowiących nadużycie prawa (pozornych). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zarzucając m.in. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a i art. 210 § 4 tej ustawy. Ponadto wniósł o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w kwestii zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją RP. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za częściowo zasadną. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że istota sporu koncentruje się wokół zakwestionowania przez organy podatkowe faktur VAT za okres od maja do listopada 2005 r. oraz od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r. dokumentujących sprzedaż eksportową telefonów komórkowych podmiotom ukraińskim: C., A.S., ,,D’’ oraz zakwestionowaniu prawa skarżącego do obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez różne podmioty firmujące działalność J.K. lub od tych firm, w tym za pośrednictwem firmy ,,G.’’ sp. z o.o. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia, Sąd I instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i stwierdził, że w świetle tego wyroku zobowiązanie podatkowe M. S. w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2005 r. uległo przedawnieniu w dniu [...] r., gdyż bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu wobec braku wiedzy skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wiedzę taką posiadł skarżący [...] r., kiedy to do rąk jego pełnomocnika doręczono pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. stanowiące ustosunkowanie się organu do zarzutów odwołania. Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązań dotyczących poszczególnych miesięcy roku 2006, który nie upłynął w dniu [...] r. uległ zawieszeniu z tą datą. Na podstawie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych Sąd uznał, że wyciągnięte z nich wnioski i dokonana ocena nie w pełni zasługuje na akceptację, a twierdzenie, że nie doszło do eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę jest przedwczesne. Wskazano, że jak ustalił organ nabywcy towarów z zakwestionowanych faktur sprzedaży dla kontrahentów ukraińskich okazali się fikcyjni, lub zaprzeczyli, że prowadzą jakąkolwiek działalność gospodarczą. Twierdzenie to nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, co słusznie podnosi strona skarżąca. Z informacji organów administracyjnych Ukrainy, nie wynika aby wskazane podmioty nie dokonywały zakupu telefonów komórkowych od skarżącego (za wyjątkiem A.S.). Wynika z nich jedynie, że nie dokonały takich transakcji w latach 2005-2006 jako transakcji importowych. Brak rzetelnego rozliczenia podatkowego transakcji nie dowodzi braku ich przeprowadzenia w świetle dokumentów SAD i rewizji celnych. Również odnośnie V.I. organ nie podjął podstawowych czynności weryfikujących w postaci przesłuchania J.W., który wskazał tego klienta skarżącemu i pośredniczył w wykonaniu jego zamówień. Zatem argumentacja organu, że nie doszło do faktycznej sprzedaży telefonów na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach i wywozu ich poza granice kraju, jest przedwczesna, albowiem sam wywóz towaru nie jest opodatkowany podatkiem VAT. Bezspornym jest, że w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT druga strona nie może być podmiotem anonimowym, ale nie można negować dokonania eksportu towaru przez pryzmat braku rozliczeń podatkowych przez odbiorcę. Wobec powyższego częściowo zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego potwierdzenia transakcji eksportu widniejących w spornych fakturach. Organ podatkowy zasadnie uwzględnił informacje z instytucji ukraińskich dotyczących kontrahentów ukraińskich ale dokonał ich błędnej oceny. Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody, pochodzące z informacji udzielonych przez ukraińskie władze podatkowe i celne, które organy szeroko przytoczyły i przeanalizowały, nie uprawniają do przedstawionych wniosków, a w ocenie Sądu takie stanowisko jest przedwczesne. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie spełnia wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej wymagań (art. 122, art. 123, art. 187, art. 190), a ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Sąd I instancji nie podzielił oceny organu, iż skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowe towary od wskazanych podmiotów, firmujących działalność J.K. Zeznania P.H., bardzo lakoniczne i stanowiące domniemanie, a nie potwierdzenie faktów, są niewystarczające do zarzucenia skarżącemu braku należytej weryfikacji kontrahentów. J.K. podejmował działania stwarzające pozory legalnej działalności, co zostało wykazane przez organy skarbowe. Nie wykazały jednak świadomości skarżącego w tym zakresie, nie przesłuchały na tą okoliczność J.K. ani innych dowodów wskazujących na współdziałanie czy znajomość obu panów. Nie zasługiwał na akceptację pogląd organów, że transakcje sprzedaży telefonów komórkowych pomiędzy skarżącym a spółką ,,G.’’ były fikcyjne i służyły utrudnieniu wykrycia procederu legalizacji towaru pochodzącego z przestępstwa karuzelowego. Dokonywały sztucznego wydłużenia fakturowej drogi towaru, mającej jedynie na celu wprowadzenie w błąd organów podatkowych, poprzez zalegalizowanie bezpośredniego dostawcy towarów do firmy A., [...]. Ocena ta okazała się i w tym przypadku niekonsekwentna, gdyż organ nie zakwestionował całości obrotu pomiędzy tymi podmiotami, a tyko jej część, dotyczącą eksportu na Ukrainę. Uznał, że wszelkie transakcje pomiędzy tymi firmami dotyczące sprzedaży telefonów są fikcyjne, jeśli źródłem pochodzenia towarów jest ,,H.’’ lub ,,I.’’, a końcowym przeznaczeniem eksport na Ukrainę lub do [...] czy [...], [...]. Wykluczył możliwość występowania firmy ,,G.’’ jako kontrahenta skarżącego z racji znajomości z zarządzającymi tą spółką. Nie uznał także faktur dokumentujących zakup towaru w firmie A. M.S., wystawionych przez ,,G.’’, co do których ustalono, iż pochodzą one z faktur wystawionych przez ,,H.’’ lub ,,I.’’ bezpośrednio na ,,G.’’, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych, lub kontrolowany nie miał świadomości co do źródła ich pochodzenia. Obie strony postępowania wywiodły skargi kasacyjne. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną wykładnię, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, konieczne jest dowiedzenie, że nabywca miał świadomość uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciu. 2. przepisów postępowania, tj.: a) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że organy podatkowe: - negując zaistnienie eksportu nie zebrały całego materiału dowodowego, dokonały niewłaściwej jego oceny i wyciągnęły błędne wnioski; - nie wykazały świadomości skarżącego uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciom podatkowym i że niewystarczająco uzasadniły zarzut braku należytej weryfikacji dostawców, oraz że niezbędnym jest przesłuchanie J.K. i zebranie innych dowodów wskazujących na współdziałanie J.K. z M.S. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie - niezgodnego z art. 2 Konstytucji RP - przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., skutkujące błędnym przyjęciem, iż z dniem doręczenia skarżącemu pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r. podczas gdy z pisma tego nie wynika czy wszczęte postępowanie karne skarbowego ma związek z zobowiązaniem podatkowym objętym postępowaniem podatkowym, b) niezastosowanie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w sytuacji w której nastąpiło przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r., a zatem Sąd I Instancji zobowiązany był do zastosowania tego przepisu i uchylenia decyzji organu odwoławczego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych, 2. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie zarzutu zawartego w skardze na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. w przedmiocie przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r., podczas gdy z uwagi na upływ 5 letniego terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. i nie wystąpienie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gliwicach, zwolnienie od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych i wydatków w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa oraz opłaty od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2015 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz oddalił skargę kasacyjna M.S. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługiwał na uwzględnienie zarzut organu odwoławczego dotyczący błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że kwestionując prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT organy podatkowe nie wykazały świadomości skarżącego uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji nie podzielił oceny organu odwoławczego, że nabywając telefony komórkowe od podmiotów firmujących działalność J.K. skarżący nie dopełnił należytej staranności. Według Sądu I instancji, do zarzucenia skarżącemu braku należytej weryfikacji kontrahentów nie są wystarczające zeznania P.H., bardzo lakoniczne i stanowiące domniemanie, a nie potwierdzenie faktów. W ocenie Sądu organy skarbowe wykazały, że J.K. podejmował działania stwarzające pozory legalnej działalności, nie wykazały jednak świadomości skarżącego w tym zakresie, nie przesłuchały na tą okoliczność J.K. ani nie przedstawiły innych dowodów wskazujących na współdziałanie czy znajomość skarżącego oraz J. K. Z art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu telefonów komórkowych organy podatkowe powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oceniając kwestię prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które zdaniem organów podatkowych dokumentowały fikcyjne transakcje zakupu telefonów komórkowych, Sąd I instancji zasadnie wskazał na pogląd prezentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działa-nie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (w szczególności wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax; wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H – orzeczenia dostępne na http://eur-lex.europa.eu). TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił także okoliczności faktyczne sprawy warunkujące czyli transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. Dalej TSUE wskazał, ze podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE zaakcentował, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). (...) Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że w kontekście powołanych orzeczeń uzasadnione jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł jednak do przekonania, że nie jest uprawniona ocena Sądu I instancji, że w sprawie tej organy podatkowe nie wykazały braku należytej staranności skarżącego przy nabywaniu towarów od podmiotów firmujących działalność J. K. W tym zakresie zgodził się z organem podatkowym, który w skardze kasacyjnej wskazał na szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżący miał lub co najmniej mógł mieć świadomość co do pochodzenia nabywanych telefonów komórkowych z obrotu karuzelowego. Nie jest prawdą – jak twierdzi Sąd I instancji – że organy podatkowe oparły swoje twierdzenia w tej kwestii jedynie na lakonicznych zeznaniach P. H. Poza tymi zeznaniami organy przywołały również zeznania świadka M. G. przytoczone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] r. (wydanych dla M. S., firmującego działalność J. K). Według organów podatkowych o świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie świadczyły także: wyjątkowość oferty (nowe telefony z tzw. wyższej półki, dostępne w dużych ilościach i w atrakcyjnej cenie), sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie, bez innych niż faktura dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony) oraz warunki płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oceniając powyżej wskazanych okoliczności pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem z uwagi na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej organu odwoławczego należało uchylić zaskarżony wyrok i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do oceny Sądu I instancji związanej z transakcjami eksportowymi. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej organ podatkowy swoje twierdzenia w tym zakresie oparł na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, w tym na licznych pismach pochodzących od władz celnych i podatkowych Ukrainy. Fakt, że telefony komórkowe rzeczywiście zostały wywiezione poza terytorium Polski, nie może świadczyć o tym, że doszło do dokonania rzeczywistych transakcji na rzecz odbiorców towarów wykazanych w fakturach i dokumentach celnych. Jeżeli zdaniem Sądu I instancji, dla zakwestionowania transakcji eksportowych konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego, to wówczas należało wskazać o jakie dowody należało ten materiał poszerzyć. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego i z ich uwzględnieniem ocenić zaskarżoną decyzję oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie stwierdzenia czy w sprawie doszło do eksportu towarów oraz wykazania przez organy podatkowe świadomości skarżącego co do uczestniczenia w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe. Skarga kasacyjna M.S. nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie skarżący podnosił, że nie wystąpił skutek wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż nie był on informowany o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu karnym skarbowym, które dotyczyło zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r. Powyższe twierdzenie nie było zasadne w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] r. rzeczywiście została zawarta jedynie informacja o wszczęciu z dniem [...] r. postępowania karnego skarbowego. Jednocześnie jednak w aktach tych znajduje się kserokopia postanowienia z [...] r. o wszczęciu wobec skarżącego postępowania o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r. Z postanowieniem tym koresponduje treść pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...]r. o skierowaniu wniosku przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej. Ponadto w dniu [...] r. wydane zostało postanowienie o wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu na zapoznawanie się z aktami sprawy, na które strona odpowiedziała pismem z [...] r. Z powołanych dowodów jednoznacznie wynika, że poza powoływanym przez stronę pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] r., w aktach sprawy znajdują się inne dokumenty zawierające informację o tym, że wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe ma związek z zobowiązaniami podatkowymi za okresy rozliczeniowe, co do których skarżący podnosił zarzut przedawnienia. Nadto w aktach postępowania sądowego znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w [...] z [...] r. stanowiące odpowiedź na zapytanie Sądu I instancji wraz z którym przesłana została kserokopia postanowienia z [...] r. o zawieszeniu śledztwa (wszczętego postanowieniem z [...] r.), zawierająca zarządzenie o doręczeniu tego postanowienia skarżącemu i jego obrońcy. W świetle wszystkich powyżej wskazanych dowodów nie można przyznać racji stronie skarżącej, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r., gdyż nie został spełniony warunek powiadomienia strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Pismem z dnia [...] r. i [...] r. strona skarżąca podsumowała stanowisko prezentowane w sprawie jak również odniosła się do orzecznictwa TSUE, w tym do stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji oraz w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1559/13. Należy też przypomnieć, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto. Pojęcie "wykładnia prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez WSA jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Związanie wykładnią dokonaną przez sąd kasacyjny nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także, jak wskazano wyżej, ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2686/12, por. też W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r., s. 60 i 138-139). Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne: orzeczeniansa.gov.pl). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1559/13, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czy przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność usunięcia jej z obrotu prawnego, a w konsekwencji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W kwestii zgodnego z prawem nabycia telefonów przez skarżącego, a następne ich eksportu na Ukrainę Sąd I instancji został zobowiązany do ponownego rozpoznania dobrej wiary skarżącego w odniesieniu do transakcji kwestionowanych przez organy podatkowe. W kwestii oceny dobrej wiary podatnika odwołać się należy do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. Odwołując się do tych wywodów przypomnieć należy, że organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił także okoliczności faktyczne sprawy warunkujące, czy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112. Trybunał wskazał, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jednakże jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49). W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podsumowując swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził, że wspólny system podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Kontynuacja tej linii orzeczniczej zawarta jest w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r. C-277/14, w którym Trybunał ponownie podkreślił, że podstawą odmowy prawa odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego jest wykazanie, że w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawa związana jest z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 z późn. zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Powyższe rozważania należy odnieść do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11, w których to Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W rozpoznawane sprawie organy podatkowe w zakresie nabycia przez skarżącego telefonów odwołały się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tym kontekście należy podkreślić, że wykładnia prawa podatkowego winna być kompleksowa, a w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002). Przy interpretacji powołanej powyżej normy prawa podatkowego należało mieć na uwadze powołane regulacje unijne i wskazana przez Trybunał Sprawiedliwości UE ich interpretację. Odnosząc omówione wyżej regulacje i stanowisko judykatury do ustalonego w sprawie stanu faktycznego podkreślić należy, że w sposób nie budzący wątpliwości organy podatkowe, włączając do akt sprawy materiały zgromadzone również w ramach prowadzonego wobec J.K. i M.S. oraz innych osób postępowania przygotowawczego, wykazały, że M.S. jedynie firmował działalność J. K, faktycznie nie podejmując żadnych czynności związanych ze sprzedażą spornych telefonów, a przede wszystkim nie nabywając prawa do dysponowania towarem, w ramach którego to prawa mógł przenieść ekonomiczne władztwo nad towarem na skarżącego. Podkreślić należy, że nawet sam skarżący tego ustalenia faktycznego nie neguje, akcentując, że o tych działaniach nic nie wiedział. Oceniając eksport towarów organy podatkowe powołały się na art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 (przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel), jeżeli wywóz dokonywany jest przez - dostawcę lub na jego rzecz, lub - nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, który odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślił, że uznanie danej czynności za eksport w rozumieniu powołanych przepisu wymaga jednoczesnego wystąpienia kilku przesłanek, wśród których potwierdzenie wywozu np. na dokumencie SAD jest tylko jednym z koniecznych warunków. Podstawową sprawą jest dokonanie odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, w wyniku czego towary te wywożone są poza terytorium Wspólnoty. Istotne jest przy tym właściwe rozumienie dostawy, przeniesienia prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I FNP 2/11 zaaprobował pogląd wyrażony w literaturze (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, wyd. UNIMEX, Wrocław 2007, str. 28- 29) iż "ustawodawca zawęził jednak rozumienie pojęcia dostawy towarów do takich form przeniesienia władania rzeczami w sensie ekonomicznym, które pod względem jurydycznym są najbardziej zbliżone do prawa własności. Nie każde zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. Wbrew stanowisku skarżącego niekwestionowanym w sprawie przez organy podatkowe jest fakt wywozu na Ukrainę telefonów na podstawie dokumentów SAD, w których jako eksportujący figurował skarżący. Organ nie dowodził fikcyjności podmiotów ukraińskich rozumianych jako nieistnienie danego podmiotu, a wykazywał jedynie, że podmioty te, figurujące na fakturach jako nabywcy nie były rzeczywistymi odbiorcami eksportowanych telefonów. Natomiast organ dowodził świadomości skarżącego co do pochodzenia nabytych telefonów z obrotu karuzelowego. W tym zakresie powoływał się na zeznania M. G., wyjątkowość oferty, sposób dystrybucji, warunki płatności, a w konsekwencji wskazywał, że skarżący co najmniej winien podejrzewać, że wystawca faktur może być firmantem, nawet gdyby nie wiedział o istnieniu J. K. Odnośnie oceny kwestii eksportu telefonów odnieść się należało, w ślad za organem, nie tylko do dokumentów SAD i rewizji celnych, ale również do okoliczności dotyczących przebiegu transakcji i zachowania skarżącej, co z kolei pozwoliło na stwierdzenie, że telefony zostały sprzedane innym nabywcom niż wskazanym na wystawionych fakturach. Organ podkreślił, że strona miała bardzo ograniczoną wiedzę o ukraińskich kontrahentach, nie weryfikowała ich istnienia, a opierała się jedynie na opinii innych polskich firm. Skarżący nie przedłożył umów zawartych z tymi kontrahentami, nie okazał potwierdzenia odbioru towaru przewożonego przez granicę często okazjonalnie, bez wynagrodzenia. Zgromadzone w tym zakresie dowody pozwoliły na dokonanie powyższych ustaleń bez dodatkowych czynności dowodowych. Należało przy tym zwrócić uwagę, że przedmiotem obrotu były duże ilości (nawet 400 szt.) wartościowego towaru, a przywołany powyżej sposób przewożenia go wskazuje na podejmowanie ryzyka związanego z przygodnym transportem towaru w sposób przekraczający zwyczajowo przyjętą w obrocie gospodarczym normę. W tym kontekście należało podzielić pogląd organu podatkowego, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na to by faktycznymi podmiotami odbierającymi towar byli [...], [...], V. I. Prócz okoliczności wyżej powołanych za tezą tą przemawia również dokonywanie zapłaty przez inne podmioty z rachunków bankowych w rajach podatkowych( Wyspy Dziewicze, Marshalla, Antyle), przyjmowanie gotówki przez pośrednika J. W. od nieznanych osób rzekomo działających w imieniu nabywców, których skarżący nie znał, brak dokumentacji kontaktów handlowych poza fakturami i dokumentami SAD i rewizjami celnymi. Nie można akceptować stanowiska strony, że taki zakres dokumentacji jest wystarczający do wykazania przebiegu transakcji w świetle zasad rozliczania podatku od wartości dodanej, podczas gdy dokumenty te potwierdzają tylko wywóz towarów z kraju, nie potwierdzają natomiast tożsamości kontrahenta figurującego na zakwestionowanych fakturach. W tym zakresie organ podatkowy zasadnie odwołał się do stanowiska zajętego w sprawie ,,G.’’ sp. z o.o. Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego dotyczących przesłuchania pracowników agencji celnej, dowodów z monitoringu na granicy należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym kontekście nie znajduje uzasadnienia wniosek o przesłuchania J. W. pełnomocnika A. W., w zakresie umowy z dnia [...] r., a odnoszącej się do pośrednictwa w odbiorze płatności od osób odbierających towar. A. W. jako strona umowy została natomiast przesłuchana. Sposób odbioru towaru i dokonywania płatności został już w sprawie ustalony innymi środkami dowodowymi, a istota sprawy sprowadza się do ustalenia osoby faktycznego odbiorcy, z którym to wskazane wyżej osoby nie miały kontaktu. Podkreślenia wymaga, że ,,H.’’ M. S. i ,,I.’’ sp. z o.o., jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, w tym prawomocnych decyzji oraz wyroków sądów administracyjnych, nie prowadziły działalności gospodarczej lecz tylko udostępniały swoje dane J. K., który był organizatorem obrotu karuzelowego telefonami z udziałem podmiotów opisanych w zaskarżonej decyzji. Powyższe ustalenia organy podatkowe poczyniły przy uwzględnieniu wyników kontroli poczynionych przez właściwe organy u kontrahentów strony. Wobec poczynionych przez organy podatkowe ustaleń brak przesłuchania J. K., poszukiwanego listem gończym, nie stanowi dostatecznej przesłanki do dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego od tej, której już dokonano. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że przedmiotem eksportu były telefony wraz z bateriami i akcesoriami sąd podziela stanowisko organów, że procedurą wywozu objęte były telefony komórkowe (słuchawki) bez fabrycznych akcesoriów, wyjęte z pudełek i spakowane luzem w kartonie zbiorczym, a potwierdzają to tak dokumenty SAD (ilość telefonów i kartonów oraz ich waga), wyniki przeprowadzonych rewizji celnych. Takie wnioski nie pozostają w sprzeczności z zeznaniami skarżącego, który potwierdził fakt zbiorczego zapakowania telefonów, fakt rozdzielenia słuchawek od baterii i innych akcesoriów. Rację zatem miał organ odwoławczy, że przesłuchanie pracowników agencji celnej oraz funkcjonariuszy celnych, czy tez dowód z monitoringu przejścia granicznego nic nowego by nie wniosło do sprawy, a informacje, że telefony – słuchawki z bateriami pakowano do kartonów, które były wiezione do agencji celnej i tam je plombowano, zaś pozostałe akcesoria pakowano, na życzenie odbiorcy, osobno, pochodziły od skarżącej. Przedmiotem sprzedaży była jednak całość. Stąd zasadny jest wniosek organów, ze dokument SAD nie obejmował akcesoriów. Poza tym skarżący, co wynika z protokołu zeznania, wiedząc ze taki sposób przeprowadzania transakcji, otrzymywania płatności za pośrednictwem innych osób, tj. A. W., kiedy towar był już wydany w ręce kontrahenta, obarczony jest dużym ryzykiem, kładł główny nacisk na otrzymanie dokumentu SAD potwierdzającego wywóz towaru wykazanego w tym dokumencie za granicę i zachowanie wymogów formalnych. Również dowód z nagrań z kamer znajdujących się na przejściach granicznych jak i wystąpienie do właściwych rzeczowo i miejscowo granicznych urzędów celnych oraz do izby celnej o udostępnienie danych z procedur R-19, R-40 i R-12, które, w ocenie skarżącego, miały dostarczyć informacji o wydaniu towarów przez osoby działające w imieniu skarżącego ukraińskim kontrahentom, zaś dane z ewidencji i rejestrów celnych potwierdzić wywóz towarów za granicę nic nie wniosłyby do sprawy. Przewóz towaru przez przejścia graniczne z Ukrainą i jego wydawanie w pasie między granicznym niezidentyfikowanym osobom (a więcej informacji żądane nagrania nie dostarczą) nie były kwestionowane przez organy podatkowe, tak jak i wiarygodność dokumentów SAD (ewidencje i rejestry nie zawierają innych danych niż wynikające z tych dokumentów). Skarżący wskazał, że pośrednikiem pomiędzy nim a ukraińskim odbiorcą był J. W. z firmy mającej siedzibę w [...], będącej również kontrahentem M.S., miał się z nim bezpośrednio kontaktować, on też pośredniczył w kontaktach z kierowcą przewożącym towar dla ukraińskiego kontrahenta S. K. Zasadnie także organ odwoławczy uznał, że skarżący osobiście nie znał i nie miał kontaktu z osobami prawnie reprezentującymi ukraińskich kontrahentów. Towar uwidoczniony na fakturach był wydawany osobom, które przedstawiały się jako przedstawiciele ukraińskiego kontrahenta (O. Ł., R. czy M., brak bliższych danych tych osób). Zazwyczaj oni odbierali towar bezpośrednio w siedzibie skarżącego i przewozili dalej telefony w okolice granicy polsko-ukraińskiej, a następnie przekazywali kolejnej osobie, która w ramach nieodpłatnej przyjacielskiej przysługi dokonywał odprawy celnej towaru i przewoził go przez granicę prywatnym samochodem osobowym. Ostatecznie, w pasie między granicznym lub na pobliskiej stacji benzynowej, ładunek przekazywano z powrotem obywatelom Ukrainy, po czym ślad po telefonach się urywa. Przy tym płatność następowała niemal wyłącznie w gotówce (poza paroma z "egzotycznych" firm z tzw. rajów podatkowych), bez wystawiania dokumentów, przez co nie sposób ustalić, kto tak naprawdę, kiedy i za co płacił. Podkreślenia wymaga, że sam skarżący stwierdził, że po zapłaceniu gotówki następowało wydanie towaru osobom działającym w imieniu ukraińskiego kontrahenta O. Ł., R., K. czy M., osobom znanym skarżącemu jedynie z imienia. M. S. wyjaśnił, że legitymował swoich kontrahentów, a w przypadku O. Ł. wiedział, że był on właścicielem firm, co wynikało z dokumentów rejestracyjnych. Tymczasem organ kontroli skarbowej, działając w trybie art. 27 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269), wystąpił do władz Ukrainy z wnioskami o udzielenie informacji o podmiocie będącym kontrahentem skarżącego w toku kontroli obejmującej swoim zakresem podatek dochodowy od osób fizycznych. Dopiero później otrzymane odpowiedzi włączył do akt niniejszego postępowania jako istotne dla wydania decyzji. Z przesłanych informacji wynikało, że O. Ł. nie był podmiotem uprawnionym do reprezentowania ukraińskiego kontrahenta skarżącego, spółka w spornym okresie nie deklarowała obrotu podlegającego opodatkowaniu, nie zgłaszała także transakcji importu. Nie wiadomo zatem, na podstawie jakich faktycznie danych skarżący zidentyfikował O. Ł., nie przedstawił dokumentów rejestrowych, czy chociażby ich kserokopii. Skoro skarżący znał miejsce zamieszkania tego świadka, to mógł w toku dość długo trwającego postępowania uzyskać od niego takie dokumenty. Zasadnie organ odwoławczy zauważył, że sam skarżący dostarczył argumentów przeczących tezie o wydawaniu towaru przedstawicielom nabywców na terytorium kraju, tłumacząc nieobowiązkowe plombowanie przesyłek zamknięciem celnym względami bezpieczeństwa (chciał mieć pewność, że wartościowy towar dotrze na granicę i do ukraińskiego kontrahenta w takiej formie, w jakiej został wysłany), dwa wyjaśniając cel udostępnienia nagrań z kamer na przejściu granicznym (to osoby działające w jego imieniu dopiero po odprawie celnej miały przekazywać towar nabywcom). Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który należało podzielić, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne ( wyroki NSA: z dnia 20.12.2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10.01.2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). Nie ma przy tym racji skarżący zarzucając organom błędną i wybiórczą ocenę dowodów z zeznań świadków, także tych jemu samemu nieznanych. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyroki NSA z dnia 26.10.2005 roku sygn. akt FSK 188/05 oraz z dnia 27.10.2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). Ponadto w uzasadnieniu powołanego już wyroku w sprawie HALIFAX ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51. Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76. Podsumowując i mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały podmioty wykonujące dostawy. Istotne jest bowiem, czego strona skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż formalny wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury lub powinien być świadom, dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, bądź, poprzez swoje zaniedbanie doprowadza do przyjęcia nierzetelnej faktury dokumentującej transakcję niezgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W okolicznościach sprawy orany podatkowe poprawnie uznały, biorąc pod uwagę ofertę firmy ,,H.’’ M. S. czy też ,,I.’’ sp. z o.o. (nowe telefony z tzw. wyższej półki w dużych ilościach, niemal od ręki i w atrakcyjnych cenach), sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany w magazynie, ale także często gdzieś na trasie, bez innych niż faktury dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony, którą sam skarżący stosował przy odsprzedaży, itd.), warunków płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem) że skarżący, mający już doświadczenie w handlu telefonami mógł, przy zachowaniu staranności, w sytuacji zakupów hurtowych, do co najmniej do skontaktowania się z właścicielem formy, a nie na opieraniu się tylko na danych z internetu, które nie zawsze, o czym powszechnie wiadomo, są zgodne z prawdą. Ponadto, skoro skarżący raz jako pracownik spółki ,,G.’’, a później osoba prowadząca samodzielną działalność, działał na rynku obrotu telefonami od dłuższego czasu, musiał zdawać sobie sprawę, a to wynika także z jego zeznań, tego że transakcje tym towarem często obarczone są dużym ryzykiem. Sam jednak nie wnikał głębiej w swoje transakcje dążąc do zachowania wszystkich wymogów formalnych. Zatem wniosek, że co najmniej brał pod uwagę możliwość zaistnienia nadużyć nie jest sprzeczny z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. To zaś oznacza, że nie można mu przypisać zachowania należytej staranności, dobrej wiary. Dlatego w pełni uzasadnione jest twierdzenie organów podatkowych o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup telefonów pochodzących od strony skarżącej. Podkreślenia wymaga, że ukraińskie władze podatkowe ustaliły, że żaden z kontrahentów strony skarżącej nie rozliczył podatkowo objętych postępowaniem transakcji, a firma ,,J.’’ zakończyła działalność w lipcu 2008r. Odnosząc się do kwestii eksportu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że telefony komórkowe w rodzaju i w ilościach wykazanych na fakturach rzeczywiście istniały i zostały wywiezione przez przejścia graniczne z Ukrainą, jednakże nie wystąpiły wszystkie przesłanki pozwalające uznać ten wywóz za eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wywóz ten nie był dokonany zgodnie z obowiązującymi przepisami. W powodów wyżej opisanych prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że nie ma żadnych dowodów, iż wywiezione były także pozostałe elementy fabrycznych zestawów (opisane w agencji celnej i opieczętowane zostały tylko kartony ze słuchawkami i bateriami, a na fakturach wymieniono kompletne zestawy komórkowe). Podani na fakturach dokumentach celnych nabywcy w tym czasie nie deklarowali importu i nie prowadzili (nie ujawniali) działalności gospodarczej, co wynika z informacji otrzymanych od służb celnych i podatkowych Ukrainy, łącznie, wiarygodnie dowodzą tych faktów. Zatem, biorąc pod uwagę także pozostałe okoliczności wywozu telefonów, ilość osób zaangażowanych w transport towaru do granicy, przez granicę, często niezidentyfikowanych i formalnie do tego nie zobowiązanych, którym oddawano często niezapłacony towar, w spornym okresie także bez umowy, płatności gotówką lub przelewami z rachunków zlokalizowanych w tzw. rajach podatkowych, brak weryfikacji przedstawicieli ukraińskiego kontrahenta, ograniczanie się do kontrolowania formalnej poprawności dokumentów, brak dokumentów handlowych, poza fakturami i dokumentami SAD, jak np. dokumentów potwierdzających wpłaty gotówkowe, dostosowywanie się do wymagań kontrahenta takich jak płatności gotówkowe, pakowanie telefonów w sposób wyżej opisany, umieszczenia na dokumentach SAD jedynie danych dotyczących kartonów zawierających słuchawki telefonów i baterie (bez pozostałych akcesoriów) Sąd podziela pogląd, że nie sposób przeprowadzonych transakcji uznać za dostawę towarów spełniającą kryteria eksportu. Nie znajduje przy tym podstaw do przypisania organom podatkowym przekroczenia, przy ocenie dowodów, granic swobodnej ich oceny. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania sądowego analizy dotyczące funkcjonowania ukraińskiego rynku nie zmieniają ustaleń faktycznych sprawy i ich oceny. Co najwyżej mogą podbudować argument, że w sytuacji wielu nieprawidłowości występujących na tym rynku, a związanych z transakcjami transgranicznymi, tym bardzie należy sprawdzać kontrahentów, a nie pilnować jedynie, aby dokument SAD był wypełniony i by skarżący go otrzymał. Powyższe uprawnia do wniosku, że zarówno w przypadku nabycia telefonów, jak również w przypadku transakcji eksportowych skarżący nie zachował należytej staranności przy realizowaniu tych transakcji, świadomie ograniczając swoje działania do dopilnowywania jedynie formalnej poprawności wystawianych dokumentów, nie sprawdzając ich materialnej poprawność, umocowania osób pojawiających się w trakcie realizacji eksportu do reprezentowania ukraińskiego kontrahenta. Z powyższych względów Sąd nie podziela także pozostałych zarzutów skargi, zwłaszcza tych dotyczących zeznań P. H., w oparciu o które oceniono ofertę pochodząca formalnie od M.S. Konkludując stwierdzić należało brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne, a skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.