III SA/Gl 1832/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...]r. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł i utrzymał tę decyzję w mocy w zakresie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej powoływana jako ustawa o VAT) kwoty podatku do zapłaty wynikającej z wystawionej przez skarżącego A. C. w październiku 2004 r. faktury VAT nr [...] w wysokości [...]zł. W podstawie prawnej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej powoływana jako O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. W deklaracji VAT-7 za październik 2004 r., A. C. jako właściciel "A" z/s w B. , wykazał: - podatek należny w kwocie [...] zł, - podatek naliczony w kwocie [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za ten miesiąc, kontrolujący ustalili, że zarówno w deklaracji VAT-7, jak i w rejestrze sprzedaży A. C. nie uwzględnił podatku należnego w kwocie [...] zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] r., wystawionej przez niego na rzecz firmy ""B"" Sp. z o. o. Wobec stwierdzenia tej nieprawidłowości, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] z [...] r., określającą w podatku od towarów i usług za badany miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K., jako organ drugiej instancji, na skutek wniesionego przez A.C. odwołania, decyzją nr [...] z [...]r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające w firmie ""B"" Sp. z o. o. oraz dodatkowe czynności kontrolne w firmie "A"., a przeprowadzone postępowanie zakończył doręczonym stronie protokołem kontroli. A. C. uznając ustalenia organu kontroli skarbowej za prawidłowe i korzystając z prawa do złożenia korekty w trybie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.), w dniu 10 kwietnia 2007r. złożył korektę deklaracji w podatku od towarów i usług za październik 2004 r., wykazując w niej: - podatek należny w kwocie [...] zł, - podatek naliczony w kwocie [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Mając na uwadze powyższe, a zarazem kończąc prowadzone wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. wynik kontroli, w którym przedstawił stwierdzone nieprawidłowości. Z kolei, w trakcie postępowań kontrolnych, prowadzonych wobec A.C.za inne okresy rozliczeniowe ustalono, że wystawione na rzecz firmy ""B"" Sp. z o. o. faktury, (w tym również ww. faktura VAT z 29 października 2004 r.) były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistej transakcji sprzedaży. W związku z tym, pismem z [...] r. A. C. wniósł o cofnięcie między innymi decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2004 r. Mając na uwadze, że wskazana powyżej decyzja została wyeliminowana z obiegu prawnego ww. kasacyjną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r., a postępowanie kontrolne dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za badany miesiąc zostało zakończone wynikiem kontroli z [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. potraktował ww. pismo strony z [...] r., jako wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wynikiem kontroli. Rozpatrując zaś ten wniosek co do istoty, decyzją nr [...] z [...] r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie podnosząc, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wynikiem kontroli. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., w efekcie postępowania odwoławczego przeprowadzonego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej została utrzymana przez ten organ w mocy, a to decyzją nr [...]z [...] r. Na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który oddalając skargę wyrokiem z 10 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 616/10 - wskazał podatnikowi na możliwość złożenia korekty deklaracji VAT-7 za październik 2004 r. na podstawie art. 75 § 3 i art. 81 O.p. W świetle powyższego, w dniu [...]r., A. C. złożył kolejną korektę deklaracji VAT-7 za badany miesiąc, wykazując w niej: - podatek należny w kwocie [...] zł, - podatek naliczony w kwocie [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - a więc kwoty takie same, jak zadeklarowane w pierwszej deklaracji VAT-7 za październik 2004 r. O złożeniu przez stronę tej korekty deklaracji VAT-7 za badany miesiąc Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z [...] r., zaznaczając jednocześnie, że w związku z wszczęciem wobec Pana A.C. przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2004r. został zawieszony w dniu [...] r. Po otrzymaniu tej informacji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podjął postanowieniem z [...]r. - postępowanie kontrolne zakończone uprzednio wynikiem kontroli z [...] r. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawiona przez podatnika na rzecz firmy ""B"" Sp. z o. o. faktura sprzedaży nr [...] z [...] r. nie dokumentuje faktycznie dokonanych czynności. Mając natomiast na uwadze treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z której wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, organ kontroli skarbowej uznał, iż w odniesieniu do przedmiotowej faktury po stronie podatnika nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu podatkowego bezspornym w sprawie pozostaje fakt, że w dniu [...]r. A. C. wystawił dla firmy ""B"" Sp. z o. o. fakturę VAT nr [...], dokumentującą sprzedaż usług w zakresie remontu suwnicy oraz prac inwentaryzacyjnych po remoncie, z wykazanym podatkiem należnym w kwocie [...] zł. Przedmiotowa faktura weszła do obrotu prawnego, jej odbiorca wykazał ją w ewidencji zakupów za październik 2004 r., a wynikający z niej podatek wykorzystał do obniżenia podatku należnego w złożonej deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc. Usługi widniejące w omawianej fakturze podlegały dalszej odsprzedaży dokonanej przez firmę ""B"" Sp. z o. o. na rzecz firmy "C" Sp. z o. o. z/s w Z. Taki stan rzeczy wynika z protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie ""B"" Sp. z o. o. w dniach [...]oraz [...]r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje również, że wspomniana powyżej faktura sprzedaży, wystawiona przez A.C. w październiku 2004r., jest fikcyjna, tj. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Świadczą o tym: - wyjaśnienia A.C. zawarte w piśmie z [...] r., skierowanym do Ministerstwa Finansów, z których wynika, że omawiana faktura dokumentuje fikcyjną transakcję, która nigdy nie miała miejsca; fikcyjny jest również dowód zapłaty, gdyż służył on jedynie uprawdopodobnieniu przeprowadzenia transakcji, a nie dokumentował faktycznie dokonanej zapłaty; za wystawienie przedmiotowej faktury, - wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z [...] r., skierowanym do Ministerstwa Finansów, z których wynika, że kontrola dotycząca 2004 r., przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w 2006 r., opierała się na fikcyjnych fakturach, - wyjaśnienia strony zawarte w odwołaniu z [...] r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r., skierowanym do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, z których wynika, że wynik kontroli z [...]r.. wydany w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...]r.. oparty został na dokumentach, tj. fakturach zakupu i sprzedaży, które były fałszywe, - wyjaśnienia strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowań zakończonych w sprawach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień i październik 2004 r., skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z którego wynika, że faktury wystawiane przez A.C. były niezgodne z prawdą, - informacje wynikające z protokołu z przesłuchania A.C. w dniu [...] . w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec Spółki ""B"", kiedy to podatnik zeznał, że w okresie od 2004 r. do końca 2007 r. nie świadczył ww. firmie żadnych usług; w tym okresie firma Pana A.C. nie zlecała również wykonywania usług na rzecz Spółki ""B"", Opierając się na regulacji wynikającej z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, iż strona zobowiązana jest do zapłaty kwoty podatku wynikającego ze spornej, fikcyjnej faktury sprzedaży, wystawionej przez nią w październiku 2004 r. Wskazany powyżej przepis stanowi bowiem, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Opisane powyżej ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. znalazły wyraz w wydanej przez ten organ decyzji z [...]r. nr [...] , określającej za październik 2004 r.: - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...], wystawionej w październiku 2004 r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, A. C. złożył od wydanej decyzji odwołanie. W uzasadnieniu podniósł, że do akt sprawy nie zostało włączone jego pismo z [...]r., w którym wnosił o uzupełnienie zebranego materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji nie wykonał tym samym wskazanych w tym piśmie czynności, tj. nie przesłuchał zawnioskowanych świadków (Ł. i B.) oraz nie sprawdził zapłaty uszczuplonego podatku przez firmy ""B"" i ""C"". Rzeczone pismo z [...]r. wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu [...]r., tj. w dacie wydania decyzji przez ten organ. Przedmiotowa decyzja została wysłana w dniu następnym, a więc pismo z [...]r. . winno być włączone do akt sprawy, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. winien wydać decyzję po uzupełnieniu materiału dowodowego. W dalszej części uzasadnienia odwołania A. C. podniósł, że odpowiedź Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na pismo z [...]r., udzielona pismem z[...]r., jest odmową na wniesione żądania, wygodną dla usprawiedliwienia wydania błędnej i niesprawiedliwej w jego ocenie decyzji, albowiem w tej odpowiedzi stwierdza się, że nawet spełnienie żądań strony nie wniosłoby nic do sprawy. Podatnik stwierdził ponadto, że jeśli przypisany do zapłaty w wyniku kontroli uszczuplony podatek VAT został zapłacony przez firmy ""B"" i ""C"", to on nie jest już zobowiązany do zapłaty tego samego podatku. Nie może być bowiem tak, żeby ten sam podatek płaciły dwa podmioty. A. C. podniósł, że jeśli nie wykonał czynności opodatkowanej, a wykonał ją kontrahent i to ten kontrahent zaniżył podatek należny, to właśnie on powinien go wyrównać. W ocenie strony powoływanie się w tym zakresie na art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest bezsensowne, gdyż w tym przepisie nie ma mowy o tym, że ustawodawca każe płacić ten sam podatek dwukrotnie. Zdaniem podatnika w tym przypadku ww. przepis nie może więc mieć zastosowania. W ocenie A.C.powoływanie się w decyzji na orzeczenia sądowe zapadłe w innych sprawach oraz na art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE jest niewłaściwe, gdyż jest to inna sprawa i inna sytuacja, która wymaga innego rozstrzygnięcia. Postanowieniem z [...]r.organ odwoławczy poinformował stronę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie, z czego podatnik nie skorzystał. Po wszechstronnym przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, argumentów podniesionych w odwołaniu, a także odnosząc ustalony stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy stwierdził, że decyzja organu kontroli skarbowej z [...]r. narusza prawo w zakresie, w jakim dotyczy określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w kwocie [...] zł, a więc w takiej samej kwocie, jaką podatnik wykazał w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, złożonej w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...]r., natomiast w pozostałej części jest zgodna z prawem. Organ drugiej instancji wskazał, że z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika między innymi, że zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ określi je w inne wysokości. Z kolei, art. 21 § 3 O.p stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał weryfikacji poprawności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r., bowiem przedmiotową decyzją organ kontroli skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2004r. w kwocie [...] zł, a więc w takiej samej kwocie, jaką podatnik wykazał w ostatniej korekcie deklaracji za ww. miesiąc, złożonej w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...]r. W ten sposób organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Taki stan rzeczy spowodował konieczność "naprawienia" weryfikowanej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za październik 2004 r. w kwocie [...] zł, w ten sposób, że w tej części uchylono decyzję z [...]r. i umorzono postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 249/10. Wyrazem powyższego jest zaskarżona w sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak [...] z [...]r., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z deklaracji VAT-7 oraz utrzymująca tę decyzję w mocy w kwestionowanym przez stronę zakresie, związanym z przypisaniem je do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT kwoty podatku wynikającego z wystawionej przez podatnika na rzecz firmy ""B"" Sp. z o. o. fikcyjnej faktury VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona zaskarżyła wskazaną powyżej decyzję organu podatkowego drugiej instancji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu kontroli skarbowej z 16 maja 2011r. w zakresie określenia jej do zapłaty kwoty podatku w wysokości równej kwocie podatku należnego, wynikającego z wystawionej w październiku 2004 r. faktury VAT nr [...]. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż podtrzymuje dotychczasowe uwagi i zarzuty zawarte w załączonych do niej pismach, a to: - odwołaniu z [...] r. od pierwszoinstancyjnej decyzji z [...] r.; - skierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyjaśnieniach z [...]r. w sprawie zebranego materiału dowodowego; - skardze z [...] r. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...]r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...]r., w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2004 r., zakończonego wynikiem kontroli z 11 maja 2007r.; - skierowanym do Ministerstwa Finansów piśmie z [...]r., precyzującym żądanie zawarte w piśmie z [...] r., uzupełnionym następnie pismem z [...]r.; - odwołaniu z [...]r. od wspomnianej powyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie powołują się na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, interpretując ten przepis w wygodny dla siebie sposób. Skarżący podniósł, że we wspomnianym powyżej przepisie ustawodawca nie nakazuje wielokrotnie płacić ten sam podatek różnym podmiotom, tj. wzajemnym kontrahentom za tę samą czynność opodatkowaną. Zdaniem skarżącego przepis ten nie może być stosowany do uzasadnienia niesłusznych decyzji, gdyż sankcje karne za tzw. "puste faktury" przewidziane są w Kodeksie karnym, a nie w ustawie o podatku od towarów i usług. Strona nie zgadza się również ze stanowiskiem organu podatkowego odnośnie odwołania z [...]r., gdyż do akt sprawy nie zostało włączone pismo z [...]r., zawierające wniosek o uzupełnienie zebranego materiału dowodowego. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie nie zostały zebrane wszystkie możliwe dokumenty, które dałyby właściwy pogląd na całość sprawy. Zdaniem A.C., powinny być zgromadzone materiały dotyczące zapłaty zaniżonych podatków przez jego kontrahentów, czego nie dokonano. Podsumowując przedstawione powyżej zarzuty, skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana nieprawidłowo i niesłusznie, w sposób niezgodny z prawem i ze stanem faktycznym w części dotyczącej zapłaty podatku w kwocie [...] zł. Uznając ją zatem za błędną żąda jej wycofania i wyeliminowania. W odpowiedzi na skargę, organ drugiej instancji związku w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji znak [...]z [...]r. ., podnosząc, że w skardze z [...]r. skarżący nie wskazał żadnych nowych argumentów, ani też nowych okoliczności stanu faktycznego, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie dokonane w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustalony w analizowanej sprawie stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości oraz w rzeczywistości nie jest przez skarżącego w żadnym zakresie kwestionowany. Przypomniał powołane w zaskarżonej decyzji obszerne orzecznictwo sądowoadministracyjne. Nie znajdując podstaw do uznania podniesionych w skardze zarzutów, wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2012 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymał zarzuty i wnioski złożone w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r.). Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia zasadności zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jako swoistej sankcji i nałożenia obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w tzw. pustej fakturze. Fakt wystawienia przez skarżącego pustej faktury jest bezsporny. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Taka faktura kwalifikowana być winna jako tzw. faktura nierzetelna w rozumieniu art. 62 § 2 k.k.s i taki zarzut postawiono skarżącemu w dniu [...] r. r. w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowego. Postępowanie to zostało wszczęte przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., sygn. akt [...] w dniu [...]r. i nie zostało zakończone, a A. C. jest jednym z 20 podejrzanych, któremu w tym postępowaniu postawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kks. Postępowanie to nie zostało zakończone, ale jego wszczęcie [...] r. i wydanie w dniu [...] r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów w stosunku do skarżącego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którą to okoliczność Sąd orzekający bada z urzędu. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza prawa jako wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za październik 2004 r. Wracając do meritum należy zauważyć, że art. 108 ustawy o VAT, stanowi szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.).Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym i doktrynie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT zdaje się mieć zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). Powyższy pogląd, który znalazł odzwierciedlenie w wielu wyrokach NSA ( np. z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1057/09, z dnia 21 kwietnia 2010 sygn. akt I FSK 682/09 czy z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 412/09,) Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości. Z kolei, analizując przepisy prawa wspólnotowego należy również wskazać na orzecznictwo ETS w szczególności wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. sygn. akt C- 255/02 w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł bowiem, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku). Podobne stanowisko zawarte zostało w wyrokach z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C- 367/96 Kefalas; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini, gdzie jednoznacznie wskazano, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i z ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. tezę 71 wyroku w sprawie Halifax z wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer oraz z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products). Należy podkreślić, że zasada neutralności nie może znaleźć zastosowania do transakcji będących oszustwem podatkowym, a tym bardziej nie może się odnosić do sankcji (zastosowanej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług), która jest skutkiem udziału skarżącego w tych działaniach. Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 108 ust 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w stosunku do skarżącego. Reasumując zatem powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione w skardze nie mogły okazać się skuteczne. Interpretacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa, chociaż odmienna od prezentowanej przez stronę skarżącą i dla niej niekorzystna. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie stanowi dowolnej interpretacji przepisów i nie czyni zaskarżonego rozstrzygnięcia wadliwym. Bezspornym jest bowiem w sprawie wystawienie przez A.C.fikcyjnej (pustej) faktury, niepotwierdzającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Poza sporem jest także, że w spornej fakturze strona wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanego zdarzenia gospodarczego, jak również, że była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Konsekwencją powyższego zaś zgodnie z cytowanym wyżej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym. Natomiast odnosząc się w tym miejscu do zarzutu braku uszczerbku w budżecie Skarbu Państwa jest dla nałożenia sankcji z art. 108 ustawy o VAT bez znaczenia, gdyż ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw od tej zasady. Na zakończenie odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia zasad procesowych należy także zauważyć, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne, a przedmiotem sporu interpretacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący nie kwestionował dokonanych ustaleń faktycznych w zakresie wystawiania i wykorzystywania w rozliczeniach podatkowych "pustych faktur" a wyłącznie fakt nałożenia sankcji w postaci obowiązku zapłaty podatku VAT z "pustej faktury". Nigdy nie kwestionował ustaleń dowodowych co do tych faktur. Postępowanie dowodowe zostało w ocenie Sądu przeprowadzone w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko i dowody, na których oparł rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Nadto obszernie ustosunkował się do zarzutów odwołania i skargi zasadnie uznając je za chybione. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, w przeprowadzonym postępowaniu skarżący miał zapewniony czynny udział. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, z czego ustawowym terminie nie skorzystał. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 123 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni. Wydane w sprawie decyzje spełniają wymogi zawarte w art. 210 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 tej ustawy ustawodawca wyliczył, jakie materiały mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, przy czym nie jest to katalog zamknięty. Kierując się dyspozycją art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przeprowadzić dowody z materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym również postępowania karnego. Nie można zatem dopatrzyć się naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, która zobowiązuje organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym, a art. 187 tej ustawy zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jeżeli natomiast okoliczności mające znaczenie dla sprawy są stwierdzone wystarczająco innym dowodem wówczas zgodnie z treścią art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odmawia uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), orzekł jak w sentencji wyroku.