III SA/Gl 184/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika "A" Sp. z o.o. w C., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...], mocą której organ pierwszej instancji : - uchylił decyzję z dnia [...]r. nr [...], - określił w podatku od towarów i usług za [...]r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, przy czym ustalony podatek należny wyniósł [...] zł, a podatek naliczony [...] zł, - określił zaległość podatkową w kwocie [...] zł, podając równocześnie wielkość odsetek na dzień wydania decyzji, - ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 10, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3i ust. 3 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podała, iż organ pierwszej instancji wydał wyżej wymienioną decyzję po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem ujawniono nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który ją wydał. Następnie zaznaczyła, iż w deklaracji VAT-7 za [...]r. Spółka nie ujęła podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu najmu pomieszczeń biurowych dla firmy "B". Wskazała przy tym, iż zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy przy tych usługach powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Natomiast zgodnie z umową z dnia [...]r. czynsz dzierżawny miał być płatny w kwocie netto [...] zł do 10 dnia każdego miesiąca. Nadto uznała za bezzasadne odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. dokumentującej zakupy dokonane przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, co nastąpiło w dniu [...] r.. Wyeliminowała też z rozliczenia podatek naliczony w kwocie [...] zł z tytułu zakupu oleju napędowego do samochodu, który nie widniał w ewidencji środków trwałych. W ocenie organu podatkowego wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, a zatem stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie może zmniejszać podatku należnego. W rozliczeniu nie uwzględniła też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z [...] r., bowiem decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy określił zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanej nadwyżki do przeniesienia. W efekcie wniesienia skargi na wymienioną decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1376/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.. W ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, bowiem w wydanych decyzjach organy podatkowe jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie zaniżenia podatku należnego z tytułu świadczonej usługi najmu lokalu wskazały § 6 ust. 1 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Natomiast zasady powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zostały określone przede wszystkim w art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem Sądu wszystkie uregulowania zawarte w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są sprzeczne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Na poparcie przedstawionego stanowiska wskazano na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 r. sygn. akt III RN 95/00 (OSNP 2002/1/1). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 112/06 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie tj.: - dołączenie do akt sprawy umowy najmu zawartej przez "A" Sp. z o.o. z P.M. prowadzącym firmę "B", - ustalenie kwoty czynszu należnego z tytułu w/w umowy za [...]r. oraz daty zapłaty tego czynszu, - ustalenie czy w [...]r. Spółka "A" otrzymywała zaliczki z tyt. umowy najmu biura, - zabezpieczenie dowodów źródłowych potwierdzających w/w okoliczności tj.: źródłowych dokumentów zapłaty, karty kontowej oraz wyciągu rachunkowego albo raportu kasowego oraz przekazanie ich organowi odwoławczemu, ustalenie czy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. za [...]r. stała się prawomocna. Skarga na to postanowienie została odrzucona. Urząd Skarbowy w C. w wykonaniu powyższego postanowienia wystosował do Spółki "A" wezwania o przedstawienie danych wskazanych przez organ odwoławczy. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, iż z powodu upływu terminu z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej dokumentacja podatkowa za [...] r. została zlikwidowana, nie mniej do akt sprawy została dołączona korespondencja prowadzona ze Spółką w [...] r. oraz umowa najmu z dnia [...]r. (karty oznaczone numerami 20, 19, 30 i 32). Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...] dotyczącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r.. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...]r., co potwierdza adnotacja na pocztowym potwierdzeniu odbioru. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe ustalenia faktyczne i argumentację prawną, dokonując jednak oceny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu spornej umowy najmu zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w miejsce zakwestionowanego przez Sąd § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pismem z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 191 i art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, a także art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wnioskował przy tym o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zaakcentował, iż zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo iż prawomocnym wyrokiem Sądu stwierdzono niezgodność z Konstytucją RP przepisu § 6 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów. Następnie stwierdził, iż ustalenia faktyczne co do daty zapłaty czynszu z tytułu umowy najmu są całkowicie dowolne i prowadzą do wniosku, że podatnik działał niezgodnie ze swoim interesem, a taka interpretacja okoliczności faktycznych narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Końcowo wskazał na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, iż status zarejestrowanego podatnika VAT jest konieczny wyłącznie w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego. Argumentację w przedstawionym zakresie uzupełnił w pismach procesowych z dnia [...] i [...]r.. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej, odpowiadając na pytanie Sądu, wyjaśnił, iż podatek wynikający z zaskarżonej decyzji do chwili obecnej nie został uiszczony, a postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednak z innych względów niż w niej naprowadzone, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując do oceny zgodności z prawem przedmiotowego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy zaakcentować, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a to oznacza, iż badanie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia obejmuje wszystkie istotne elementy sprawy zakreślone normami podatkowego prawa materialnego. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na wstępie zaakcentować trzeba, iż zasadniczą kwestią jaką należy rozważyć jest skuteczność prawna tej decyzji w sytuacji, gdy w sprawie bezsprzeczny jest fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] wydana w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r., została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] r., co potwierdza adnotacja na pocztowym potwierdzeniu odbioru. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...]r., którego termin płatności przypadał w [...]r. uległo przedawnieniu z dniem [...]r., natomiast zaskarżona decyzja została doręczona stronie w dniu [...]r. tj. prawie po 2-ch latach od upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zaakcentować też trzeba, iż zbyteczna jest analiza przepisów regulujących przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem organy podatkowe nie wskazały na okoliczności powodujące ewentualne przerwanie biegu terminu przedawnienia, a na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej, odpowiadając na pytanie Sądu, wyjaśnił, iż podatek wynikający z zaskarżonej decyzji do chwili obecnej nie został uiszczony, a postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte. Nie mniej wyjaśnić należy, iż w sprawie ma zastosowanie wyżej powołany art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie bowiem z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) "Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy" tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż korzystniejsze były przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r., ponieważ jedyną okolicznością skutkującą przerwaniem biegu przedawnienia była realizacja pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Tak więc oczywistym jest, iż sporne zobowiązanie za [...]r. uległo przedawnieniu z mocy prawa w dniu [...]r.. Natomiast zaskarżona decyzja orzekająca o prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji została doręczona stronie – jak wyżej wskazano – w dniu [...]r.. W tym stanie faktycznym i prawnym uzasadniony jest pogląd, iż zaskarżona decyzja rozstrzygała o wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło z mocy prawa. Oceny tej nie może zmienić fakt, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...], a więc wydaną przed upływem terminu przedawnienia, bowiem żaden przepis Ordynacji podatkowej nie ustanawia zasady, iż wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji przerywa bieg terminu przedawnienia, a także nie wyłącza skutków prawnych art. 70 tej ustawy w postępowaniu odwoławczym. Pogląd ten jest zbieżny z tezą uchwały 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. FPS 8/03 (publik. ONSA 2004/1/7). Tak więc – zdaniem Sądu – zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a sprawa winna zostać sfinalizowana poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) norma druga w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Sąd uznał, iż rozpatrzenie zarzutów podniesionych w skardze, jak również odniesienie się do argumentacji organu odwoławczego jest zbyteczne. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (w tym: zwrot uiszczonego wpisu od skargi – [...] zł, opłata od pełnomocnictwa – 17 zł, koszty zastępstwa procesowego – [...] zł) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.