III SA/Gl 187/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" SA z siedzibą w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004 r.) wskazanych w uzasadnieniu prawnym tej decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu [...] r. Spółka "A" SA złożyła deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług, w której wykazała kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł, a [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwota [...] zł została Spółce zwrócona w dniu [...] r. Natomiast w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - zasadność dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. wydana została przez Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. decyzja nr [...], którą określono Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w wysokości [...] zł, w konsekwencji czego uległa zmniejszeniu o [...] zł kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Konsekwencją zaś zawyżenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc o [...] zł było ustalenie na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł stanowiącego 30% kwoty zawyżenia. Zgodnie bowiem z art. 109 ust 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. W myśl ust 6 w/w ustawy przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. Działając zatem w oparciu o art. 109 ust. 6 w/w ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. o nr [...] ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w kwocie [...] Na decyzję tę Spółka wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji I instancji w całości. Zarzucono naruszenie § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 29 ust. 5 i art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podkreślono, że w sprawie nie znajdują zastosowania postanowienia przepisu art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, z uwagi, iż w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży jest użytkowanie wieczyste a nie własność nieruchomości. Powyższy zaś przepis odnosi się do sprzedaży budynków i budowli stanowiąc przy tym, że grunt będący wraz z nią przedmiotem sprzedaży będzie opodatkowany według stawki, którą opodatkowana jest właśnie ta budowla, zauważając przy tym, iż tenże przepis ma charakter ogólny - dotyczy zbycia wszelkich form władztwa nad gruntem i nie wskazuje konkretnej stawki podatku, a jedynie sposób ustalenia stawki, która może w konkretnych przypadkach być różna. Zatem, według strony odwołującej, w sprawie winna znaleźć zastosowanie norma szczególna § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, zgodnie z którą zbycie użytkowania wieczystego jest zwolnione z opodatkowania, jeżeli charakter szczególny, i dotyczy wyłącznie zbycia użytkowania wieczystego, wskazując wyraźnie, kiedy jest ono z podatku zwolnione. Skoro więc w sprawie doszło do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z budowlą zwolnioną od podatku VAT, to do opodatkowania całego zbywanego użytkowania wieczystego zastosować należy wyłącznie § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów. To, że przedmiotem zbycia oprócz budowli zwolnionej z podatku VAT jest również inna budowla opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, zdaniem strony nie ma już dla sprawy żadnego znaczenia. Przepis ten bowiem wyraźnie wskazuje, że do zwolnienia użytkowania wieczystego wystarczy jednoczesne zbycie zwolnionej budowli i to niezależnie od tego, co byłoby jeszcze wraz z tym użytkowaniem i budowlą sprzedawane oraz w jaki sposób byłoby to opodatkowane. Konkludując Spółka podkreśliła , że podatnik nie tylko nie zaniżył podatku VAT, a zawyżył zobowiązanie, bowiem niepotrzebnie opodatkował grunt o powierzchni 40m2 pod zbiornikiem. Skoro więc zaskarżono decyzję określającą podatek od towarów i usług, w konsekwencji została również zaskarżona decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie. Nie uznając zasadności zgłoszonych zarzutów zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skoro decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. określił nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, zamiast [...] zł – jak wykazała to strona – to zasadnym było również ustalenie przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie stanowiącej 30% kwoty zawyżenia. Podkreślono, że z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy podatkowej jednoznacznie wynika, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru decyzji uznaniowej, a jej wydanie jest obowiązkiem organu podatkowego w każdym wypadku stwierdzenia, że podatnik wykazał kwotę różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 wyższą od kwoty należnej. Zatem organ podatkowy obowiązany jest do wydania dwóch ściśle ze sobą powiązanych zarówno w sensie formalnym, jak i funkcjonalnym decyzji podatkowych (decyzji określającej i ustalającej). Zaznaczyć należy także, iż ustawa nie przewiduje możliwości odstąpienia od wymierzenia sankcji w przypadku wystąpienia sytuacji określonej w w/w przepisie. Z kolei, konstytutywny charakter decyzji ustalającej przesądza o tym, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest jednocześnie wraz z określeniem prawidłowej kwoty podstawowego zobowiązania, na mocy tego samego przepisu prawa materialnego art. 109 ust. 5 i 6 ustawy i nie można zatem pominąć przy stosowaniu tego samego przepisu jego części odnoszącej się do ustalenia dodatkowego zobowiązania, gdyż działanie takie stanowiłoby naruszenie w/w normy prawnej. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wnosząc o jej uchylenie. W skardze powtórzono argumenty uzasadniające zarzuty odwołania od decyzji I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa. Na wstępie zauważyć należy, że w dniu [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, zamiast [...] zł – jak wykazała to strona. Decyzja ta była przedmiotem postępowania odwoławczego, a następnie postępowania sądowo-administracyjnego, w wyniku którego wyrokiem z dnia 8 lipca 2008r. o sygn. akt III SA/Gl 1757/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki. Konsekwencją więc powyższej decyzji wymiarowej jest zaskarżona tutaj decyzja z dnia [...] r. o nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" SA, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w kwocie [...] zł. Przedmiotem sporu między stronami tego postępowania sądowego jest dopuszczalność wydania wskazanej wyżej zaskarżonej decyzji ustalającej dodatko-we zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług; jednakże całość zarzutów strony sprowadza się głównie do kwestionowania zasadności decyzji wymiarowej – co jak wyżej wskazano było już przedmiotem badania tutejszego Sądu w odrębnym postępowaniu. Ustosunkowując się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd nie uznał ich trafności. Również strona skarżąca nie wykazała takiego naruszenia norm procesowych, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Natomiast odnosząc się do kwestii ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług– w ocenie składu Sądu orzekającego - najistotniejsze jest stanowisko zajęte w sprawie oceny charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego przez ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009r., sygn. akt C-502/07 (opubl. na stronie internetowej Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich - http://www.curia.europa.eu). W sprawie C-502/07 wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 31 października 2007r. Odpowiadając zaś na przedstawione zagadnienia ETS przypomniał zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT. "Są cztery takie cechy: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument" (tutaj ETS powołał się na wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona, Zb.Orz. s. I-9373, pkt 28). Stwierdził, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", "takie jak przewidziane w ustawodawstwie krajowym, którego dotyczy spór przed sądem krajowym, nie posiada powyższych cech. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika". Zaakcentował, iż "w istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". Podniósł także, "że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku", W tych okolicznościach ETS stanął na stanowisku, "że wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT." Odpowiadając zaś na pytanie czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. można uznać za "specjalne środki stanowiące odstępstwo", mające na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT - ETS stwierdził, iż: - "w tym zakresie wystarczy podnieść, że sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT", - wobec tego przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., nie mogą być objęte zakresem zastosowania wyżej wspomnianego art. 27 ust. 1. W przedmiocie pytania czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 szóstej dyrektywy mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT - ETS orzekł, że: - "szósta dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych", - "nie ma jednak konieczności badania, czy przepisy, takie jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, przewidują podatek, cło lub opłatę mające cechy podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 szóstej dyrektywy VAT. Jak to wynika z odpowiedzi udzielonej na pierwsze pytanie, przepisy te nie wprowadzają podatku, cła lub opłaty, lecz przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". - W tych okolicznościach ETS odpowiedział, że art. 33 szóstej dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT. Z powyższych względów ETS wydal następujące orzeczenie: "1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami. 3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług." Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż podziela stanowisko wyrażone w wyroku ETS-u z dnia 15 stycznia 2009r. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, Sąd w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ nie naruszył prawa i dlatego na podstawie art. 151 ppsa należało skargę oddalić.