III SA/Gl 1899/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...] , którą Organ ten określił Zespołowi Zakładów Opieki Zdrowotnej w Z. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji [...] , poj. silnika 2.461 cm³, w wysokości [...] zł. 2. Dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. otrzymał ze Starostwa Powiatowego w Z. dokumentację dotyczącą rejestracji przez Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej w Z. nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Volkswagen Transporter o numerze nadwozia [..., rok produkcji [...] , poj. silnika 2.461 cm³, tj.: 1/ wniosek o rejestrację pojazdu z dnia [...] r. 2/ zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] r. 3/ dokument identyfikacyjny pojazdu dołączony do zaświadczenia, 4/ francuski dowód rejestracyjny z dnia [...] r., 5/ certyfikat Nr [...] , 6/ zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie podatku od towarów i usług. 3. Postanowieniem z dnia [...] r. Organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. 3.1. W odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia [...] r. Strona za pismem z dnia [...] r. przesłała stosowne dokumenty i oświadczyła, że "na zakup powyższego pojazdu sprzedawca, tj. A. P. nie wystawił faktury, a nadto, że nie dysponuję wiedzą w przedmiocie daty, w której wyżej wskazany samochód przekroczył granicę RP". 3.2. W ramach przeprowadzonych w dniu [...] r. oględzin pojazdu stwierdzono, że samochód ten: - posiada nadwozie jednobryłowe w kolorze białym z charakterystycznym dla ambulansu nadrukiem, - jest przeszklony w bocznych panelach, pięciodrzwiowy w tym drzwi tylne otwierane do góry, - wyposażony w sygnalizację świetlną i dźwiękową, - za pierwszym rzędem siedzeń (dwa miejsca siedzące), - zamontowana na stałe przegroda metalowa z szybą na wysokości zagłówków, - w części tylnej nosze ratunkowe na kółkach, obok jeden fotel oraz skrzynka metalowa z narzędziami medycznymi, - w podłodze widoczne fabryczne mocowania do przestawiania fotela w różnych położeniach, - brak widocznych uchwytów do kotwiczenia tylnej kanapy oraz mocowań pasów bezpieczeństwa. 3.3. Pismem z dnia [...] r. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i poinformował o możliwości przeglądania akt. 3.4. Dnia [...] r. Strona przedłożyła dowód wpłaty oraz umowę kupna sprzedaży samochodu z dnia [...] r. zawartą w Z. . 3.5. Postanowieniem z dnia [...] r. ponownie wyznaczono Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie i pouczono o możliwości przeglądania akt. 4. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji [...] , poj. silnika 2.461 cm³ w kwocie [...] zł. 4.1. Przedstawiając obowiązujące regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, między innymi art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwaną dalej u.p.a. z 2004 r.) oraz cechy pojazdu ustalone w trakcie oględzin stwierdził, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Według Organu potwierdza to jego wyposażenie oraz to, że jego wnętrze kojarzone jest z samochodem osobowym (oświetlenie, przeszklony w bocznych panelach, pięciodrzwiowy w tym drzwi tylne otwierane do góry, w części tylnej pojazdu obrotowy fotel, a w podłodze widoczne fabryczne mocowania do przestawiania fotela w różnych położeniach charakterystycznych dla pojazdu osobowego tego typu). Zaznaczył też, że nie produkuje się pojazdów z takim wyposażeniem do przewozu ładunków i że jest samochód jest używany jako karetka sanitarna. Podkreślił przy tym, że według not wyjaśniających do pozycji 8703 zalicza się też specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse. 4.2. Jako moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ustalił dzień [...] r., tj. dzień przeprowadzenia badania technicznego pojazdu. Według Organu jest to pierwsza data pewna potwierdzająca fakt, że samochód był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zauważył, że wezwał Stronę do podania daty wprowadzenia pojazdu na terytorium RP, jednak Strona oświadczyła, że data ta nie jest jej znana. Na ten dzień ustalił podstawę opodatkowania [...] zł i wyliczył podatek w kwocie [...] zł z zastosowanie stawki 13,6 %. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Pełnomocnik Strony wniósł pismem z dnia [...] r. odwołanie, zarzucając naruszenie: 1/ art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie 2/ art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), poprzez niezebranie i niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego skutkującego błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, 3/ art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi Organ kierował się przy załatwieniu sprawy. 5.1. Powołując się na powyższe zarzuty Pełnomocnik Strony wniosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania. 5.2. W uzasadnieniu wskazał, że Organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku wykazania, że nabyty samochód jest samochodem osobowym poprzestając jedynie na przeprowadzeniu oględzin pojazdu oraz dokumentów. Podkreślił, że zarówno Noty Wyjaśniające jak i Wyjaśnienia HS nie stanowią źródła prawa ani też nie są wiążące zarówno dla podatników jak i organów podatkowych, chociaż są powszechnie uznane i stosowane w celu ułatwienia prawidłowej klasyfikacji towarów. Mając na uwadze Wyjaśnienia (HS) stwierdził, że stały panel lub przegroda pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, jak i wyposażenie całego pojazdu w sposób nie kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, jak np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, budzą poważne wątpliwości, co do klasyfikacji nabytego przez Stroną pojazdu do samochodu osobowego. Zarzucił, że Organ poprzestał jedynie na tej części wyjaśnień, które ogólnie wskazują, że ta pozycja obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe takie jak ambulanse, nie wyjaśniając przy tym, które cechy konstrukcyjne takiego pojazdu odpowiadają cechom nabytego przez Stronę pojazdu. Nie wykazał też, jakie cechy karetki sanitarnej należy uznać za przesądzające o tym, że jest to jednak ambulans. 5.3. Zwrócił też uwagę, że Organ w uzasadnieniu wadliwie określił moment powstania obowiązku podatkowego, ponieważ wobec braku oświadczenia Strony, że nie zna ona daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju zastosowanie ma drugi termin z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r., czyli data rejestracji, a nie badania technicznego. W ten sposób Organ błędnie określił termin zapłaty akcyzy i błędnie wyliczył odsetki. 6. Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji w ramach samokontroli i pismem z dnia [...] r. przekazał, w trybie art. 227 § 1 O.p., odwołanie wraz z aktami sprawy do Organu drugiej instancji. 7. Postanowieniami z dnia [...] r. Organ odwoławczy wskazywał na nowe terminy załatwienia sprawy, a zawiadomieniem z dnia [...] r. wyznaczył Pełnomocnikowi stosowny termin z art. 200 § 1 O.p. i pouczył o prawach wynikających z tego przepisu. 8. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaprezentował taką samą argumentację jak Organ pierwszej instancji. 8.1. Powołując się na stosowne regulacje prawne oraz treść kodu 8703, który według Not Wyjaśniających obejmuje między innymi "specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe" oraz Noty Wyjaśniające do kodu 8705, z których wynika (pkt 13), że pozycja ta obejmuje "ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną", uznał, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób (pacjentów lub osób poszkodowanych w wypadkach); przy czym z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochód ten posiada stosowne oznakowanie i wyposażenie, co jednak nie czyni go pojazdem specjalistycznym, klasyfikowanym według kodu CN 8705 do ruchomych klinik. Fakt, że w zebranych dokumentach widnieje jako samochód "specjalny-sanitarny" nie skutkuje przypisania do kodu CN 8705, gdyż to określenie zaczerpnięte zostało z przepisów Prawa ruchu drogowego. 8.2. Zdaniem Organu odwoławczego moment powstania obowiązku podatkowego został prawidłowo ustalony z uwagi na treść art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. oraz na to, że data [...] r. dotycząca pierwszego badania technicznego była pierwszą datą pewną, która wskazuje, ze przedmiotowy samochód jest już na terytorium kraju. 9. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, wskazując na naruszenie: 1/ art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż Organy podatkowe obu instancji dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych bezpodstawnie uznały, że Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy w związku z czym stała się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty, 2/ art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nieustalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, 3/ art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi Organ kierował się przy załatwieniu sprawy, 4/ art. 233 w zw. z art. 127 O.p., poprzez orzekanie merytoryczne przez Organ odwoławczy bez przeprowadzenia nowego postępowania, 5/ art. 139 § 3 w zw. z art. 125 O.p., poprzez nieuzasadnione przedłużanie terminu do załatwienia sprawy. 9.1. Zdaniem Pełnomocnika, kluczowym w sprawie było ustalenie przez Organy okoliczności faktycznych, z których wynikałoby w sposób niewątpliwy, kto dokonał czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego i czy przedmiotem tej czynności jest samochód osobowy. 9.2. Odnośnie pierwszego elementu uznał, że Organy z naruszeniem zasad postępowania i przepisów materialnych tylko przyjęły, że Strona skarżąca dokonała czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Na wezwanie Organu Strona wyraźnie wskazała, że nie wie, kiedy samochód przekroczył granicę RP, gdyż on nabył go na terenie RP. Zarzucił przy tym, że Organy pominęły ocenę złożonych do akt dokumentów w postaci umowy sprzedaży z dnia [...] r., z której wynika, że przedmiotowy pojazd został zakupiony na terenie kraju, a konkretnie w miejscowości Z.. 9.3. Nie zgodził się ze stanowiskiem Organów, że przedmiotowy pojazd należy uznać za samochód osobowy. W tym zakresie wywodził jak w odwołaniu. 9.4. Uznał, że Organ odwoławczy ograniczając się do powtórzenia treści decyzji Organu pierwszej instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności oraz art. 233 O.p. 9.5. Przy naruszeniu art. 139 § 3 O.p. wskazał, że Organ niezasadnie dwukrotnie przedłużał postępowanie ze względu na konieczność przeprowadzenia analizy materiału dowodowego, a Organ odwoławczy w ogóle nie przeprowadził postępowania, które uprawniałoby go do przedłużenia terminu. 10. Odpowiadając na skargę Organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie powstania obowiązku podatkowego zaznaczył, że w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozprządzenia samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. 11. Na rozprawę wyznaczoną na dzień 17 maja 2013 r. Strony nie stawiły się. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 12. Skarga okazała się zasadna. 13. Stan prawny sprawy. 13.1. Określając stan prawny danej sprawy należy powiązać z ustalonym przez Organy momentem powstania obowiązku podatkowego. Organy uznały, że momentem powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego będzie dzień, kiedy nastąpiło przemieszczenie samochodu na teren kraju, ponieważ z tą chwilą na terenie kraju kupujący dokonuje nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r.). Jako moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie ustaliły dzień [...] r., tj. dzień przeprowadzenia badania technicznego pojazdu, ponieważ Strona nie podała daty przekroczenia granicy. Według Organu jest to pierwsza data pewna potwierdzająca fakt, że samochód był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. 13.2. Dokonując wykładni przepisów ustawy obowiązującej na ten dzień należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu określonym w tej ustawie zostały wymienione w Załączniku nr 1 do tej ustawy, gdzie pod poz. 59 wymieniono (podkreślenia i pogrubienia Sądu) samochody osobowe - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a także podano symbol PKWiU 34.10.2 oraz kod CN 8703. Ponadto przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. stanowił, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W związku z tym w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie go odpowiedniego kodu CN zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej określonymi w WTC. 13.3. Poza tym stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast według art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. podatnikami akcyzy od samochodów są między innymi: podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym przypadku, w myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r., obowiązek podatkowy powstaje: z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. 13.4. W związku z tym należy stwierdzić, że wszystkie towary zaklasyfikowane do definicji samochodu osobowego będą podlegały podatkowi akcyzowemu między innymi z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Potwierdza to treść wyrażona w jego środkowej części, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Tym samym zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. 13.5. Dokonując klasyfikacji towarów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) należy uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w WTC w kolejności ich występowania. 13.5.1. Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. 13.5.2. TSUE w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C- 486/06 (dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu.), stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Za cechę typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób Trybunał uznał obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania (pkt 37) oraz bardzo luksusowe wnętrze (pkt 38). Poza tym zauważył, że "brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie pojazdy (...) nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób. Taki sam wniosek nasuwa się z racji istnienia silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS i napędu na cztery koła" (pkt 39); stwierdził też, że obecność luksusowych (sportowych) felg stanowi cechę ewidentnie wykazującą, że pojazdy (...) są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi rzadko są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich stosowanie w samochodach osobowych". W tym zakresie stwierdził, że "cechy, które, tak jak w tym przypadku obecność luksusowych (sportowych) felg, pojawiają się prawie wyłącznie bądź w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, bądź w samochodach osobowych, mają szczególne znaczenie przy dokonywaniu klasyfikacji danych pojazdów w CN" (pkt 40). 13.5.3. W orzecznictwie krajowym podkreśla się również, że wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (zob. wyroki NSA z dnia 21 września 2012 r., I GSK 16/12 i z dnia 20 kwietnia 2007 r., I GSK 1361/06, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 13.6. Przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do WTC zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyroku TSUE zauważył, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. 13.7. W wyjaśnieniach do WTC wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. 13.8. Natomiast w orzecznictwie przyjmuje się, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., I GSK 903/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1670/09 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08, wszystkie dostępne jak wyżej). 13.9. Jeśli chodzi o przepisy procesowe to zauważyć należy, że w ramach postępowania na organie podatkowym spoczywa obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu, jeśli chodzi o okoliczności uzasadniające określenie zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że strona może pozostawać bierna w trakcie postępowania dowodowego. Aby nie być obciążona skutkami zaniechania podjęcia pewnych działań jest obowiązana wykazać zaistnienie okoliczności przeczących stanowisku organu. W ten sposób ciężar dowodu obciąża również stronę postępowania. 14. W przedmiotowej sprawie Organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Stronie skarżącej naruszyły prawo. 14.1. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych odnośnie klasyfikacji przedmiotowego samochodu opisanego w przedłożonych dokumentach jako samochód specjalny sanitarny do kodu 8703 CN, czyli jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. 14.1.1 W uzasadnieniach swoich decyzji (str. 4 decyzji Organu pierwszej instancji, str. 7-8 decyzji Organu odwoławczego) wyraźnie wskazywały w pierwszej kolejności na obiektywne cechy i wygląd samochodu ustalony w trakcie oględzin. Według Organów potwierdza to jego wyposażenie oraz wnętrze kojarzone z samochodem osobowym (oświetlenie, przeszklony w bocznych panelach, pięciodrzwiowy w tym drzwi tylne otwierane do góry, w części tylnej pojazdu obrotowy fotel, a w podłodze widoczne fabryczne mocowania do przestawiania fotela w różnych położeniach charakterystycznych dla pojazdu osobowego tego typu). Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz pacjentów lub osób poszkodowanych w wypadkach, przy czym z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochód ten posiada stosowne oznakowanie i wyposażenie, co jednak nie czyni go pojazdem specjalistycznym, klasyfikowanym według kodu CN 8705 w szczególności do ruchomych klinik. 14.1.2. Dopiero w następnej kolejności Organy wskazały, że według Not Wyjaśniających kod 8703 obejmuje też "specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe" i że samochód ten należy uznać za ambulans. 14.1.3. W tym zakresie należy też podkreślić, że stosownie do treści kodu CN 8705 pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, czyli inne niż te, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów obejmują przykładowo pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne, czyli takie pojazdy, które spełniają określoną funkcję nietransportową, a ich zdolność poruszania się jest drugorzędna. Sanitarki mają podstawową funkcję transportową odnośnie osób chorych na odcinku z danego miejsca do specjalistycznej jednostki jaką jest szpital, klinika lub przychodnia. Urządzenia medyczne tam znajdujące się i osoby je obsługujące mają za zadanie jedynie podtrzymać na ten czas procesy życiowe, aby można było później przystąpić do właściwych działań leczniczych. Nie można ich określić mianem "ruchomych klinik (medycznych lub dentystycznych) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną", ponieważ nie pozwalają dokonać kompleksowych zabiegów za pomocą takich specjalistycznych urządzeń. 14.1.4. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że samo posiadanie stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną oraz brak wyposażenia typowego dla przewozu pasażerów, tak jak w przypadku samochodu określanego jako karetka (sanitarka), uniemożliwia uznania danego pojazdu za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W okolicznościach faktycznych sprawy nie było konieczności powoływania biegłego w celu ustalenia przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie nie zostały naruszone przepisy postępowania. 14.2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie nastąpiło natomiast w zakresie ustalenia, czy Strona skarżąca mogła być uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. 14.2.1. Dokonując wykładni powyższego przepisu z uwzględnieniem definicji ustawowej pojęcia "nabycia wewnątrzwspólnotowego" określonej w art. 2 pkt 11 u.p.a. z 2004 r., z której wynika, że jest to "przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju", należy stwierdzić, że za podatnika z tytułu tej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym można uznać tylko taki podmiot, który w pierwszej kolejności dokonuje przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju. Jednocześnie podmiot taki musi mieć prawo do rozporządzania takim samochodem lub nabyć takie prawo nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, ze względu na treść przepisu szczególnego, jakim jest art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r., który określa moment powstania obowiązku podatkowego. Reasumując, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotwego samochodu osobowego opodatkowany winien być taki podmiot, który od strony formalnej dokonał przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju, a od strony materialnej w tym momencie miał prawo do rozporządzania takim samochodem lub to prawo nabył do chwili rejestracji samochodu. Tym samym podmiot, który nie dokonał przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, ale nabył go w kraju i dokonał jego rejestracji nie może być uznany za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. 14.2.1. Strona w toku postępowania wskazywała na błąd w ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego z powodu braku ustalenia daty przemieszczenia pojazdu, ale zarzucała w odwołaniu naruszenie art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r., czyli kwestionowała zakres podmiotowy opodatkowania ustalony w wydanych decyzjach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego. Należy zgodzić się z Pełnomocnikiem Strony skarżącej, że te elementy winny być ustalone przez Organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, tym bardziej, że Strona to podnosiła w zarzutach odwołania. Wprawdzie w piśmie z dnia [...] r. Organ pierwszej instancji wezwał Stronę między innymi do złożenia oświadczenia o dacie przekroczenia granicy RP, a już nie wskazał na konieczność podania, czy to Strona przemieściła ten samochód, czy też inny podmiot, np. jego zbywca. Na tak wąsko postawione pytanie Strona w piśmie z dnia 28 listopada 2011 r. odpowiedziała tylko, że nie dysponuje wiedzą w przedmiocie daty, w której wskazany samochód przekroczył granicę RP. Taka odpowiedź nie mogła być uznana za domniemanie, że to właśnie Strona przewiozła samochód. Dalsze wątpliwości Organu powinna wzbudzić też umowa z dnia [...]r., dołączona do powyższego pisma, z której wynikało, że została ona zawarta w Z. , czyli już na terenie kraju. Co mogłoby wskazywać, że czynności przemieszczenia samochodu dokonał inny podmiot, np. zbywca. Organ pierwszej instancji element formalny w postaci ustalenia podmiotu przemieszczającego samochód na terytorium kraju pozostawił niewyjaśniony. W uzasadnieniu wydanej decyzji w tym zakresie skupił się tylko na momencie powstania obowiązku podatkowego, przyjmując, że jest to data przeprowadzenia badania technicznego, pomijając element podmiotowy podatku określony w art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. Mimo zarzutu odwołania, który sięgał również do strony podmiotowej, Organ odwoławczy w swoim uzasadnieniu skupił się też na obowiązku podatkowym i nie zadziałał z urzędu w zakresie ustalenia istotnej okoliczności faktycznej, czyli czy to Strona dokonała przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. W skardze Pełnomocnik Strony skarżącej jeszcze raz wskazuje między innymi na naruszenie przepisu art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r., poprzez błędne przyjęcie, że to Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód osobowy. Okoliczność ta winna być wyjaśniona z udziałem Stron oraz poprzez przesłuchanie, np. zbywcy pojazdu. W trakcie tych czynności dodatkowo powinno nastąpić ustalenie, w sposób nie budzący wątpliwości, jaka była data powstania obowiązku podatkowego. 14.2.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy winien ocenić, czy ustalenie powyższego elementu podmiotowego opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego może być dokonane na etapie postępowania odwoławczego, czy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przed Organem pierwszej instancji (art. 233 § 2 O.p.). 15. W tej sytuacji zarzuty skargi okazały się zasadne w części wskazanej w pkt 14.2. niniejszego uzasadnienia. Natomiast Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w zakresie kwalifikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703, na co zwrócił uwagę w pkt 14.1. niniejszego uzasadnienia. Sąd nie doszukał się naruszenia przepisu art. 139 § 3 O.p. przez Organ pierwszej instancji, który podejmował szereg czynności procesowych, a naruszenie tego przepisu na etapie postępowania odwoławczego (odwołanie wpłynęło dnia [...] r., nie dokonano żadnych czynności procesowych, a decyzję wydano dnia [...] r.), nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. 16. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzekł stosownie do art. 152 tej ustawy. Natomiast koszty postępowania w kwocie [...] zł (wpis sądowy – [...] zł, koszty zastępstwa procesowego – [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł) zasądził na mocy art. 200, art. 205 § 2 powyższej ustawy i § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).