III SA/Gl 1908/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] do [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.-zwana dalej O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą M. W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2005 r. w wysokości [...] zł i marzec 2005 r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień , listopad i grudzień 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ dokonał oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych z której wynikało, że: W trakcie prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2005r. stwierdzono, że M.W. w złożonych deklaracjach VAT-7 obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ""A"" dokumentujących nabycie usług remontowo - budowlanych. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji uznał, iż sprzedaż usług remontowo - budowlanych udokumentowanych fakturami, nie miała faktycznie miejsca pomiędzy tymi podmiotami, a zatem faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Ustalenia te oparto m.in. na informacji, że A. B. nie mógł samodzielnie wykonać usług udokumentowanych tymi fakturami, ponieważ nie zatrudniał pracowników, a podwykonawcy, których wskazał okazali się podmiotami nieistniejącymi. Nie przedstawił również żadnych dowodów, w tym ewidencji środków trwałych, list plac, kart wynagrodzeń pracowników, umów najmu, dzierżawy maszyn, urządzeń, środków trwałych, dowodów zakupu materiałów budowlanych zużytych do świadczonych usług, kosztów delegacji, kosztów dojazdu na budowy, kosztów szkoleń BHP itp. świadczących o tym, iż w 2005 r. posiadał jakiekolwiek zaplecze techniczne, środki trwałe w tym maszyny, urządzenia, środki transportu, które byłyby niezbędne do wykonywania usług remontowo - budowlanych. Ponadto, zdaniem organu I instancji, A. B. nie mógł wykonać w tym samym czasie robót dla M. W. i dla innych podmiotów na kilku obiektach jednocześnie. W związku z tym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję Nr [...] , w której skorygował rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione wcześniej miesiące 2005 r. dokonane przez M. W. . Od decyzji tej strona złożył odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego i materialnego poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, wbrew uregulowaniom art. 70 § 1 O.p., wydanie decyzji wbrew dyspozycjom art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, art. 143 § 3 i art. 137 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z podpisaniem zaskarżonej decyzji przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (zdaniem pełnomocnika - nie będącego powołanym do sprawowania funkcji organu) zamiast Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto zarzucił organowi podatkowemu uchybienie uregulowaniom art. 120, 121 § 1, 122 O.p., a także uchybienie dyspozycji art. 187 i 191 O.p. w wyniku przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, ocenę dowolną wraz z nieuwzględnieniem wniosków z przeprowadzonych dowodów w zakresie stanu faktycznego, gdyż organ I instancji, według Strony, dokonał oceny w sposób dowolny, a nie swobodny. Organ nie uwzględnił znacznej części materiału dowodowego (odręczne notatki sporządzone pomiędzy A. B. , a M. W. w sprawie realizacji prac budowlano-remontowych; dowody wydania materiałów na poszczególne budowy), uważając, że nie wnosi on nic do sprawy. A także zarzucił organowi brak zastosowania art. 199a § 3 O.p. Zarzucił również pominięcie art. 290 § 2 pkt 6a O.p. w związku z brakiem w protokole kontroli oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego, co stanowi o nieważności tego dokumentu i o ograniczeniu prawa Strony. W dalszej części zarzucił organowi zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zdaniem odwołującego się ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane roboty remontowo — budowlane zostały wykonane przez Przedsiębiorstwo ""A"" Organ I instancji nie wykazał, że roboty potwierdzone fakturami nie były wykonane przez niego, a tylko, że rzekomo nie miał możliwości ich wykonania. Z wyroku z dnia 29 września 2010 r. Sądu Rejonowego w C. Wydział III Karny wydanego w sprawie A. B. wynika, iż ten ostatni wykonywał prace na rzecz przedsiębiorców, w tym M. W. , przy pomocy "na czarno" zatrudnionych pracowników. Ponadto Pełnomocnik podniósł, iż decyzja bezpodstawnie odnosi się do wielu okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, a podstawa prawna została wskazana nieczytelnie, gdyż nie podano na jaki dzień obowiązuje stan prawny wskazanych przepisów. Pełnomocnik zaskarżył też w odwołaniu postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] żądając uwzględnienia wymienionych tam wniosków dowodowych. Pełnomocnik podtrzymał również wszystkie zarzuty wskazane podczas postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Pełnomocnik wniósł o: - włączenie do akt sprawy wyroku z dnia [...] r. Sądu Okręgowego w C. VII Wydział Karny Odwoławczy wydanego w sprawie A. B.; - zastosowanie dyspozycji art. 199a § 3 O.p.; - przeprowadzenie rozprawy, o której mowa w art. 200a O.p., której celem byłoby udowodnienie, że A. B. osobiście i z udziałem podległych mu bezpośrednio pracowników, niezależnie od stosunków prawnych jakie go z tymi pracownikami łączyły, wykonał czynności z zakresu usług budowlanych kwestionowanych przez organ I instancji. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w związku z tym, iż przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania podatkowego, na wstępie ustosunkował się do zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia [...] r. po upływie terminu przedawnienia stwierdzając, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istota przedawnienia zobowiązania podatkowego polega na tym, że ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się nieskuteczne, zobowiązanie to wygasa. Wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (zob. uchwała NSA z 29 czerwca 2009, 1 FPS 9/08). W związku z tym przyjął, że w opisywanych sprawach termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] zaczął biec od [...] r., a skończyłby się z upływem 5 lat, tj. z dniem [...] r. Zauważyć jednak, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (stan prawny obowiązujący w momencie powstania zobowiązania podatkowego za IV, V, VI i VII 2005 r. lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2005 r.), a wg. stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005 r. (w momencie powstania zobowiązania podatkowego za IX i XI 2005 r.) bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe łub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Do akt spraw dołączono wydane w dniu [...] r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za VI, VII, IX, XI i XII 2005 r. w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł, poprzez podanie nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za VI, VII, IX, XI i XII 2005 r. Po analizie tego dokumentu uznano, iż zakresem tego postępowania objęte zostało uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r., a więc w odniesieniu do tych miesięcy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. z dniem [...] r. Tak więc wydanie zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, co oznacza, że orzekanie w przedmiotowych sprawach było dopuszczalne. Natomiast wobec nieobjęcia przedmiotowym postępowaniem miesięcy lutego, marca, kwietnia i maja 2005 r. uznać należy, iż w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a więc zobowiązanie podatkowe za IV i V 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II i III 2005 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2010 r. W tej sytuacji zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rozstrzygnięć dotyczących omawianych miesięcy wydana została już po upływie terminu przedawnienia, co oznaczało, iż zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w części dotyczącej przedawnienia podatku od towarów i usług za II, III, IV i V 2005 r. organ uznał za zasadny. W drugiej kolejności organ ustosunkował się do zarzut wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. z naruszeniem art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej zgodnie, z którym organem kontroli skarbowej jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Do jego kompetencji należy m.in. wydawanie decyzji (art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s.). W myśl art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Użyte w ustawie określenie organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy (art. 31 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Art. 143 § 1 O.p. umożliwia dekoncentrację uprawnień orzeczniczych organu podatkowego na inne osoby niż te, które sprawują funkcję organu, co w konsekwencji powoduje usprawnienie pracy aparatu skarbowego. To, że przepisy uprawniają do wydawania decyzji podatkowych i innych aktów prawnych tylko organy podatkowe, w tym przede wszystkim monokratyczne, nie oznacza wcale, iż kompetencje te wykonywać mogą osobiście wyłącznie osoby pełniące funkcje tych organów. Twierdzenie to znajduje prawne uzasadnienie w treści powołanego artykułu. W szczególności organ podkreślił, że udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego. Upoważnienia tego nie doręcza się stronie w związku z wszczęciem postępowania. Komentowany przepis pozwala na udzielenie pracownikowi urzędu prawa do działania w imieniu organu w zakresie określonym w pełnomocnictwie. Nie oznacza to zmiany właściwości organu. Pracownik, który otrzymał pełnomocnictwo, nie staje się przez to organem podatkowym, lecz działa "z upoważnienia" organu podatkowego. Zatem wszystkie podjęte działania wynikające z upoważnienia są działaniami tego organu. Ustawa zastrzega wyłącznie formę pisemną upoważnienia z art. 143 O.p. Tylko taka forma pozwala na weryfikację i kontrolę działania pracownika w granicach udzielonego mu pełnomocnictwa. Upoważnienie może być elementem zakresu czynności określonego pracownika lub też może być udzielane każdorazowo do określonej sprawy. Upoważnienie zawsze ma charakter indywidualny i powinno być skierowane do konkretnego pracownika. Upoważnienie powinno ustalać zakres, w którym może działać pracownik, np. grupę spraw, rodzaj decyzji, rodzaj aktów prawnych lub grupę podatników, których obsługa zostaje powierzona pracownikowi. Upoważnienie określonego pracownika do działania w imieniu organu podatkowego powinno znaleźć swoje odbicie w treści decyzji. Wynika to z art. 210 § 1 pkt 8 O.p., który stanowi, że decyzja obligatoryjne zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Brak powołania w decyzji upoważnienia, o ile takie upoważnienie oczywiście zostało udzielone, nie stanowi wady powodującej jej uchylenie (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski M., Presnarowicz Sławomir Komentarz do art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa LEX, 2011, wyd. IV). Odnośnie przedmiotowego zarzutu organ II instancji ustalił, iż Wicedyrektor M. S. posiadał upoważnienie z dnia [...] r., nr [...] do wydawania decyzji związanych z nadzorowanymi postępowaniami kontrolnymi w sprawach prowadzonych przez podległych inspektorów kontroli skarbowej podpisane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej J.P.. Wydana decyzja zawierała wymaganą klauzulę "z upoważnienia Dyrektora Urzędu", zawierała także imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe podpisującego. W dalszej części organ odwoławczy stwierdził, że M. W. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ""A"" A. B. dokumentujących nabycie usług remontowo - budowlanych. Do protokołu z przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony A. B. zeznał, iż jego firma wykonała roboty budowlane m.in. na rzecz P.W. "B" M. W.. Dalej stwierdził, iż nie było go stać na zatrudnianie osób legalnie (ogromne składki na ZUS i podatek) dlatego zatrudniał pracowników bez umowy. Z zeznań złożonych przez M. W. do protokołu z przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony wynikało, iż firma A. B. "A" była jego podwykonawcą. A. B. specjalizował się w pracach o określonym charakterze (sucha zabudowa: ściany działowe, sufity podwieszane, płytki, montaż drzwi wewnętrznych itp., docieplanie z racji posiadanego sprzętu głównie rusztowań, które to magazynował w C. na ulicy [...] w ilości około 600 m2 oraz drobnych robót dekarskich). Jeżeli prace się zazębiały to współpraca była ciągła. Umowy sporządzane były na okresy roczne lub na konkretne roboty. Wystawiał on fakturę po podpisaniu protokołu odbioru robót, płatności były gotówkowe, jak z większością podwykonawców, nie wcześniej jak po podpisaniu protokołu odbioru robót. M. W. zeznał też, iż firma A. B. posiadała własny transport, posiadała wspomniane wyżej rusztowania i sprzęt potrzebny do wykonywania suchej zabudowy i płytek. M. W. zeznał też, że jeżeli roboty się zazębiały A. B. dysponował dla niego i dla firmy jego żony od 4 do 14 osobami. Osobiście pełnił on nadzór na budowie nad swoimi ludźmi, wydawał polecenia z racji umiejętności zawodowych podobnych do umiejętności M. W. . M W. podał także, że był świadomy, iż A. B. zatrudnia ludzi "na czarno". Z kolei do protokołu z przesłuchania świadka zeznał, że jego współpraca z A. B. zaczął pracować od 2005 r., kiedy to A. B. przekazał mu część swoich pracowników. Ludzie ci mieli realizować dla M. W. jakieś zlecenia, tzn. byli pracownikami A. B., on nadzorował prace, a pan W. był kierownikiem budowy. Z protokołu przesłuchania świadka J. C. który w latach 2005 - 2006 był pracownikiem M. W. wynikało, że wykonywał roboty przygotowawcze związane z elektryką, roboty dekarskie oraz kanalizacyjne na obiektach Żabki, żłobków, szkół, Izb Wytrzeźwień i innych obiektów publicznych. Przesłuchiwany jako współpracowników pracujących na tych budowach wymienił m.in. pracowników A. B., którzy zajmowali się robotami wykończeniowymi. Pan B. był szefem ekipy i wydawał im polecenia. Pan B. przyjeżdżał na budowy do swoich pracowników dwa - trzy razy w tygodniu. Z protokołu przesłuchania świadka J. B. organ dowiedział się, że w latach 2005 — 2006 pracował w firmie M. W. . W protokole tym zeznał, iż "dużo pracował w "C" ch, szkołach, na poczcie, w Starostwie oraz na innych publicznych obiektach". Zeznał też, iż zna A. B. oraz, że na budowach, na których on pracował pracownicy A. B. również wykonywali prace wykończeniowe. H.W. (dostawca stolarki PCV i aluminium na budowy P.W. "B") do protokołu przesłuchania świadka zeznał, że A. B. poznał na budowie M. W. i, że widywał na budowach do 4 pracowników A. B. Przesłuchiwany w charakterze świadka K. F. zeznał, iż zna A. B., poznał go prawdopodobnie na budowie lub w firmie "B" M. W. . Na budowach widywał od 5 do 25 jego pracowników, którzy wykonywali proste czynności budowlane typu kafelkowanie, malowanie, gładzie, tynki, czy też sufity podwieszane. Kolejnym świadkiem był N. M., który zeznał, iż zna A. B., widywał go (jako pracownika fizycznego lub dostawcę drobnych materiałów) na wielu remontach sklepów "C" , spotykał się z nim na placach budowy i przekazywał swoje uwagi co do jakości wykonywanych prac. Pan B. dowoził swoich pracowników (od 3 do 5) na budowy, wydawał im polecenia. Zajmowali się oni tynkowaniem, malowaniem ścian, układaniem glazury, czy też montażem sufitów podwieszanych. Z protokołu przesłuchania P. S., pełnomocnika firmy "D" G. S. świadczącej w latach 2005 - 2006 prace remontowo - budowlane na rzecz M. W. , a także dyrektora regionu w firmie "E" oddział R. , od której M. W. kupował materiały w latach 2005 - 2006 wynika, iż zna on A. B. oraz że jego firma pracowała przy termomodemizacji obiektów w Z. i R. (obok firmy "D") na budowach realizowanych przez firmę "B" reprezentowaną przez M. W. . Natomiast z protokołu przesłuchania Pana S. jako świadka z dnia [...] r. wynika, iż A. B. wykonywał prace w galeriach w których była sieć "F" . W kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r. zapadłego w sprawie A. B. organ odwoławczy uznał, iż kategoryczne stwierdzenie organu I instancji, iż A. B. nie mógł wykonać zafakturowanych usług było przedwczesne. Z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w C. wynikało, iż A. B. wykonał wszystkie zlecone mu roboty budowlane za pomocą zatrudnionych "na czarno" pracowników. Orzeczenie to dotyczy jednakże okresu od stycznia do czerwca 2005 r., w którym to okresie oskarżony - co nie budziło wątpliwości sądu współpracował m.in. z PW "B" z G.. Z akt sprawy wynika, że pracownicy pracujący na budowach często nie rozróżniali ww. firm. Była to dla nich jedna firma kierowana przez M. W. , a Sąd w omawianym wyroku nie wskazał o jaką firmę chodzi. Zeznający jako świadek M. W. mógł występować w sprawie jako pełnomocnik PW "B" D. W.. Jednocześnie wobec złożonych przez W. zeznań, zgodnie z którymi B. przekazał mu część swoich pracowników, którzy realizowali dla niego zlecenia, nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy zatrudnieni "na czarno" pracownicy wykonywali prace w ramach jego firmy. Wątpliwości te wzbudza ponadto fakt, że W. nie miał oficjalnej zgody na zatrudnianie podwykonawców. Organ odnosząc się z kolei do tej części rozstrzygnięcia, która dotyczyła miesięcy od lutego do maja 2005 r. stwierdził, iż organ odwoławczy w związku z przedawnieniem podatku od towarów i usług za omawiane miesiące winien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe. Niemniej jednak biorąc pod uwagę fakt, iż zaskarżona decyzja odnosiła się również do pozostałych miesięcy 2005 r. które nie uległy przedawnieniu nie było takiej konieczności. W konsekwencji organ odwoławczy, stosownie do art. 233 § 2 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w części dotyczącej czerwca, lipca, września, listopada i grudnia 2005 r. zaś organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględni fakt przedawnienia podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2005 r. W skardze złożonej pismem z dnia [...] r. Pełnomocnik wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, wstrzymanie jej wykonania, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg. norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucił zaskarżonej decyzji: - rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; - rażące naruszenie art. 229 oraz art. 200a O.p. poprzez brak zastosowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację, naruszającą postanowienia art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - przez błąd w subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, - naruszenie art. 122, 187 oraz 191 O.p. poprzez nierzetelną i błędną ocenę materiału dowodowego w świetle wymagań wynikających z art. 290 § 2 pkt 6a O.p. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzec, co do istoty sprawy ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stanowił do tego wystarczającą podstawę. Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wskazał na wszystkie okoliczności faktyczne, które miały miejsce w tej sprawie, a pozostawił organowi pierwszej instancji poddanie ocenie materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym oraz dokonanie ponownej analizy tegoż materiału. Tym samym w opinii Skarżącego organ odwoławczy udowodnił, iż brak jest konieczności uzupełnienia postępowania w jakiejkolwiek części. Strona stwierdziła, że rozwianie wskazanych w zaskarżonej decyzji wątpliwości wymagało zastosowania jedynie art. 229 bądź art. 200a O.p. Dalej Pełnomocnik przedstawiając argumentację zaprezentowaną już na etapie postępowania odwoławczego, a dotyczącą transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami podał, że wyrok Sądu Rejonowego w C., Wydział III Kamy wydany w sprawie A. B. ma bardzo duże znaczenie w sprawie. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił na okoliczność wydania tegoż wyroku uwagę w zaskarżonej decyzji, to miał ewidentne podstawy do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i nie dania wiary ustaleniom organu pierwszej instancji. Niezastosowanie się do tego przepisu potwierdza, zatem zarzut jego naruszenia w stopniu rażącym. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skarżący stwierdził, że nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie miesięcy: czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r., bowiem, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe musi dotyczyć skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Strona w momencie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miała uregulowane zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji, a w obrocie prawnym nie istniała decyzja podatkowa określająca te zobowiązania w innej wysokości. Tym samym nie została spełniona przesłanka wskazana w tym przepisie. Niezależnie od powyższego skarżący zaznaczył, że podstawą faktyczną decyzji o wszczęciu śledztwa może być tylko taki zespół danych, które obiektywnie uprawdopodabniają fakt popełnienia przestępstwa, subiektywnie zaś wywołują wysoki stopień podejrzenia, co do istnienia tego faktu, ustawa - Kodeks postępowania karnego mówiąc o podejrzeniu uzasadnionym wymaga aby było ono oparte na racjonalnych przesłankach. W niniejszej sprawie trudno mówić o "uzasadnionym podejrzeniu" jeśli podatek wykazany w deklaracji został zapłacony oraz jeśli protokół z kontroli podatkowej nie wskazywał jakich naruszeń dopuścił się podatnik. Skarżący, powielając zarzut podniesiony w odwołaniu, a dotyczący naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a O.p. uznał, że dokument ten jest nie ważny w świetle prawa i nie może być podstawą prowadzenia przez organy podatkowe dalszych czynności w sprawie. Skarżący wskazuje również, że stosowanie literalnej wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prowadzi do naruszenia wielu fundamentalnych zasad państwa prawa oraz prawa podatkowego. Jeżeli bowiem postępowanie karne toczy się w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie, to podatnik nie ma żadnej możliwości uzyskania informacji o tym, czy dane zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Ograniczenie się zatem do wykładni literalnej tego przepisu narusza art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń Skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.z 2012 r. 270 ), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżący w skardze wskazał natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jego ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09). Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy przypomnieć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Wobec treści przywołanych przepisów należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeśli u jego wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Natomiast w art. 88 ust. 3a wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania opisanych wyżej odliczeń. W pkt 1 lit. a przyjęto, że nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktura w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, zaś w pkt 4 lit. a ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności, gdyż w tym wypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy wykładać zgodnie z treścią art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma podmiotami, tj. sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy faktura dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, to faktura ta dokumentowała czynność, która nie została dokonana. Wyżej powołane przepisy stanowić winny materialnoprawną podstawę oceny materiału dowodowego sprawy. W tym miejscu należy podkreślić, iż Skarżący słusznie w skardze wskazał na konieczność dokonania wykładni powołanych przepisów z uwzględnieniem treści orzeczeń TSUE, w tym w szczególności o sygnaturach C-255/02 w sprawie Halifax oraz C-439/04 w sprawie Axel Kitel, czy wreszcie C-324/11 w sprawie Tóth. Zaskarżona decyzja organu drugiej instancji jest orzeczeniem kasacyjnym wydanym w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, pop 60 ze zm. dalej O.p.) uchylającym decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazującym sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po myśli art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy utrzymuje decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję, umarza postępowanie w sprawie, uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze. Po myśli natomiast art. 233 § 2 O.p. który stanowi w rozpoznawanej sprawie podstawę do rozstrzygnięcia, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Tego rodzaju decyzja kasacyjna charakteryzuje się tym, że może zostać wydana, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji ograniczona jest treścią art. 233 § 2 O.p. w zw. art. 229 O.p. wskazując na przesłankę wydania tego typu decyzji poprzez rozstrzygnięcie sprawy wymagającej uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, a określenie tej przesłanki możliwe jest każdorazowo na tle stanu faktycznego konkretnej sprawy (wyrok NSA z dn. 19.09.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, LexPolonica 2282967, wyrok NSA z dn. 11.10.200 r. sygn. akt I SA/Łd 1658-1669/98 OSP z 2001 r., nr 10, poz. 154, wyrok NSA z dn. 6.05.2009 r, sygn.akt II FSK 1794/08, LexPolonica 2120821). Przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy winien wskazać okoliczności jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie kasacyjne skutkujące przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia nie może być podjęte bez wskazania spełnienia przywołanej wyżej przesłanki z art. 233 § 2 O.p. i odpowiedniego jej uzasadnienia nie sprowadzając się jedynie do stwierdzenia, że orzeczenie organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. W przeciwnym wypadku decyzja organu odwoławczego naruszałaby treść cytowanego wyżej przepisu, a w konsekwencji naruszałaby dyspozycje art. 122 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób szybki i wnikliwy. Reasumując, Organ odwoławczy może wydać decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 O.p. tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, to jest wówczas gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 O.p. w zakresie uprawnień organu odwoławczego do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Inne wady postępowania w decyzji podjętej przez organ pierwszej instancji nie dają podstaw organowi odwoławczemu do wydania decyzji kasacyjnej, która niewątpliwie stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Uzasadnionym staje się stwierdzenie, że brzmienie art. 233 § 2 O.p nie pozostawia wątpliwości, iż możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki (Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd.7 Lexis Nexis, W-wa 2011,. str. 893 i nast.) Jednocześnie granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 O.p. i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis ten nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa ( wyrok NSA z dn. 25.09.2001 r., sygn.akt III SA 913/00, niepublik. wyrok NSA z dn.19.03.2002 r., sygn.akt III SA 1861/00 niepublik.). Kierując się wyżej wskazanymi zasadami organ odwoławczy wskazał na szereg czynności, które winien przeprowadzić organ pierwszej instancji ponownie rozstrzygając sprawę, a w szczególności wskazał na konieczność ponownej analizy zeznań świadków, w tym A. B. w kontekście ustaleń poczynionych przez Sąd Rejonowy w C. odnośnie wykonywania robót za pomocą "zatrudnionych na czarno" pracowników od stycznia do czerwca 2005 r. oraz czy ustalenia te można przenieść na pozostałe okresy objęte zaskarżoną decyzją. Poczynione ustalenia należy odnieść do treści materiałów źródłowych tj. kosztorysów, dokumentacji budów, ze szczególnym uwzględnieniem zgodności dat widniejących na tych dokumentach. Czynności te winien przeprowadzić organ pierwszej instancji z uwzględnieniem celowo przeprowadzonych dowodów, w tym wskazanych przez Stronę w postaci wniosku o przesłuchanie świadków. Dokonując w powyższym zakresie oceny stanowiska organu odwoławczego należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza omówionych wyżej przepisów prawa. Należy podkreślić, iż postępowanie podatkowe wymaga przeprowadzenia go ponownie w znacznej części, a wskazania organu co do zakresu tego postępowania są jasne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 229 O.p. należy stwierdzić, iż organ odwoławczy, w ramach swoich uprawnień kontrolnych, winien dokonać weryfikacji materiału dowodowego, oceniając stan faktyczny ustalony przez organ I instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji I instancyjnej uległy zmianie oraz na te które w świetle zastosowanych przepisów prawa mają znaczenie prawne ( wyrok NSA z dn. 28.07.2000 r. sygn. akt V SA 102/00, Legalis ). Każde przekazanie sprawy organowi I instancji powoduje wydłużenie postępowania, co należy uznać za niekorzystne dla strony, ale również dla Skarbu Państwa, natomiast przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy może spowodować, że nie ma on odpowiedniego dystansu do sprawy, a nadto może ulec zaburzeniu system dwuinstancyjnego postępowania, co w efekcie może być niekorzystne dla podatnika (Ordynacja podatkowa pod redakcją Henryka Dzwonkowskiego, wyd.3, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2011, s.1314 i nast.). Art. 229 O.p. przewiduje bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Takie sformułowanie przepisu oznacza, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ odwoławczy jest postępowaniem dodatkowym w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji, natomiast organ odwoławczy nie może przeprowadzać postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu jego uzupełnienia. Jeśli więc organ odwoławczy uznał, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części to powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 O.p. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, a ustawodawca pozostawił organom odwoławczym swobodę w wyborze działania (Z.Kmieciak, Odwołanie w postępowaniu administracyjnym, s. 87-89). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. należy podzielić pogląd prezentowany przez organ odwoławczy, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie tego zobowiązania. Natomiast gdy podatnik nie wykonał zobowiązania podatkowego mimo zaistnienia przesłanek, z którymi przepisy łączą powstanie tego zobowiązania organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania. Należy podkreślić, iż w dniu 4 listopada 2010 r. tj. na dzień wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług w obrocie prawnym nie funkcjonowała decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innej niż wskazano w deklaracji wysokości, natomiast same zobowiązania powstały z upływem poszczególnych okresów rozliczeniowych. Rozpoznając ponownie sprawę w świetle argumentów przestawionych w skardze i w odpowiedzi na skargę organ winien brać pod uwagę stanowisko jakie zajmie Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 30//11 odpowiadając na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do wskazania czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był informowany do momentu uznania go za podejrzanego jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust 1 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.