III SA/Gl 1923/10

Sygn. akt III SA/Gl 1923//10 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił I.S. stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za kwiecień, lipiec i sierpień 2006 roku w łącznej kwocie [...] zł. Decyzja ta została wydana przy następujących ustaleniach faktycznych: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa podatkowego skarżąca nabyła samochód osobowy marki [...], co zostało potwierdzone fakturą zaliczkową nr [...] z [...] roku i fakturą nr [...] z [...] roku. Pojazd ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a podatek VAT należny został pomniejszony o część podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach, tj. o kwotę [...] zł. W dniu [...] roku skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec oraz sierpień 2006 roku wraz z korektą deklaracji. Korekty te spowodowane zostały uwzględnieniem pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu [...]. Korekty rozliczenia dokonano za kwiecień i czerwiec 2006 roku, co z kolei skutkowało zmianą rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące, tj. za lipiec i sierpień 2006 roku. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] roku wydał decyzję, którą w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – zwana dalej O. p.) odmówił I.S. stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za kwiecień, lipiec i sierpień 2006 roku w łącznej kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] roku oraz z dnia [...] roku skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwana dalej ustawa o VAt, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 13 poprzez błedną ich wykładnię oraz art. 86 ust. 3 i 4 poprzez niewłaściwe ich zastosowanie; 2) zasady praworządności, tj. art. 120 O. p. stanowiące rażące naruszenie prawa poprzez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na uchylone przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W uzasadnieniu strona powołując się na wyrok ETS z 22 grudnia 2008 roku w sprawie C-414/07 (dot. Magoora Sp. z o.o.) stwierdziła, że wbrew stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji zawartemu w zaskarżonej decyzji, wszelkie ograniczenia w ustawie o VAT związane z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu nabycia i użytkowania samochodów osobowych są sprzeczne z prawem wspólnotowym, wobec czego nie znajdują one zastosowania do zdarzeń, które zaistniały po 30 kwietnia 2004 roku. W tej sytuacji zarówno podatnicy jak organy podatkowe mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego jeżeli stwierdza jej niezgodność z prawem wspólnotowym. Na poparcie tego stanowiska powołano orzeczenia sądów administracyjnych. Ponadto powołanie się organu podatkowego na uchylony akt prawny, ustawę z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi naruszenie zasady praworządności (art. 120 O. p.), a tym samym rażące naruszenie prawa. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając odwołanie na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 O.p. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazał, iż organ pierwszej instancji, po otrzymaniu w dniu [...] roku korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 roku wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc kwiecień, lipiec i sierpień 2006 roku, uznając brak zasadności tego wniosku, zobowiązany było do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, kończąc je wydaniem decyzji wymiarowej. Tymczasem organ podatkowy odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty za kwiecień, lipiec i sierpień 2006 roku w kwocie [...] zł pozostawiając jednak w obrocie prawnym złożone przez podatnika deklaracje korygujące czego nie powinien. W skardze z dnia [...] roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w całości lub uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości lub w części dotyczącej uzasadnienia. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 127 O.p. w związku z art. 233 § 2 – naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwa poprzez nieustosunkowanie się organu II instancji do przedstawionych w odwołaniu zarzutów i niedokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 – naruszenia zasady przekonywania stron poprzez nierozważenie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu przez podatnika. W uzasadnieniu złożonej skargi wskazała, iż organ II instancji mógł wydać zaskarżone orzeczenie tylko w przypadku, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub jest ono niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Skarżącej organ I instancji przeprowadził postępowanie we wnioskowanym zakresie nadpłaty, które było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy II instancji nie miał żadnych podstaw do zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia postępowania podatkowego w innym zakresie, niż zostało wszczęte na wniosek strony. Nadto w ocenie skarżącej z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika by w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy powinien najpierw wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a następnie wydać decyzję w trybie art. 21 § 3 O.p., a dopiero w końcowym efekcie decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a wymagające wydania decyzji, kończy się bowiem decyzją stwierdzającą nadpłatę albo decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Natomiast w sytuacjach wymienionych w art. 75 § 2 pkt 1 O.p. postępowanie podatkowe tylko wtedy zakończy się decyzją odmawiającą jej stwierdzenia, gdy nie wystąpi nadpłata ani zaległość. Zdaniem Skarżącej organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, a także nie ustosunkował się rzetelnie w uzasadnieniu decyzji do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Takie działanie narusza zasadę przekonywania stron i zasadę zaufania do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, uznając, że skarga nie jest zasadna, a podniesione przez skarżącą zarzuty są bezpodstawne. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez skarżącą w kwestii przebiegu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Uznał bowiem, że zgodnie z art. 75 § 1 i 2 O. p. postępowanie to może być wszczęte tylko na wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta. Natomiast z regulacji art. 75 § 2 pkt 1 lit. b wynika, że prawo do złożenia takiego wniosku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) pod warunkiem, że w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 (...) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Równocześnie wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik jest obowiązany złożyć skorygowaną deklarację (art. 75 § 3 O.p.). Oznacza to, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty może zostać złożony przez podatnika także w sytuacji, gdy w wyniku samoweryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług okaże się, że w deklaracji VAT-7 zostało wykazane zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej, zadeklarowany podatek został wpłacony. Wniosek taki wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy nadpłata powstała, a jeśli tak, to w jakiej wysokości (art. 165 O.p.). Wniosek podatnika tylko w jednym przypadku może zakończyć się zwrotem nadpłaty bez wydania decyzji, wtedy gdy prawidłowość wykazanej w skorygowanej deklaracji nadpłaty nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 O.p.). Natomiast w przypadku, gdy wniosek wraz ze skorygowaną deklaracją budzą zastrzeżenia organu podatkowego co do zgodności zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z rzeczywistym stanem, a weryfikacja wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez stronę jest nieprawidłowe - wymagane jest aby zweryfikować wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym rozstrzygnięcie w zakresie nadpłaty może nastąpić jedynie wówczas, gdy określona została wysokość zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy, czyli nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie organu podatek jest przedmiotem zobowiązania podatkowego, czyli żeby wyjaśnić, czy zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty tego podatku musi być wyjaśnione to zdarzenie prawne, czyli określenie wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Ponadto organ zaznaczył, że użycie sformułowania "organ podatkowy wydaje decyzję" należy interpretować w sposób jednoznaczny, czyli że nakaz wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dotyczy tylko sytuacji w której określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w deklaracji korygującej, zastępującej pierwotne rozliczenie, wysokość zobowiązania podatkowego budzi zastrzeżenia. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważa, że zgodnie z art. 233 § 2 O. p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W tym przypadku organ I instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, które powinno poprzedzić rozstrzygnięcie w zakresie nadpłaty, a to oznacza, ze przy wydaniu decyzji organ I instancji nie spełnił jednej z dwóch przesłanek stanowiących podstawę wydania decyzji. Organ odwoławczy uznał, że zarzut o powinności merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skarżącej w odwołaniu oraz do wydania przez organ odwoławczy decyzji rozstrzygającej jest stwierdzenia jest chybiony, bowiem wydanie decyzji musi być poprzedzone przeprowadzeniem przez organ I instancji postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Sąd rozpoznając skargę oparł się na stanie faktyczny sprawy ustalony przez organ w zaskarżonej decyzji, a nie kwestionowany przez Skarżącą. Zgodnie z zarzutami zawartymi w skardze oceny wymaga natomiast prezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji jego ocena prawna i prawidłowość zastosowanych norm prawnych. Rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu wymaga przeanalizowania wzajemnych relacji zachodzących pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty a postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, sprawy te nie są tożsame. Zgodnie z art. 75 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. podatnikowi, który w deklaracji VAT-7 wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którego obligatoryjnym załącznikiem jest skorygowane zeznanie (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). Zapis art. 75 § 4 O.p. dopuszcza zwrot nadpłaty bez wydania decyzji w tym przedmiocie, w sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organu podatkowego. Z przytoczonych przepisów wynika, że istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest ustalenie czy podatek uiszczony został nienależnie lub w wyższej niż wynika to z obowiązujących przepisów wysokości. Zakres tego postępowania ograniczony jest do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanym zeznaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego prowadzone jest natomiast w oparciu o uprawnienie przyznane organom na mocy art. 21 § 3 O.p. zgodnie z którym podstawą wydania wspomnianego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Jest to postępowanie, którego istotą jest weryfikacja wywiązania się z obowiązków nałożonych na podatnika i w razie stwierdzenia uchybień wydanie decyzji wymiarowej. Organ podatkowy wydaje stosowną decyzję, jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika, nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego. W obrocie prawnym pozostaje bowiem zeznanie podatkowe, w którym podatnik określił wysokość zobowiązania. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w tej sprawie, gdyż Skarżąca w dniu [...] roku złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, lipiec i sierpień 2006 roku składając równocześnie korekty deklaracji VAT 7. Korekty te spowodowane były uwzględnieniem pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego. Korekty rozliczenia dokonano za miesiąc kwiecień i czerwiec 2006 roku co skutkowało zmianą rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące tj. lipiec i sierpień 2006 roku. Jak powszechnie przyjmuje się w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty, pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 22.02.2007 r., sygn. akt II FSK 345/06 i WSA w Warszawie z dnia 21.11.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.03.2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1381/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22.03.2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1378/05, wyrok NSA z dnia 19.12.2007 r. sygn. akt II FSK 1242/06). Powszechnie przyjmuje się także, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy, już po rozstrzygnięciu w sprawie nadpłaty dojdzie do przekonania, że istnieją przesłanki nakazujące przypuszczać, że wymiar podatku wynikający z zeznania podatkowego (po uwzględnieniu modyfikacji wynikającej ze stwierdzenia nadpłaty) nie jest prawidłowy, to ma wówczas możliwość wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w tym zakresie (tak: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2004 r. str. 341). Zwrot nadpłaty w trybie określonym art. 75 § 4 O.p. nie wyklucza wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie statuują takiego zakazu, a dopuszczalność prowadzenia postępowania w tym względzie wynika z przedstawionych powyżej okoliczność, uzasadnionych treścią obowiązujących przepisów prawnych, poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych. Podsumowując, wymaga bowiem podkreślenia, że według art. 74a O.p., w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p., tzn. w każdym przypadku wymagającym stwierdzenia nadpłaty w formie decyzji, organ podatkowy wydaje decyzję określającą jej wysokość (nie ma możliwości wydania innej decyzji, niż ta, o której mowa w art. 74a O.p.). Wprawdzie art. 75 § 4 O.p. stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, co wskazuje, że w przypadku przeciwnym wydaje się decyzję stwierdzającą nadpłatę, jednakże nie jest to inna decyzja, lecz decyzja określająca wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. (tak B Gruszczyński, w: S. Babiarz..., s. 349). Jeśli bowiem decyzję określającą wysokość nadpłaty wydaje się w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p., to czyni się to także w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 i 2 O.p. Rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego, po pozytywnym załatwieniu wniosku podatnika o zwrot nadpłaty w trybie art. 75 § 4 O.p., było także zgodne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, która nakazuje organom podatkowym takie wykonywanie obowiązków, aby budzić zaufanie do organów. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 57/08, Lex nr 530434), w tym wydawania decyzji bez podstawy prawnej. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. W ocenie Sądu, organ podatkowy może orzec w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku w jednej decyzji podatkowej (podobnie: wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1703/07). Są to dwa wynikające z jednego stanu faktycznego i ściśle ze sobą powiązane elementy, które nadają się do rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym. Przemawia za tym przepis art. 75 § 3 O.p., z którego wynika, że podatnik (płatnik, inkasent) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powinien złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Skoro ustawodawca powiązał złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z obowiązkiem złożenia skorygowanego zeznania, to trudno przyjąć, że ocena prawidłowości skorygowanego zeznania powinna być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, wszczynanego przez organ z urzędu. Przeciwnie, z przepisu art. 75 § 4 O.p. wynika, że to w sprawie wywołanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy ocenia prawidłowość skorygowanej deklaracji. Przepis art. 21 § 2 O.p. wskazuje na materialnoprawne skutki złożenia zeznania (korekty zeznania). Skoro w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie skorzystał z kompetencji określenia w drodze decyzji innej wysokości zobowiązania podatkowego, to nie mógł pominąć materialnoprawnego skutku korekty zeznania podatkowego. W konsekwencji organ orzekając o odmowie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż to wynika z złożonej przez podatnika korekty zeznania, postąpił wbrew dyspozycji art. 21 § 2 O.p. Powyższe naruszenie miało niewątpliwe wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem decyzji organów obu instancji. Odnośnie zarzutu niezastosowania przez organ skutków orzeczenia ETS z dnia 22 grudnia 2008 roku w sprawie C-414/07 Magoora Sp.zo.o. należy stwierdzić, iż orzeczenie to w swej treści dotyczyło możliwości odliczenia kosztów użytkowania samochodów do celów prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nie odnosi się bezpośrednio do tej sprawy, natomiast konkluzje wynikające z treści uzasadnienia tegoż orzeczenia mogą mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Stanowisko w podobnych kwestiach zajmowały również sądy krajowe dokonując wykładni zbliżonej do prezentowanej w powołanym wyżej orzeczeniu ETS. (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13.05.2008r. I SA/Rz 284/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11.04.2008r. SA/Wr 1892/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27.02.2008r. I SA/Bd 763/07 orzecznictwo.nsa.gov.pl) Reasumując te kwestię należy stwierdzić, iż powołany wyżej wyrok dotyczący jedynie odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa nie stanowi podstawy do odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu samochodu. W ocenie Sądu wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzja odpowiada prawu, a podnoszone w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie wobec treści art. 233 § 2 O.p. W powyższej sytuacji na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu.