III SA/Gl 194/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...]określającą H. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał: art. 233 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O. p.), W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej, obejmującej okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. ustalono, że H. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. handlu olejem opałowym. W trakcie kontroli sprawdzono dokumenty – paragony i faktury VAT wystawione przez przedsiębiorstwo H. M. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT. W przypadku faktur VAT oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zamieszczano na fakturze w formie pieczątki zawierającej treść oświadczenia, iż nabywany olej lekki zakupiony na podstawie faktury będzie przeznaczany na cele grzewcze. W przypadku sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi oświadczenia o przeznaczeniu oleju były składane przez nabywców odrębnie. Podczas kontroli analizie poddano oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, przyjęte od nabywców dołączone do paragonów i faktur. W wyniku tej analizy nie stwierdzono uchybień w oświadczeniach dotyczących wystawionych faktur. Natomiast w stosunku do części oświadczeń dołączonych do paragonów fiskalnych stwierdzono, iż istnieją nieprawidłowości, gdyż brak jest wszystkich wymaganych elementów, bądź też występują nieczytelne adresy zamieszkania nabywcy, brak ilości urządzeń posiadanych urządzeń grzewczych, nieczytelne nazwisko, niepełny adres zamieszkania. Ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej nr [...] były doręczone kontrolowanemu. Złożył on wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2005r. i następnie po wyznaczeniu stronie 7dniowego terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej w sprawie zebranego materiału dowodowego decyzją z [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł stwierdzając, że sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy w tym okresie rozliczeniowym udokumentowana paragonami fiskalnymi na ogólną ilość [...] litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ I instancji uznał, że oświadczenia dotyczące tych transakcji w świetle § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji zastosował stawkę akcyzy w oparciu o § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: przepisów prawa procesowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ; przepisów prawa materialnego § 4 i § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, iż brak jednego z elementów na oświadczeniu nabywcy zawartego w § 4 ust. 2 rozporządzenia , traktuje się na równi z faktem niezłożenia tego oświadczenia, a wiec przyjmuje się, iż nabywane wyroby są przeznaczone na inne cele niż opałowe. Ponadto nieuwzględnienia, iż przyjęcie przez nabywców – podmioty gospodarcze faktur dokumentujących sprzedaż wskazywało na przeznaczenie nabywanego oleju opałowego na cele opałowe, wobec tego zbędnym było przedkładanie innych odrębnych oświadczeń, nieuwzględnienia, iż poprzez uzyskanie od nabywców w tym osób nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczeń został zachowany wymóg formalny uprawniający do skorzystania ze stawki preferencyjnej z rozporządzenia wykonawczego. Zarzucono, iż w odniesieniu do oświadczeń dołączonych do paragonów [...] zawierają one, wbrew twierdzeniom organu, czytelne nazwisko i adres zamieszkania nabywców. Podniesiono, iż przepisy rozporządzenia nie wykluczają możliwości konwalidowania uchybień treści oświadczeń co do elementów wynikających § 4 ust. 2 rozporządzenia. Postawiono też zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP i § 4 ust. 5 rozporządzenia poprzez zastosowanie stawki która winna być uregulowana w drodze ustawy. Naruszenia zasad procesowych strona upatrywała w nie wyjaśnieniu dokładnie stanu faktycznego sprawy poprzez nie zweryfikowanie oświadczeń nabywców oleju w oparciu o przewidziane Ordynacja podatkową środki dowodowe, w tym z przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego sporządzających zakwestionowane oświadczenia, czy też poprzez zwrócenie się do właściwych organów w celu potwierdzenia tożsamości nabywców oleju. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. nie uznał zasadności odwołania i utrzymał decyzję I instancji w mocy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej działanie organu I instancji znajdowało umocowanie w treści § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, który w sytuacji niezłożenia oświadczeń zgodnych z wymogami przewidzianymi w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia nakazywał odpowiednie stosowanie § 3 ust.3 rozporządzenia zgodnie, z którym do sprzedawanego oleju opałowego stosowana miała być stawka akcyzy przewidziana dla oleju napędowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Minister Finansów obniżając stawkę akcyzy na olej opałowy uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są: konieczność uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje. Nadto organ odwoławczy powołując się na redakcję § 4 ust.1 rozporządzenia, gdzie mowa jest , iż oświadczenie nabywcy musi stwierdzać, iż nabywane wyroby przeznaczane są na cele opałowe, wywiódł, iż oświadczenia te muszą być składane w momencie dokonywania transakcji. Organ nie uwzględnił jednocześnie wniosków skarżącego o przesłuchanie osób, które wystawiły sporne oświadczenia, stwierdzając, iż kwestia faktycznego przeznaczenia zakupionego oleju nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż decydujące dla odmowy zastosowania obniżonej stawki podatkowej miało niezachowanie wymogów formalnych. Podniósł także, powołując się na liczne orzecznictwo sądowoadministarcyjne, iż brak jest możliwości konwalidowania oświadczeń nabywców przez stosowanie środków dowodowych wynikających z Ordynacji podatkowej np. zeznaniami świadków, skoro z woli prawodawcy te właśnie dokumenty warunkują preferencyjną stawkę podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w [...] przypadkach sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych istnieją braki formalne w oświadczeniach nabywców oleju opałowego na cele grzewcze stąd nie spełniają one warunków formalnych przewidzianych przepisami stanowiącymi podstawę zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podkreślił, że ryzyko nierzetelności oświadczeń składanych przez kupującego obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Odnosząc się do zarzutu, iż organ zakwestionował oświadczenia dołączone do paragonów o nr [...] , które zdaniem strony zawierają czytelne dane osób je sporządzających tj. nazwisko i adres zamieszkania nabywcy, to stwierdzono iż są niezasadne, gdyż już na etapie kontroli czytelność tych oświadczeń była kwestionowana. Natomiast z zastrzeżeń dokonanych przez stronę do protokołu nie wynika by strona te ustalenia kwestionowała jak i nie wnosiła dodatkowych materiałów dowodowych czy też wyjaśnień w tym zakresie. Ponadto miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, z czego nie skorzystano. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania podnosząc zarzuty tożsame w treści z zarzutami podniesionymi w odwołaniu. Dodatkowo wskazała, iż wbrew twierdzeniom organu niektóre z zakwestionowanych oświadczeń znajdujących się w aktach sprawy zawierają czytelne adres zamieszkania dotyczy to oświadczeń do paragonu o nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2011 r. pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Przy czym Sąd podziela poczynione przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne i przyjmuje jako własne oraz stwierdza, że przeprowadzone w zaskarżonym orzeczeniu rozważania prawne są prawidłowe. Przechodząc do meritum sprawy wskazać trzeba, że przedmiotem sporu między stronami jest ustalenie, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował stawkę akcyzy w wysokości 1180 zł /1000l na podstawie § 3 ust. 3 z rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. do sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Stawki podatku na poszczególne wyroby akcyzowe w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zostały ustalone przez określenie ich górnej granicy. Zgodnie z art. 65 ust. 1 tej ustawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stawki te mogą być obniżane w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów (art. 65 ust. 2 ustawy) . Zgodnie z delegacją ustawową wymieniony minister może (obok obniżek) także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów w ramach tak określonych uprawnień wydał wym. wyżej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r., obniżając stawki akcyzy na paliwa silnikowe oraz olej opałowy. Obniżone stawki akcyzy na oleje opałowe zostały szczegółowo określone w dwóch załącznikach do rozporządzenia. W poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia określono stawki podatkowe właściwe dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje się w temperaturze 350 º C w przypadku, gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W brzmieniu obowiązującym w lipcu 2005 r. stawka wynosiła 233 zł za 1.000 litrów. Aby obniżona stawka akcyzy w stosunku do wymienionych wyrobów mogła być zastosowana, musiały być spełnione warunki wynikające z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów . I tak w myśl § 4 podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (....) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. 2. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie natomiast z § 4 ust. 5 rozporządzenia w wypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa m. in. w § 4 ust. 1 tego aktu prawnego, odpowiednie zastosowanie znajduje jego § 3 ust. 3. W sytuacji zatem, gdy oświadczenie takie, jako decydujące o stawce akcyzy, wpływa również na wielkość podatku zawartego w cenie produktu akcyzowego, sprzedawca niewątpliwe w momencie dokonywania sprzedaży winien mieć w pełni świadomość wielkości stawki akcyzy obowiązującej przy tej sprzedaży jak i kwoty podatku akcyzowego. Z przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia wynika, że stawkę wymienioną w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia podatnik stosuje do sprzedaży oleju opałowego tylko pod warunkiem spełnienia wymogu dysponowania stosownym oświadczeniem nabywcy określonym w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Oznacza to, że oświadczenie takie powinno być złożone najpóźniej na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży. Nie są w tej sytuacji trafne zarzuty skargi, z których wynika, że złożenie oświadczenia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w § 4 ust. 2 rozporządzenia lub zawierających wymagane elementy, ale sporządzone w sposób nieczytelny nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku, oraz że możliwe i dopuszczalne jest uzupełnienie złożonego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju. Zarzuty te i w ich konsekwencji wywodzenie o możliwości i zarazem konieczności konwalidowania braków tych oświadczeń w dodatkowo prowadzonym postępowaniu dowodowym pomijają bowiem charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Jeżeli bowiem, jak stwierdzono powyżej, oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust.2, stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące na ten dzień w takich oświadczeniach braki formalne powodują, że jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, na który powinny być one złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem - wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń - stawki podatku akcyzowego określonej w poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia . Podnieść przy tym należy, że z przepisu § 3 ust.1 pkt 1 rozporządzenia wynika, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także faktycznie przeznaczony na cele opałowe. O fakcie przeznaczenia tego oleju na cele opałowe przesądzać ma oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosownego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem w tym zakresie stawki podatku określonej w § 3 ust.3 rozporządzenia tj. w poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Jak wynika z wyżej powołanych przepisów, fakt złożenia takiego oświadczenia w terminie, dla celów dowodowych powinien być potwierdzony stosownym dokumentem zawierającym treść takiego oświadczenia, dołączonym do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, co wskazuje, że oświadczenie takie jako stosowny załącznik takiego dokumentu sprzedaży, powinno być złożone i udokumentowane najpóźniej w momencie zgodnego z prawem tworzenia takiego dokumentu sprzedaży (paragonu) i być łącznie z nim przechowywane . Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem gromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Ryzyko nierzetelności oświadczeń ponosi podatnik, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką. W konsekwencji przywołanych rozważań Sąd w składzie rozpoznającym sprawę tym samym podziela stanowisko wyrażone w licznych orzeczeniach przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 865/09, wyrok z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1354/10, wyrok z 22 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK 47/10, wszystkie publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Z materiału zebranego w aktach sprawy wynika, iż na dzień powstania obowiązku podatkowego - dzień sprzedaży strona dokonała [...] transakcji sprzedaży z czego [...] udokumentowanych fakturami co do których oświadczenia na nich widniejące nie zostały zakwestionowane przez organy. Sporną jest natomiast sprzedaż dokumentowana paragonami bowiem z [...] wystawionych paragonów organy zakwestionowały [...] oświadczeń dołączonych do paragonów wskazując na ich braki formalne polegające na w zależności od oświadczenia, na braku pełnego adresu miejsca zamieszkania osoby nabywającej olej, braku ilości posiadanych urządzeń grzewczych czy sporządzenia tych oświadczeń w sposób niestaranny utrudniający odczytanie danych w nich podanych, lub wręcz niemożliwych do odczytania. Sąd po zapoznaniu się z aktami sprawy i dowodami w nich zawartymi podziela stanowisko, iż zakwestionowane oświadczenia z uwagi na zawarte w nich braki formalne, czy też nieczytelność nie mogły stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego. W konsekwencji powyższego podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego - bo posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem, a także co do tego, że braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez przesłuchanie nabywców strony skarżącej (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1481/06 oraz z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Dotyczy to oczywiście oświadczeń zawierających istotne wady, w tym dotyczące danych osobowych, adresu zamieszkania nabywcy czy ilości nabytego oleju. Natomiast nieistotne wadliwości oświadczeń mogły być uzupełnione w postępowaniu podatkowym . W tym miejscu wobec wyraźnych zarzutów stawianych organom, iż błędnie pozbawiły strony prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego co dotyczyć ma oświadczeń dołączonych do paragonów o nr [...] gdyż zawierają one: czytelne nazwisko i adres tj. R.Z. zam. [...] adres zamieszkania nabywcy [...]czytelne nazwisko i adres zamieszkania nabywcy – M.K. zam. [...] to zauważyć trzeba, iż istotnie część elementów z tych oświadczeń zakwestionowanych przez organ można odczytać w sposób podany przez stronę skarżącą. Zauważyć też trzeba, iż organ odwoławczy mimo jasnego zarzutu podniesionego w tym względzie w odwołaniu stanowiska nie zmienił co do braku możliwości zastosowania w oparciu o te oświadczenia preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W tym względzie Dyrektor Izby Celnej stwierdził bowiem, iż jest niezasadne z taką argumentacją, iż już na etapie kontroli czytelność tych oświadczeń była kwestionowana natomiast strona zastrzeżeń tych nie kwestionowała nie zgłaszając w tym zakresie zastrzeżeń jak i nie wnosiła dodatkowych materiałów dowodowych czy też wyjaśnień w tym zakresie. Wskazał także na to, iż strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, z czego nie skorzystała. Sąd tej argumentacji nie podziela uznając, iż jest ona nieprawidłowa. NSA w Warszawie w wyroku z 14.07.2010r. o sygn. akt I GSK 972/09 (publ. LEX nr 705957) wskazał "Przepis art. 233 o.p. nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego." W przedstawionej sytuacji zdaniem Sądu organ odwoławczy winien był samodzielnie dokonać oceny czy wskazane przez stronę oświadczenia są wadliwe jak to organ I instancji stwierdził i czy zawierają elementy wymagane prawem, czy też nie wszystkie elementy w oświadczeniach na które zwrócił uwagę organ I instancji są wadliwe. Takiej oceny jednoznacznej Dyrektor Izby Celnej w wydanej decyzji nie zawarł podzielając stanowisko organu I instancji co do wadliwości zakwestionowanych oświadczeń . Mimo tego błędu po stronie organu Sąd uznał, iż wadliwość ta nie ma wpływu na ostateczny wynik sprawy a decyzja odpowiada prawu. Oceniając bowiem oświadczenia o numerach przez stronę podanych, niezależnie od braków przez organ wskazanych, a kwestionowanych przez stronę to i tak ostatecznie stwierdzić trzeba, iż oświadczenia te nie zawierają wszystkich elementów wymaganych § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. W oświadczeniach nabywcy o nr: [...] brak jest numeru NIP, w adresach zamieszkania nabywcy numery nie są dostatecznie czytelne, w nr [...] także brak jest numeru NIP. W tej sytuacji, gdy w w/w oświadczeniach brak jest numerów NIP, a i pozostałe opisane elementy nie są dostatecznie czytelne uznać trzeba było, iż sporna decyzja jest prawidłowa. W odniesieniu natomiast do zarzutów skargowych dotyczących braku wadliwości stwierdzonych przez organy skierowanych przeciwko oświadczeniom dołączonym do paragonów o nr [...] to zauważyć należy, iż zostały sformułowane one po raz pierwszy w skardze do tutejszego sądu, stąd jako takie są spóźnione. Kontroli Sądu podlega bowiem ocena legalności orzeczeń administracyjnych, w których organy wypowiedziały się do podnoszonych zarzutów. Te zaś nie były w postępowaniu podatkowym podnoszone. Podobnie należy ocenić zarzuty skargowe dotyczące oświadczeń o nr [...]; w których strona podnosi, iż w aktach sprawy istnieją oświadczenia w których treści nabywcy oleju wskazali jedynie nazwę ulicy i numer bez wskazania miejscowości, tym samym można przyjąć, iż miejscowość przez nich zamieszkana jest tożsama z miejscem dokonania zakupu czyli jest to B. Przypomnieć jednak należy, iż jak wyżej już wskazano, w oświadczeniu nabywca oleju opałowego miał obowiązek podania adresu zamieszkania, który także obejmuje miejscowość w której strona mieszka. Sąd na marginesie niniejszego orzeczenia zauważa, iż szereg oświadczeń nabywców oleju opałowego zawartych w aktach sprawy budzi wątpliwości Sądu, a mimo to oświadczenia te zostały stronie uznane za niewadliwe, tu przykładowo można wskazać istniejące w niektórych wskazaniach przez nabywców miejscowości ich zamieszkania jako miejscowość "B". Dodać też należy, iż wprawdzie obowiązujące przepisy nie wymagają kaligraficznego sporządzania oświadczeń stwierdzających, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; tym niemniej z oświadczeń tych wynikać musi wynikać czytelna i jasna treść. W ocenie Sądu niezasadne jest także twierdzenie strony skarżącej, że nie mogła kontrolować danych osobowych nabywcy. W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 22 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK 47/10 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazał, że: "...na podstawie ustawy z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz.U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.). Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Co do pozostałych zarzutów skargi Sąd również uznał je za niezasadne. W toku postępowania organy podatkowe adekwatnie do przedmiotu sporu jaki był z nimi prowadzony podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Za niezasadne uznać trzeba zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazywanym przez stronę to jest m.in. nabywców jej oleju opałowego. Zauważyć trzeba, iż skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. (por. wyrok NSA z 31 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 835/09 publ. LEX nr 585932). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów przesłuchanie nabywców oleju opałowego strony skarżącej na okoliczność sprawdzenia czytelności i niepełności elementów oświadczeń nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie tej sprzedaży wg stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń w momencie powstania obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie stawki "sankcyjnej" z § 4 ust. 5 rozporządzenia, które to winno być uregulowane w akcie rangi ustawowej to stwierdzić trzeba, iż jest niezasadny. Jak zauważył NSA w wyroku z 11.01.2011r. sygn. akt I GSK 899/09, co skład orzekający podziela, "określenie w rozporządzeniu konstrukcji prawnej uznającej brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z przeznaczeniem oleju na cele inne niż grzewcze nie wiąże się w żadnej mierze z przekroczeniem przez Ministra Finansów delegacji ustawowej z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego. Otóż zgodnie z treścią art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w stanie prawnym obowiązującym przed 24 sierpnia 2005 r. obniżył zatem wysokość stawki podatkowej w odniesieniu do oleju opałowego, a ponadto wprowadzając obowiązek odbierania przedmiotowych oświadczeń i określając konsekwencje ich braku – określił warunki zastosowania obniżonej stawki podatkowej. W okresie tym przepisy wykonawcze nie obostrzały stawki podatkowej przewidzianej w ustawie, ta bowiem zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. wynosiła w odniesieniu do paliw silnikowych i olejów opałowych 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Przepisy wykonawcze w okresie tym, poprzez obniżenie stawki podatkowej, przewidywały zatem preferencje podatkowe". Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.