III SA/Gl 1964/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.) Sędzia WSA Marzanna Sałuda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania technicznego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. ozn. nr [...] Dyrektor izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu zażalenia "A" sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. znak [...] z dnia [...] r., którym obciążono Spółkę z o.o. "A" kosztami w wysokości [...] zł, powstałymi w wyniku badania sprawdzającego przeprowadzonego przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - "B", w postępowaniu nr [...] dotyczącym określenia zgodności stanu rzeczywistego automatu do gier o niskich wygranych Hot Spot, nr fabryczny [...] , [...] z warunkami rejestracji - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej O.p.), art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej u.g.h.) oraz art. 11 ust. 2 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił stan faktyczny sprawy i argumentacje prawną. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zgodności stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji automatu do gier Hot Spot, nr fabryczny [...] , poświadczenie rejestracji [...] na podstawie materiałów z kontroli przeprowadzonej w dniu [...] r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. w punkcie gier o nazwie "C", znajdującym w B. przy ul. [...] oraz materiałów zebranych w toku postępowania karnego skarbowego, w tym opinii biegłego sądowego z których wynikało, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż określona przepisami prawa. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B., zgodnie z przepisem art. 23b ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.g.h., pismem z dnia [...] r. przesłał zlecenie przeprowadzenia badania sprawdzającego ww. automatu "B", będącej jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organ pierwszej instancji kierował się bowiem wydaną po wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 lipca 2013r. sygn. akt III SA/G1 725/13, decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. znak [...] z dnia [...] r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia badania sprawdzającego przedmiotowego automatu w trybie art. 23b ustawy o grach hazardowych. Jednocześnie, pismem z dnia [...] r. na podstawie art. 23b ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych poinformowano Stronę, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych zostanie poddany badaniu sprawdzającemu, które zostanie wykonane przez "B". Rozpoczęcie badań po dostarczeniu automatu do jednostki badającej w dniu [...] r. W dniu [...] r. do organu wpłynęła wydana przez ww. Jednostkę Badającą opinia z badań sprawdzających nr [...] z dnia [...] r. dotycząca automatu Hot Spot, nr fabryczny [...] , [...] stwierdzająca, iż automat ten nie spełnia wymagań ustawy o grach hazardowych i związanych z tą ustawą aktów prawnych dla automatów o niskich wygranych. Mając na uwadze wynik badania sprawdzającego oraz treść art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem znak [...] z dnia [...] r., obciążył Spółkę z o.o. "A" kosztami w wysokości [...] zł, powstałymi w wyniku badania sprawdzającego spornego automatu do gier przez "B", określonymi w fakturze nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez ww. jednostkę badającą. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie wnosząc o uchylenie w całości tego postanowienia. Zarzuciła naruszenie art. 23b ust. 5 w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 i w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., w związku z art. 12 ust. 2 i 3 ustawy zmieniającej u.g.h. w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30.08.2002r. o systemie oceny zgodności (tekst jednolity: Dz. U. z 2010r., Nr 138, poz. 935 z późn. zm.) przez bezpodstawne obciążenie na podstawie art. 23b ust 5 ustawy i grach hazardowych Strony kosztami badania automatu przeprowadzonego przez podmiot, który z momencie wykonywania badania i wydania opinii nie miał statusu jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W uzasadnieniu Strona podniosła, że w niniejszej sprawie organ poczynił ustalenie, co do rzekomego niespełniania przez sporny automat wymogów ustawowych na podstawie opinii "B", która w momencie zlecania jej badania przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., a przede wszystkim w czasie przeprowadzania badania i wydawania opinii nie miała ważnego upoważnienia Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Strona podnosi, iż na mocy obowiązujących przepisów ustawy o grach hazardowych jednostką badającą może być nie podmiot posiadający udzieloną akredytację na cokolwiek, lecz tylko akredytację z zakresem adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi są automaty o niskich wygranych. Zgodnie z akredytacją nr [...] "B" jest kompetentna w dziedzinie badań mechanicznych konstrukcji mostowych, a nie w dziedzinie automatów do gier. Skoro, zdaniem Strony, opinia z badania automatu lub urządzenia do gier ma postać aktu wiedzy, to dostarczenie wiadomości specjalnych odnoszących się do urządzenia elektronicznego (jak sporny automat) nie może pochodzić od jednostki, nie mającej potwierdzonych certyfikatem kompetencji do badania urządzeń elektronicznych. W toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...]r. włączono jako dowód w sprawie upoważnienie nr [...] z dnia [...]r., wydane przez Ministra Finansów dla "B" w R. do przeprowadzania badań i sporządzania wyników badań automatów lub urządzeń do gier wraz z pismem znak [...] z dnia [...]r., przekazującym ww. upoważnienie. Korzystając z powyższego uprawnienia Strona, pismem z dnia [...]r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z zakresu akredytacji "B" nr [...] stanowiącej wydruk ze strony internetowej na okoliczność braku posiadania przez "B" zakresu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji są automaty o niskich wygranych oraz z analizy z dnia [...]r. sporządzonej przez dr I.S. wraz z krótką notką biograficzną - na okoliczność potwierdzenia, że nie istnieje tryb prawny pozwalający na uzyskanie akredytacji "uniwersalnej" w oderwaniu od objętego wnioskiem o udzielenie akredytacji zakresu akredytacji (pola kompetencji), a PCA, jako jednostka akredytująca bada tylko te obszary działania laboratorium, które są objęte wnioskowanym zakresem akredytacji. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Opierając się na przepisach art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, art. 11 ust. 2 ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw wskazano, że kwestie związane z badaniem sprawdzającym automatu do gier i ponoszeniem kosztów tego badania określa art. 23b tej ustawy. Poza tym art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stanowi, iż stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Natomiast z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w toku postępowania prowadzonego w sprawie określenia zgodności stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych organ pierwszej instancji stosownie do wyroku WSA w Gliwicach z 3 lipca 2013r. zlecił przeprowadzenie stosownego badania sprawdzającego. W jego wyniku jednostka badająca potwierdziła, iż automat do gier o niskich wygranych Hot Spot, nr fabryczny [...] , [...] nie spełnia warunków określonych w ustawie, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat, czyli Spółkę z o.o. "A". Na potwierdzenie stanowiska powołano orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się do statusu jednostki badającej i zarzucanego braku upoważnienie organ odwoławczy wyjaśnił, że tryb wydawania (cofania) takiej jednostce upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier reguluje art. 23f u.g.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że w sprawie udzielenia bądź cofnięcia jednostce upoważnienia występują tylko dwa podmioty: Minister Finansów i jednostka badającą. Minister Finansów udziela upoważnienia jednostce badającej po spełnieniu przez nią wymagań określonych przepisami prawa. "B" wymagania te spełniła, w związku z czym uzyskała status jednostki badającej. "B" jest zatem bezstronną jednostką badającą w zakresie badań automatów, działającą na mocy upoważnienia Ministra Finansów nr [...] z dnia [...]r., wydanego na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Upoważnienie to jest ważne od [...]r. do odwołania i na dzień przeprowadzenia badań nie zostało cofnięte. Ponadto z informacji zamieszczonych na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji wynika, że "B" jest umieszczona w wykazie laboratoriów badawczych akredytowanych w oparciu o normę PN-EN ISO/IEC 17025 i posiada certyfikat akredytacji nr [...], ważny od dnia [...]lr. do [...]r. oraz certyfikat akredytacji nr [...], ważny od dnia [...]r. do [...]r. Nadto jednostka badająca "B" znajduje się również w wykazie, publikowanym na stronie Ministerstwa Finansów zgodnie z przepisem art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych, w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organy celne nie mają uprawnień do kwestionowania upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów lecz po sprawdzeniu, że dla umieszczonej w ww. wykazie jednostki nie upłynął okres, na który upoważnienie zostało udzielone albo czy nie została wydana decyzja o cofnięciu upoważnienia, mogą zlecać przeprowadzenie badań. W tym zakresie także przytoczono orzecznictwo sądowo administracyjne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię - art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 i w związku z art. 23b ust. 3 u.g.h. oraz w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy o systemie oceny zgodności, w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych, w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady ( WE ) Nr 765/2008 z dnia 09.07.2008 r ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie ( EWG ) Nr 339/93 -- zwanego dalej Rozporządzeniem Nr 765/2008, która to wadliwa wykładnia doprowadziła do błędnego wniosku, że źródłem uprawnień jednostek badających jest ich figurowanie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, a "B" zachowała po dniu [...]r. status jednostki badającej przedstawiając Ministrowi Finansów certyfikat akredytacji na cokolwiek, podczas gdy zobowiązana była do przedstawienia certyfikatu akredytacji w zakresie łączącym się tematycznie z badaniami urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier ( w tym o niskich wygranych ), a brak przedstawienia właściwego certyfikatu skutkował utratą statusu jednostki badającej z mocy samego prawa; naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym przyjęciu, że skoro ze strony internetowej Ministerstwa Finansów wynika, iż "B" jest jednostką badającą, to obowiązkiem Organu było działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz komunikatu zamieszczonego w internecie, w sytuacji gdy o statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a wadliwe działanie Ministra Finansów nie zwalnia innych organów administracji publicznej od działania na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, z kolei brak uwzględnienia prawa przez jeden z organów ( Ministra Finansów ) nie ma wpływu na ocenę legalności rozstrzygnięcia innego organu; naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 125 i art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu wadliwego stanowiska, iż w postępowaniu w przedmiocie obciążenia przedsiębiorcy kosztami badania sprawdzającego należy abstrahować od fundamentalnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym tj. zasady wzmacniania zaufania obywateli organów państwa, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady szybkości postępowania, a tym samym kwestia tego, czy "B" obiektywnie w świetle przepisów obowiązującego prawa jest jednostką badającą czy też nie, powinna pozostawać poza sferą zainteresowania organu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, że "B" jest bezstronną jednostką badającą w zakresie badań automatów, działającą na mocy upoważnienia Ministra Finansów nr [...]z dnia [...]r., wydanego na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Upoważnienie to jest ważne od [...]r. do odwołania i na dzień przeprowadzenia badań jak również wydania postanowienia, nie zostało cofnięte. Ponadto z informacji zamieszczonych na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji wynika, że "B" jest umieszczona w wykazie laboratoriów badawczych akredytowanych w oparciu o normę PN-EN ISO/IEC 17025 i posiada certyfikat akredytacji nr [...], ważny od dnia [...]lr. do [...]r. oraz certyfikat akredytacji nr [...], ważny od dnia [...]r. do [...]r. Przytoczył argumentację Ministra Finansów w zakresie udzielenia upoważnienia jednostce badającej, innej niż "B" lecz również nie posiadającej certyfikatu akredytacji obejmującego badania urządzeń do gier, przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2012r. sygn. akt VI SA/Wa 1536/12 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 18 listopada 2014r. dotyczący akredytacji jednostki badającej. Podkreślono, że "B" znajduje się w wykazie, publikowanym na stronie Ministerstwa Finansów zgodnie z przepisem art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych; uzyskała konieczny status i działa na mocy upoważnienia. Zacytowano także wyroki NSA na poparcie stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim na wstępie należy zauważyć, że koszty postępowania związane są z wykonywaniem przez organy podatkowe ich ustawowych uprawnień. Są to niezbędne i celowe wydatki związane z wszczęciem i prowadzeniem postępowania administracyjnego (podatkowego czy celnego) i konieczne dla praworządnego zakończenia danej sprawie. Zaskarżone postanowienie w rozpoznawanej sprawie zostało wydane na podstawie znowelizowanych przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Przedmiotową nowelizacją, obowiązującą od dnia 14 lipca 2011 r. a wprowadzoną ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw dodano przepisy art. 23a – art. 23f, w których uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano zasady ponoszenia kosztów tych badań. W szczególności z treści art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f u.g.h. wynika, że: badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku negatywnego wyniku badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat. Podkreślenia wymaga, że badanie automatu, jak wynika z art. 23b ust. 1 u.g.h. przeprowadza się na pisemne żądanie organu, który uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wówczas podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest zobowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej. Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 23b ust. 1 u.g.h. wprowadza wymóg poddania automatu lub urządzenia do gier badaniu przez jednostkę badającą dopiero w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem naczelnik urzędu celnego przy realizacji obowiązku z art. 23b ust. 1 i 2 u.g.h. musi dysponować dowodami, które stwarzają uzasadnione podejrzenie po jego stronie. Dowodami takimi mogą być właśnie wyniki eksperymentu przeprowadzonego podczas kontroli czy opinia biegłego wydana w postępowaniu karnym. Powyższe przesłanki w rozpoznawanej sprawie zaistniały, wobec czego należy uznać, że są bezsporne. Z treści art. 23b ust. 5 ustawy hazardowej jednoznacznie wynika, że obciążenie podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie kosztami badania sprawdzającego wymaga jedynie ustalenia, że wynik tego badania sprawdzającego potwierdza, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie. Okoliczność ta, w kontekście zarzutów nie jest sporna. Ponadto, z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że obowiązek poniesienia kosztów badania sprawdzającego powstaje dopiero po przeprowadzeniu badania i jest ściśle związany z wynikiem tego badania. Oznacza to, że ww. przepis odnosi się wyłącznie kosztów samego badania sprawdzającego i dla ich określenia wymaga przeprowadzenia badania oraz ustalenia jego wyniku. Wyłącznie w sytuacji, gdy wyniki badań wykażą, że automat do gier o niskich wygranych nie spełnia wymogów określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat. Z treści tego przepisu nie wynika, aby obejmował on swym zakresem obowiązek ponoszenia przez stronę innych niż określone w nim koszty badania sprawdzającego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 grudnia 2014 r., II GSK 965/13, z dnia 17 grudnia 2014 r., II GSK 894/13, z dnia 4 grudnia 2014 r., II GSK 966/13, z dnia 4 grudnia 2014 r., II GSK 1117/13, z dnia 30 września 2014 r., II GSK 415/13, z dnia 3 lipca 2014 r., II GSK 527/13, z dnia 3 lipca 2014 r., II GSK 528/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Żądanie poddania badaniu sprawdzającemu automatu ma charakter czynności dowodowej, której celem jest jedynie wyjaśnienie określonego stanu faktycznego, a mianowicie czy automat spełnia warunki określone w ustawie. Samo badanie jest tylko elementem procedury wyjaśniającej i nie stanowi żadnego aktu władczego. Natomiast sprawą o charakterze administracyjnym jest sprawa dotycząca ukształtowania praw i obowiązków podmiotów eksploatujących automat w sytuacji ustalenia niezgodności prowadzonej gry z ustawowymi warunkami. Ponadto, co istotne, w postępowaniu dotyczącym gier hazardowych, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Zatem, w postępowaniu w sprawach gier hazardowych przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie odpowiednio, nie zaś wprost. Zastosowany w rozpoznawanej sprawie przepis art. 23b u.g.h. jest zatem przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami dotyczącymi kosztów postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej. Zatem, postanowienie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego ma charakter incydentalny, podobnie zresztą, jak postanowienie w sprawie kosztów postępowania (art. 269 Ordynacji podatkowej). Kontrolując legalność postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego Sąd ocenia wyłącznie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami podmiotu eksploatującego automat, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ze zgromadzonego w toku postępowania karnego skarbowego materiału dowodowego, opinii biegłego sądowego wynikało, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na badanym automacie jest wyższa niż określona przepisami prawa. Nadto Naczelnik Urzędu Celnego w B., zgodnie z przepisem art. 23b ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.g.h. zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego spornego automatu "B", zgodnie z zaleceniami wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 lipca 2013r. sygn. akt III SA/G1 725/13., która potwierdziła ustalone wcześniej cechy automatu. Skoro zatem "B" jest w wykazie jednostek badających i posiada upoważnienie Ministra Finansów – jak wykazały to organy – zarzuty skargi należało uznać za chybione. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.