III SA/Gl 1975/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" R. Z. S. sp. j w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia zawiesić postępowanie sądowe. Dnia [...] r. (data nadania w urzędzie pocztowym) "A" w J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr sprawy: [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r. na podstawie której określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009 r. w kwocie [...] zł. W skardze tej Spółka zarzuciła organowi wadliwość dokonanej przez niego interpretacji art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 z późn. zm. – dalej zwana u.p.a.) i w konsekwencji naruszenie tego przepisu przez organy. Zdaniem skarżącej Spółki, organ podatkowy wydając decyzję w tej sprawie, zbyt rygorystycznie zinterpretował przepisy prawa ustalając, że każde uchybienie w oświadczeniu, nawet nieistotne z punktu widzenia celu, jakiemu ma służyć, jest podstawą do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przez Trybunałem Konstytucyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "Czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy oświadczenia o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy wyrobu energetycznego?" Przedstawiając uzasadnienie postanowienia co do skierowana pytania do Trybunału Konstytucyjnego, Sąd pytający podniósł m.in.:, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 220/11, w stanie prawnym dotyczącym 2009 r. wskazał na konieczność dokonywania podziału wad oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., na istotne i o charakterze nieistotnym. Sąd wskazał jako wady istotne następujące nieprawidłowości: dotyczące danych osobowych, adresu zamieszkania nabywcy czy ilości nabytego oleju, które nie mogły być eliminowane w toku postępowania podatkowego. Natomiast nieistotne wadliwości oświadczeń mogły być uzupełnione w postępowaniu podatkowym. Jeżeli oświadczenie nie zawiera istotnych danych lub zawiera niekompletne dane, to w skutkach traktować je należy jak brak oświadczenia. Jeżeli jednak braki oświadczenia są nieistotne i pomimo pewnych wadliwości nie można zakwestionować istnienia oświadczenia o oznaczonej treści złożonego przez uprawnioną osobę oraz możliwa jest weryfikacja tej treści, a w konsekwencji także ustalenie przez organ prawdy materialnej, to należy w tym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. W szczególności Sąd ten wskazał, że brak kodu pocztowego, jak również brak miejsca złożenia oświadczenia, przy jednoczesnym niekwestionowaniu przez organ istnienia pozostałych, istotnych jego składników, nie może dyskwalifikować oświadczenia i stanowić podstawy do traktowania go w skutkach podatkowych tak, jakby nie zostało ono w ogóle złożone. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 (www.nsa.gov.pl), dotyczącym wprawdzie stanu prawnego obowiązującego w 2006 r., wskazał, ze braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dotyczących przeznaczenia oleju opalowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Sąd ten wskazał jednak, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu, w zamierzeniu prawodawcy, miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z przyznanej preferencji przez nabywcę oleju opałowego. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego na charakter prawny i istotę oświadczenia nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnego ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego, takich jak brak w zakresie numerów identyfikacji podatkowej lub numerów PESEL, w sytuacji gdy nabywcy przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili autentyczność oświadczeń oraz fakt dostarczenia im oleju opałowego. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny, jaki skutek podatkowy wywierają oświadczenia potwierdzone przez nabywcę, ale zawierające pewne błędy i nieistotne wady o charakterze technicznym, odwołał się do podobieństw w zakresie warunków, jakim powinny odpowiadać faktury VAT, aby mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W obu przypadkach ustawodawca powiązał określone skutek materialnoprawny (prawo do obniżenia podatku, prawo zastosowania stawki 0%, nie powstanie obowiązku akcyzowego) z posiadaniem sformalizowanego dokumentu (faktury VAT oraz oświadczenia nabywcy). NSA stanął na stanowisku, ze nie wszystkie braki faktury pozbawiają ją funkcji obliczeniowej. Wyrażono m.in. pogląd, ze brak daty wystawienia faktury nie pozbawia jej sutków prawnych (wyrok NSA z 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1722/97). Nie dyskwalifikują faktury także takie wady jak brak pełnego adresu kupującego albo pełnej jego nazwy, albo wreszcie błędy w numerze NIP (wyrok NSA z 17 listopada 1997 r., I SA /Wr 758/97). Nie uznano tez za istotny błąd faktury braku przekreślenia na fakturze słowa "kopia" (wyrok NSA z 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 622/97). Natomiast za braki dyskwalifikujące fakturę, jako podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a niektóre składy NSA uznawały: brak jednostek miary towaru, jego ilość i ceny jednostkowej, a także brak w postaci niewskazania symbolu SWW, przy jednoczesnym oznaczeniu towaru w sposób uniemożliwiający zweryfikowanie prawidłowości zastosowania stawki podatkowej (m.in.: WSA w Białymstoku z 29 czerwca 2005 r. I SA/Bk 128/05). Ponadto Sądowi z urzędu wiadomo, że w orzecznictwie NSA prezentowane są poglądy odmienne od tych wyrażonych w przywołanych przez Sąd pytający, zgodnie z którymi każdy brak w oświadczeniu (np. brak numeru NIP, brak numeru PESEL) stanowi wadę na tyle istotną, że brak chociażby jednego z elementów jest wadą istotną i skutkującą pozbawieniem podatnika sprzedającego wyrób akcyzowy (olej opałowy) prawa do zwolnienia od tego podatku (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 449/10). Wprawdzie opisane pytanie dotyczy zgodności z Konstytucją RP przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowy, a w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i przepisu wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), jednak przepisy nowej ustawy, będące przedmiotem pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące konieczności uzyskiwania od nabywców oleju opałowego stosowanych oświadczeń o jego przeznaczeniu, są analogiczne w brzmieniu do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowy i przepisów ww. rozporządzenia wykonawczego, jednak powstające na gruncie tych przepisów istotne wątpliwości są tożsame z wątpliwościami podniesionymi w pytaniu prawnym przez WSA w Bydgoszczy. W związku z tym, że kwestia oceny i skutków, jakie wywołują wspomniane wady oświadczeń ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy, uznać należy, że udzielając odpowiedzi na pytanie sformułowane w sentencji postanowienia WSA w Bydgoszczy. Z tych względów, na podstawie przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postanowiono o zawieszeniu z urzędu postępowania sądowego w sprawie do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny.