III SA/Gl 1983/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 9 listopada 2012 r. o sygn. akt I FSK 3/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2011 r. o sygn. akt III SA/Gl 590/11, oddalający skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono stan sprawy i argumentację prawną. Wyjaśniono, że w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że w 2003r. W. M. nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni [...] m2 położonego w S. oraz własność budynku przy udziale 1/2. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...]r. Następnie w latach 2003 i 2005 dokonano podziału nieruchomości na działki, które zostały sprzedane w 2004r. oraz w lipcu, sierpniu i grudniu 2005r. W sierpniu 2005r. W. M. sprzedał 1/2 prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr [...] położoną w S. za kwotę [...] zł. Jednocześnie doszło do sprzedaży 2/20częsci w użytkowaniu wieczystym gruntu zabudowanego urządzeniami drogi za kwotę [...] zł. Tej sprzedaży strona nie wykazała jednak w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2005r. i nie odprowadziła podatku należnego. W konsekwencji na art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) organ podatkowy stwierdził, że dostawa nieruchomości gruntowych podlega opodatkowaniu VAT, a podatek należny od przedmiotowej dostawy wynosi [...] zł, ponieważ czynność została dokonana w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji podzielając jego stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę W. M. wniesioną na powyższą decyzję ostateczną uznał ją za niezasadną. Przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. zgodnie z uchwałą NSA z 15 lutego 2010r. sygn. akt: II FPS 8/09 stwierdzając, że zdarzeniem podlegającym prawnopodatkowej ocenie organów podatkowych było dokonane [...]r. przeniesienie ½ części udziału prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego oraz przeniesienie 2/20 części prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego urządzeniami drogi, gdyż skarżący W. M. od [...]r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego pod firmą "A" w B.. Sąd zaznaczył, że bez sporne są okoliczności nabycia działek oraz ich przekształcenia przez W. M., z których wynika, że w dniu [...] r. podatnik (oraz E. i J.B.) nabył od Zakładu Handlowo-Usługowego "B" Sp. J. w S. nieruchomość stanowiącą teren przeznaczony na cele realizacji ogrodnictw z możliwością budowy domów mieszkalnych obejmujący działki [...] i [...] o powierzchni [...] m2 , które następnie zostały scalone przez co powstała działka nr [...]. Z kolei decyzją z [...]r. Prezydent Miasta S. zatwierdził projekt podziału nieruchomości na działki nr [...] do [...]. Kolejną decyzją z [...]r. zatwierdzono podział działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] na działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Wnioskiem z [...] r. W. M. wystąpił o wydanie opinii urbanistycznej o działkach nr [...] do [...]. Po tak dokonanym podziale działek doszło [...]r. do sprzedaży działki nr [...], a [...] r. działki nr [...].W dniu [...]r. W. M. dokonał sprzedaży [...] części prawa wieczystego użytkowania działki nr [...]. W dniu [...]r. nastąpiło przeniesienie ½ części udziału prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego (działka nr [...]) oraz przeniesienie 2/20 części prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego urządzeniami drogi (działka nr [...]). Kolejna transakcja miała miejsce w [...]r. Te okoliczności jednoznacznie wskazywały na to, że nabycie przez skarżącego nieruchomości w 2003r. nastąpiło w celach handlowych (lokata kapitału), a nie na własne potrzeby. Sąd I instancji podzielił stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007r. sygn. akt: I FPS 3/07, w którym stwierdzono, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako, między innymi handlowiec. Skarżący działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym na wstępie wyroku stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy bowiem Sąd I instancji oparł rozstrzygnięcie na wadliwie zrekonstruowanym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy a w konsekwencji niezasadnie przypisał Skarżącemu W.M. status podatnika podatku od towarów i usług, nie przeanalizował okoliczności uzasadniających zwolnienie podatkowe w podatku od towarów i usług a także błędnie ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży 1/2 cz prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] oraz 2/20 części prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego urządzeniami drogi położonej w S.. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych (k.39 akt administracyjnych) w dniu [...]r. W. M. zawarł umowę przenoszącą prawo użytkowania wieczystego, która była umową definitywną, stanowiącą realizację uprzednio zawartej tj. w dniu [...]r. warunkowej umowy sprzedaży. Z § 10 tej umowy wynika, że kupujący D. W. i W.W. oświadczyli, że objęli we współposiadanie w/w działkę; natomiast w § 14 umowy zawarte zostało oświadczenie W. M., że nie był podatnikiem VAT a czynność stanowi wyprzedaż majątku własnego. Powyższa okoliczność została całkowicie pomięta przez Sąd I instancji. Natomiast reasumując swoje rozważania faktyczne i prawne Naczelny Sąd Administracyjny nakazał ustalić, czy w świetle treści § 14 aktu notarialnego z [...]r. W. M. dokonując sprzedaży części prawa użytkowania wieczystego działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Zaakcentował, że o tym czy dokonujący sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał także na interpretację art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i wydany w dniu 17 stycznia 2011r. wyrok w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt: I FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 51) akcentując, że charakter terenu wyznacza plan miejscowy i tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Natomiast w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.). Z kolei w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków. Z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawa geodezyjnego i kartograficznego (tekst jedn. Dz.U. z 2010r., Nr 193, poz. 1287) jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. Odnosząc więc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej NSA stwierdził, że bezspornym jest, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący przedmiotowe działki wygasł. Niewydane zostały również decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem o przeznaczeniu terenu, w kontekście analizowanego zwolnienia, decydować będą zapisy ewidencji gruntów i budynków. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Przechodząc zatem do rozpoznania przedmiotowej sprawy na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 190 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając więc zakres związania sądu I instancji wyrokiem NSA należy mieć na względzie, że dokonana w nim wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. W konsekwencji przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2012r. wykładania przepisów, na mocy art. 190 p.p.s.a., wiąże tut. Sąd przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, jednocześnie pośrednio wyznaczała kształt prawidłowej oceny ustaleń stanu faktycznego, a sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej. Zatem należy uznać, iż związanie w rozumieniu art. 190 p.ps.a., oznacza, iż Sąd I instancji nie może formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego orzeczenia. Mając powyższe rozważania na względzie należy przede wszystkim zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie wadliwie określono moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Istotne jest przy tym nie tyle przeniesienie prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym. Unormowania podatkowe odrywają bowiem skutki publicznoprawne wydania towaru od skutków cywilnoprawnych. Drugim aspektem wymagającym ponownej analizy jest ustalenie czy skarżący działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym czy też podejmując aktywne działania i angażując stosowne środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. dopuszczalne jest uznanie go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nadto przy rozważaniu ewentualnego zwolnienia podatkowego z mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. organ winien mieć na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący przedmiotowe działki wygasł; niewydane zostały również decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zatem o przeznaczeniu terenu decydować będą zapisy ewidencji gruntów i budynków. Wskazane zatem przez NSA uchybienia powodują, że organ powinien w sposób rzetelny i sumienny ponownie przeanalizować cały materiał dowodowy z uwzględnieniem stanowiska zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2012 r. o sygn. akt I FSK 3/12. W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie na podstawie art. 152, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 powyższej ustawy.