III SA/Gl 1989/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi D. M. i P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osób trzecich) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [... ]r. nr [...] , nr [...] , nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe Spółce Cywilnej ""A" " M.P., M.D. z tytułu podatku od towarów i usług za: - I kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł, - III kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł, - IV kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł, - III kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł, - IV kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł, - IV kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D. M. ze Spółką i pozostałym wspólnikiem oraz P. M. ze Spółką i pozostałym wspólnikiem jako osób trzecich, tj. jako wspólników Spółki Cywilnej ""A" " w składzie: M. P. , M. D. za zaległości podatkowe Spółki Cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług za: - I kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł, - III kwartał 2009 r. w kwocie [....] zł, - IV kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł, - III kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł, - IV kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł, - IV kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie: - za I kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł, - za III kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł, - za IV kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł, - za III kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł, - za IV kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł, - za IV kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej "O.p.") Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka Cywilna ""A" " M. P. , M. D. "B" z siedzibą w B. , ul. [...] , zawiązana została w oparciu o umowę spółki cywilnej w dniu 11 września 1997 r. Przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, produkcja konstrukcji metalowych i ich części. W deklaracjach podatkowych VAT-7K za I, III, IV kwartał 2009 r., za III i IV kwartał 2010 r., za IV kwartał 2011 r. oraz za I, II kwartał 2012 r. Spółka wykazała zobowiązania podatkowe w następujących wysokościach: - I kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł, - III kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł, - IV kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł, - III kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł, - IV kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł, - IV kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł. - I kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł, - II kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł. W związku z nieuregulowaniem zadeklarowanych należności podatkowych, skierowano przeciwko Spółce działania egzekucyjne, które nie przyniosły skutku w postaci likwidacji tych zaległości. Postanowieniami z [...] r. nr [...] oraz nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. M. i D. M. jako osób trzecich, tj. wspólników S.C. ""A" " w składzie: M. P. . M. D. za zaległości podatkowe tej Spółki. Postępowania zakończyły się wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r., tj.: -nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług S.C. ""A" " w składzie: M. P. , M. D. oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. M. jako osoby trzeciej, tj. wspólnika Spółki Cywilnej za zaległości w podatku od towarów i usług tej Spółki. - nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług S.C. ""A" " w składzie: M. P. , M. D. oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D. M. jako osoby trzeciej, tj. wspólnika Spółki Cywilnej za zaległości w podatku od towarów i usług tej Spółki. W wyniku postępowań odwoławczych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu [..] r. wydał decyzje: nr [...] dla P. M. oraz nr [...] dla D. M. , mocą których uchylił decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż stroną postępowań zakończonych w/wym. decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. winna być także Spółka, która jest nadal czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dodatkowo podkreślono, że organ I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwotach identycznych z wykazanymi przez Spółkę w deklaracjach, nie weryfikując poprawności tych kwot. Biorąc pod uwagę zalecenia zawarte w decyzjach kasacyjnych organ I instancji przeprowadził kontrole podatkowe w S.C. ""A" ", w wyniku których, po zweryfikowaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług stwierdzono, że Spółka posiada zaległości za I, III, IV kwartał 2009 r., za III i IV kwartał 2010 r. oraz za IV kwartał 2011 r. w określonych kwotach. Zaległości podatkowe nie zostały uregulowane do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Nie ściągnięto ich również wskutek postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki. Postanowieniem z [...] r. nr [...] organ I instancji wszczął wobec S.C. ""A" " w składzie: M. P. , M. D. postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za I, III, IV kwartał 2009 r. za III i IV kwartał 2010 r. oraz za IV kwartał 2011 r. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Spółce Cywilnej ""A" " M. P. , M. D. oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D. M. ze Spółką i pozostałym wspólnikiem oraz P. M. ze Spółką i pozostałym wspólnikiem jako osób trzecich, tj. wspólników Spółki za zaległości podatkowe Spółki. Pismami z [...] r., P. M. , D. M. oraz "B" ""A" " S.C. M. P. , M. D. , za pośrednictwem pełnomocnika doradcy podatkowego J. W., złożyli odwołania o jednej treści, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i naruszenie art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bez przeprowadzeniapostępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu odwołań, pełnomocnik Stron wskazał na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. , mocą których uchylono decyzje organu I Instancji z [...] r. podkreślając, że organ odwoławczy stwierdzi w decyzjach kasacyjnych, iż uchybieniem organu pierwszoinstancyjnego było przyjęcie w decyzjach o przeniesieniu odpowiedzialności na wspólników spółki cywilnej kwot wskazanych w deklaracjach składanych przez spółkę, bez weryfikacji ich poprawności. Zdaniem Stron, organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał nową decyzję, ale o tej samej treści, ponownie przyjmując wartości wykazane w złożonych przez Spółkę deklaracjach jako wysokość zobowiązań podatkowych. Nie podjęto weryfikacji poprawności kwot wykazanych przez Spółkę w deklaracjach, a tym samym zostały pominięte uwagi organu II instancji w decyzjach kasacyjnych. W ocenie pełnomocnika decyzja organu I instancji została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszona została podstawowa zasada postępowania podatkowego, o której mowa w art. 122 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponownie rozpatrując sprawę oraz analizując zarzuty odwołania nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. . W pełni podzielił ustalenia faktyczne tego organu oraz ich ocenę prawną stwierdzając, iż pełnomocnik nie kwestionował wydania przez organ I instancji - na podstawie art. 115 § 1 O.p. - decyzji przerzucającej odpowiedzialność podatkową na P. M. oraz na D. M. za zaległości w podatku od towarów i usług za I, III, IV kwartał 2009 r., za III i IV kwartał 2010 r. oraz za IV kwartał 2011 r. nieuregulowane przez Spółkę Cywilną ""A" " M. P. , M. D. , które powstały w związku z prowadzoną działalnością przez tą Spółkę. Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo - akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wydanie decyzji w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest przy tym uzależnione od zaistnienia jakichkolwiek okoliczności, do zbadania których organ podatkowy byłby zobligowany przed jej wydaniem. Natomiast sformułowanie "odpowiada solidarnie" zawarte w przepisie art. 115 O.p. oznacza, iż organ podatkowy ma prawo i obowiązek domagać się uregulowania zaległości podatkowych ciążących na podatniku wynikających z działalności spółki - w pełnej wysokości, zarówno od spółki jak i od wspólników tej spółki. Z mocy powołanych wyżej przepisów prawa spoczywa na nim obowiązek wydania decyzji, gdy podatnik (spółka) nie wykonuje ciążących na nim ustawowo obowiązków łub gdy nie ma możliwości realizacji roszczenia podatkowego w stosunku do podatnika. Postępowanie podatkowe mające za przedmiot odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe tej spółki winno obejmować wszystkich jej wspólników, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem postępowanie było wszczęte i prowadzone zarówno wobec P. M. jak i w stosunku do D. M. . Stroną postępowania była także sama Spółka, jako że jest ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle powyższego oraz wobec brzmienia art. 115 § 1 i § 4 O.p. z jednoczesnym uwzględnieniem okoliczności, iż prowadzona egzekucja zaległości podatkowych nie przyniosła skutku w postaci likwidacji zaległości w podatku od towarów i usług, organ podatkowy I instancji w pełni uprawniony był do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółce Cywilnej ""A" " oraz do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za określone Spółce, a nie uregulowane przez nią zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kontrolowane kwartały 2009 r., 2010 r. i 2011 r., na P. M. i D. M. , będących w czasie powstania tych zaległości podatkowych (jak i obecnie) wspólnikami Spółki Cywilnej ""A" " M. P. , M. D. . Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż w zaskarżonej decyzji, ponownie organ I instancji przyjął wartości wykazane w złożonych przez Spółkę deklaracjach jako wysokość zobowiązań podatkowych, nie weryfikując poprawności wskazanych kwot. organu odwoławczy uznał go za bezpodstawny. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w celu zweryfikowania zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za I, III, IV kwartał 2009 r., za III i IV kwartał 2010 r. oraz za IV kwartał 2011 r., w miesiącach styczeń - luty 2013 r. przeprowadził w Spółce Cywilnej ""A" " kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług, które zakończyły się protokołami z kontroli, podpisanymi przez P. M. w dniach 27 i 28 lutego 2013 r. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały złożenie przez Spółkę w dniu 19 marca 2013 r. korekt deklaracji VAT-7K za: I, IV kwartał 2009 r., IV kwartał 2011 r., w których uwzględniono ustalenia stwierdzone w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych za I kwartał 2009 r., IV kwartał 2009 r. i IV kwartał 2011 r. Spółka nie złożyła korekt deklaracji za III, IV kwartał 2009 r. i III, IV kwartał 2010 r., gdyż w wyniku kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości, które miałyby wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, poza naruszeniem art. 103 ust. 2 ustawy VAT (brak wpłaty podatku). Spółka złożyła także korektę deklaracji za I kwartał 2012 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie – [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że kwoty zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji, są kwotami zweryfikowanymi w toku przeprowadzonych kontroli, a wydana decyzja nie jest o tej samej treści, co decyzje z [...]r ., uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...] r. Organ podatkowy również nie pominął uwag wskazanych w decyzjach kasacyjnych organu II instancji. W dalszej kolejności organ odwoławczy uznał za bezzsadany zarzutu naruszenia art. 122 Op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zarzucił organom naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zakwestionował danych wykazanych przez podatnika w deklaracji. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na wyrok WSA w Kielcach 4 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Ke 539/10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Zaakcentował, iż wydanie decyzji odpowiedzialności wspólników nie musi być poprzedzone decyzją w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a orzeczenie wymiarowe, o jakim mowa w art. 108 § 2 O.p., powinno być elementem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. , Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem oceny Sądu jest rozstrzygnięcie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika - spółki cywilnej z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług. Strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zakwestionował danych wykazanych przez podatnika w deklaracji. Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w art. 108 § 2 O.p. ustanowiona została zasada, w myśl której orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji (Ordynacja podatkowa - komentarz, B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska; Toruń 2002, str. 407). Samo orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika. Wyjątek od powyższej zasady ustanowiono w art. 115 § 4 O.p.. Z przepisu tego wynika, że możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników lub byłych wspólników. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 O.p. jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania. Zawarty w art. 115 § 4 O.p. zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Tak też było w rozpatrywanej sprawie bowiem Skarżąca w deklaracjach podatkowych VAT-7K za I, III, IV kwartał 2009 r., za III i IV kwartał 2010 r., za IV kwartał 2011 r. oraz za I, II kwartał 2012 r. wykazała zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, a działania egzekucyjne, które nie przyniosły skutku w postaci likwidacji tych zaległości. Spowodowało to wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa VAT") jednoznacznie w art. 15 ust. 1 stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Na gruncie zatem podatku od towarów i usług spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek. Przepisy art. 107-109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe (art. 107 § 1 O.p.). Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p. W myśl art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej (spółki osobowej), odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności tej spółki. Dodatkowo przy orzekaniu o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki (podatnika), powstałe z mocy prawa nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (art. 115 § 4 O.p.). Przepis art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji wydanej w odrębnym postępowaniu. Żaden przepis nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego art. 115 § O.p., z którego wynika jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p. W wyniku jednego postępowania określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Tym samym określenie wysokości zobowiązań podatkowych podatnika jakim jest spółka cywilna oraz należnych odsetek za zwłokę następuje w tej samej decyzji w której organ orzeka o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe tej spółki. W zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, prawidłowo ustalono stan sprawy uznając, że nie uregulowanie przez Spółkę wynikających z deklaracji VAT-7 zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł, III kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł, IV kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł, III kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł, IV kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł, IV kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł spowodowało powstanie zaległości w tym podatku i odsetek za zwłokę. Organ zebrał i prawidłowo ocenił materiał dowodowy. W niniejszej sprawie właściwie organy podatkowe skorzystały z przyznanej im możliwości określenia wysokości zobowiązania i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej w jednej decyzji, a zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. jest niezasadny. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono