III SA/Gl 20/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia I. S. , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej we własnym postanowieniu nr [...] z dnia [...] r. o wszczęciu z urzędu, na podstawie art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 115 O.p. postępowania podatkowego w sprawie solidarnej odpowiedzialnościI. S. , jako osoby trzeciej, wspólnika "A" Spółka Jawna w likwidacji z siedzibą w T. (dalej "A" ) za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. Za oczywistą omyłką organ uznał wskazanie w sprostowanym postanowieniu zaległości podatkowej wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r., zamiast decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r. wydanej w następstwie rozpatrzenia wniesionego przez podatnika odwołania od tej decyzji. Jako podstawę prawną wydanego postanowienia wskazał art. 215 § 1 w związku z art. 219 O.p. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem I. S. wniosła zażalenie, zarzucając organowi naruszenie art. 215 § 1 O.p. polegające na "jego niewłaściwym zastosowaniu i bezzasadnym uznaniu, że wskazanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym stanowi oczywistą omyłkę pisarską". Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w przedmiocie sprostowania. W uzasadnieniu argumentowała, że organ posłużył się instytucją sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej błędu rachunkowego w celu zmiany określenia całej decyzji na podstawie, której miało być z urzędu wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności, jej jako wspólnika spółki jawnej "A" za jej zaległości podatkowe na równi ze spółką. Podkreślił, że przedmiotem sprostowania mogą być wyłącznie drobne przeoczenia lub nieistotne błędy pisarskie, a nie akt administracyjny, który stanowił podstawę wszczęcia tego postępowania. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej w K. , zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienia z [...] r. W uzasadnieniu podkreślił, że zaskarżone postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki nie zmienia zakresu prowadzonego postępowania, tj. przedmiotu i strony postępowania, gdyż obie decyzje dotyczą tego samego okresu rozliczeniowego i tej samej zaległości podatkowe za grudzień 2009 r. i nie doprowadziło do merytorycznej zmiany wszczętego postępowania. Jednocześnie wskazał na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 137/11, że na podstawie art. 215 § 1 O.p. możliwe jest sprostowanie wad rozstrzygnięcia o charakterze oczywistym. Oczywistość omyłki może wynikać z treści decyzji lub akt sprawy. Stanowi ona granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje to jednoznacznie, ze w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, zastosowanie niewłaściwego słowa czy omyłkę pisarską o charakterze elementarnym. Po sporządzeniu (...) postanowienia, staje się ono integralną częścią rozstrzygnięcia, które musi być oceniane wraz z treścią tego postanowienia" W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniesionej osobiście przez stroną a podtrzymanej pismem pełnomocnika z dnia [...] r. powielono zarzuty podnoszone w zażaleniu. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jako wydanego w granicach tej samej sprawy, a także zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Podkreślił, że naruszenie art. 215 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie miało charakter rażący i miało istotny wpływ na wynik sprawy i naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 122 O.p. jednocześnie skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania wszystkich wskazanych postanowień na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 i § 3 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wskazał dodatkowo liczne orzeczenia sądów administracyjnych w tej kwestii. Wniósł o oddalenie skargi i zauważył również, że przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) nie przewidują wstrzymania wykonania tego rodzaju rozstrzygnięć. Na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi oraz oświadczył, że decyzje wymiarowe wydane w następstwie przeprowadzonych postępowań podatkowych wszczętych postanowieniami, które zostały sprostowane zostały uchylone nieprawomocnymi wyrokami tut. Sądu – np. sygn. akt III SA/GL 1331/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone rozstrzygnięcie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012, poz. 749, dalej "O.p.") organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Regulacja ta ma zastosowanie do postanowień na zasadzie art. 219 O.p.. Wymienione w powyższym przepisie błędy i omyłki muszą być oczywiste. Oczywistość ta może wynikać z treści decyzji, sentencji i uzasadnienia lub akt sprawy, stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje też jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenia, czy zastosowanie niewłaściwego słowa, litery, czy cyfry lub też inną omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, która co do zasady nie wpływa na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się rozumienie pojęcia oczywistej omyłki, jako błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Przykładem oczywistej omyłki jest przestawienie liter w wyrazie lub dodanie zbędnej litery. Stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2012 r, sygn. akt II FSK1830/10, w którym podkreślono, że tryb określony w art. 215 § 1 O.p. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Podobnie orzekł NSA w wyroku z tego samego dnia 23 lutego 2012 r. sygn.. akt II FSK 1829/10), stwierdzając, że w trybie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Podobnie w wyrokach wskazanych przez organ w wydanych postanowieniach czy wyroku z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn.. akt I FSK 1046/13, w którym stwierdził, że art. 215 § 1 O.p. odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cecha oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p. W ocenie Sądu analiza akt rozpoznawanej sprawy dowodzi, że zakwalifikowanie przez Naczelnika Izby Celnej w K., jako oczywistej omyłki pisarskiej wskazanie w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w stosunku do wspólnika "A" Spółka Jawna w likwidacji z siedzibą w T. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej decyzji organu I instancji dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego za ten okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości, która nie była ostateczna, gdyż została zaskarżona wniesieniem odwołania. Organ II instancji uwzględnił częściowo argumenty odwołania i uchylił powyższą decyzję oraz określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w nowej wysokości. Nie ma też wątpliwości, ze w dacie wszczęcia postępowania podatkowego, [...] r., decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. funkcjonowała w obrocie prawnym i spółka jawna "A" w likwidacji posiadała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za grudzień 2009. Należy wskazać, że zgodnie z art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu następuje w formie postanowienia, a data jego wszczęcia jest dzień doręczenia postanowienia stronie (art. 165 § 4 O.p.). Zgodnie z art. 217 § 1 O.p. postanowienie zawiera oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postepowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygniecie, pouczenie, czy i w jakim stopniu służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (§ 2 art. 217 O.p.). postanowienie to nie jest zaskarżalne i stosownie do art. 237 O.p. podlega kontroli w postępowaniu odwoławczym od decyzji. Prostowane postanowienie zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 217 § 1 O.p., a jako niezaskarżalne nie wymagało uzasadnienia faktycznego. Tym samym błędne wskazanie dokumentu określającego zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. nie było elementem istotnym wydanego postanowienia. Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje w mocy prawa a może być określona jego wysokość deklaracją złożoną przez podatnika lub decyzją organu, jeżeli uczynił to wadliwie lub od samoopodatkowania bezpodstawnie odstąpił. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że zaległość podatkowa dotyczy spółki jawnej, której skarżąca była wspólnikiem i do której ma zastosowanie art. 115 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za zaległości podatkowe spółki, zgodnie z § 4 art. 115 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p.. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, (...) następuje w decyzji o której mowa w art. 108 § 1 O.p. (o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej). W tym stanie rzeczy trafne było stanowisko organu odwoławczego, akceptujący pogląd Naczelnika Urzędu Celnego, że zaistniały błąd w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki osobowej zakwalifikował jako oczywistą omyłkę pisarską, która podlegała sprostowaniu w trybie art. 215 O.p. Organ podatkowy nie miał bowiem obowiązku wskazania informacji dotyczącej formy określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową. Nie sposób przy tym zgodzić się z podnoszonymi przez pełnomocnika zarzutami, że sporne w sprawie naruszenie art. 215 § 1 O.p. może mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej. Organ dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, do czego był uprawniony w świetle art. 215 § 1 O.p. i nie wpłynął w ten sposób na merytoryczną treść postanowienia z dnia [...] r. Konkludując, należy zatem stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. ani poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] , a tym bardziej postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią. Sąd nie uwzględnił także wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia, gdyż strona nie wykazała jakie trudne do odwrócenia skutki w postaci problemów finansowych mogło ono wykonać skoro nie stanowi ono aktu ani decyzji rodzącej jakikolwiek obowiązek finansowy. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.