III SA/Gl 2024/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwaną dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług Spółki z o.o. "A" w K. za czerwiec 2002 r. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002 r. skarżąca spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. Decyzją z [...]r., organ pierwszej instancji określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł. Ustalił przy tym, że nie było żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za czerwiec 2002 r., stwierdzono jedynie przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł z deklaracji z maja 2002 r. Tymczasem, odrębną decyzją z [...]r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w inny sposób, niż deklarowała to sama Spółka. W decyzji tej kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc została sprowadzona do[...]zł. W związku z tym konieczna była korekta zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. Korekty tej organ pierwszej instancji dokonał z powołaniem się na art. 21 § 3, art. 143, art. 207 § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) i art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" Spółka z o.o. wniosła o uchylenie w całości decyzji drugoinstancyjnej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o rozpatrzenie tej skargi po rozstrzygnięciu skargi w zakresie podatku dochodowego, wychodząc z założenia, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: a) art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskutek braku spełnienia się kumulatywnego określonych w nim przesłanek, to jest - braku związku pomiędzy powiązaniem podmiotów, a narzuceniem nierynkowych cen jednemu z nich przez drugi oraz braku podstaw do stwierdzenia, że Spółka miała możliwość uzyskania przychodu i dochodu jakiego należałoby oczekiwać, a jaki wyliczył organ podatkowy; b) § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) poprzez pominięcie metody wyliczenia ceny jaką stosował podatnik i którą opisano w dokumentacji podatkowej; c) § 8 tego samego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przyjętych przez podatnika funkcji podmiotów i ich strategii oraz uznanie, że nie wpłynęły one na ceny stosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi; d) § 18 tego rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie kompensat korzyści (Spółka otrzymywała od swoich kooperantów zarówno powiązanych jak i niepowiązanych surowiec powierzony do usługowego przerobu i po wykonaniu przerobu rozliczała się z kooperantami); e) art. 187 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności: - oparcie zaskarżonej decyzji na założeniu, że Spółka nie okazała dokumentów, które potwierdzają, iż posiadała powierzony surowiec od PPH "A" oraz, że sporny stop był wykonany ze składników czystych własnych i wiórów dostarczonych przez "B" w ramach produkcji, a nie usługi przetopu, - stwierdzenie przez organ odwoławczy, że sporny stop został wyprodukowany z własnego surowca podatnika, który został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, - nieprzeprowadzenie rzetelnej analizy faktury nr [...]z [...]r. i błędne ustalenie, że sporny stop nie był ujęty w tej fakturze; f) art. 210 § 4 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez podatnika i niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których dowodom przedstawionym przez podatnika organ odwoławczy odmówił wiarygodności, a w szczególności: - nie rozpatrzył zarzutu, zgodnie z którym Spółka wykonywała transakcje wobec podmiotu powiązanego i niepowiązanego na tych samych zasadach, - nie odniósł się do zarzutu, że Spółka nie miała realnej możliwości w jednym miesiącu osiągnąć tak dużego dodatkowego dochodu (organ nie rozpatrzył dowodu w postaci zestawienia marż porównywalnych firm konkurencyjnych), - nie uwzględnił jako dowodu faktur potwierdzających przekazanie surowca do przetopu oraz protokołów przekazania surowców od PPH "A" do Spółki na przerób spornego stopu, - nie uwzględnił części zeznań świadków z [...]r., potwierdzających, że sporny stop był rozliczony jako usługa, - nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji wpływu pozostałych przychodów operacyjnych na rozliczenie; g) art. 197 O.p. poprzez odmowę powołania biegłych, mimo że organ doszedł do ustaleń niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania oraz sprzecznych z przedstawionym przez Spółkę materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 10 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 846/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że zaskarżona decyzja jest bezpośrednią konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r., gdyż w samym rozliczeniu za czerwiec 2002 r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. W deklaracji za czerwiec Spółka uwzględniła jednak kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z maja, a tymczasem decyzją z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w inny sposób, niż deklarowała to sama Spółka. Zgodnie z art. 21 § 3a O.p. wykazana w deklaracji VAT-7 z maja 2002 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mogła już być elementem rozliczenia zobowiązania z czerwca 2002 r. Zastąpiła ją kwota przyjęta przez organ podatkowy w ostatecznej decyzji dotyczącej zobowiązania z maja 2002 r. Tym samym konieczne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji majowej. Zaznaczył też, że zgłoszone przez stronę w skardze zarzuty odnoszą się do decyzji określającej jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. i nie mogły być rozstrzygane w przedmiotowej sprawie. Przy braku zastrzeżeń organów podatkowych co do rozliczenia zobowiązania z czerwca stwierdzono, że zaskarżona decyzja dotycząca tego miesiąca jest zgodna z prawem. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniosła przy tym te same zarzuty, co w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w Gliwicach z 10 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 845/09, dotyczącego zobowiązania za maj 2002 r. Nadto zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak przytoczenia ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, w odniesieniu do którego zapadł zaskarżony wyrok, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z 29 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1252/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, iż jedynym zarzutem, który dotyczy bezpośrednio zaskarżonego w przedmiotowej sprawie orzeczenia jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a przez brak przytoczenia ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, w odniesieniu do którego zapadł zaskarżony wyrok. Jednakże zarzut ten uznał za bezzasadny. Podkreślił też, że stan faktyczny w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. nie był sporny na żadnym etapie postępowania. Organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu za ten miesiąc, a powodem wydania decyzji w sprawie było wyłącznie zakwestionowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z deklaracji z maja 2002 r., gdyż w decyzji dotyczącej tego miesiąca sprowadzono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc do [...] zł, co wywołało konieczność korekty zobowiązania za czerwiec 2002 r. Zaznaczył, że na okoliczność tę Sąd I instancji wskazał jednoznacznie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. NSA uznał też, że przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku pierwszoinstancyjnego jest ścisły związek między rozliczeniem Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. z rozliczeniem za czerwiec 2002 r., co powoduje, iż ewentualne naruszenia prawa stwierdzone w toku kontroli decyzji dotyczącej maja 2002 r. mają bezpośredni wpływ na zgodność z prawem decyzji za czerwiec 2002 r. Ze względu na wynikający z konstrukcji podatku od towarów i usług związek między rozliczeniami za dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (maj i czerwiec 2002 r.) nie bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie pozostaje wynik sprawy w zakresie decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku VAT za maj 2002 r. Zatem wobec faktu, że wyrokiem z 29 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1420/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 845/09, i przekazał sprawę sądowi pierwszoinstancyjnemu do ponownego rozpoznania, w niniejszej sprawie nie mogło dojść do oddalenia skargi z mocy art. 151 P.p.s.a . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do treści art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 29 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1252/10, przesądził, że przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku pierwszoinstancyjnego jest ścisły związek między rozliczeniem Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. i rozliczeniem za czerwiec 2002 r., co powoduje, iż ewentualne naruszenia prawa stwierdzone w toku kontroli decyzji dotyczącej maja 2002 r. mają bezpośredni wpływ na zgodność z prawem decyzji za czerwiec 2002 r. W tym miejscu zaznaczyć należy, że wyrokiem z 29 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1420/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 845/09, którym to wyrokiem WSA oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r. W motywach swego rozstrzygnięcia NSA m.in. podzielił stanowisko Spółki, że WSA nie dostrzegł istotnych błędów w ustalaniu stanu faktycznego przez organy. Skoro zatem zakwestionowana została prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania w sprawie dotyczącej zobowiązania Spółki w VAT za maj 2002 r. art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nie można na obecnym etapie postępowania uznać, że prawidłowo organy skorygowały rozliczenie Spółki w VAT za czerwiec 2002 r., przez nieuwzględnienie w tym rozliczeniu wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Na zakończenie Sąd zauważa, że przy ponownym orzekaniu organy podatkowe winny uwzględnić wyrok NSA z 29 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1252/10. Działając zatem na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając jednocześnie na podstawie art.152 tej ustawy, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.