III SA/Gl 204/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] wydaną w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...]. nr [...], którą odmówiono spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w S. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres [...]. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano , iż pismem z [...] r. "A" sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres [...] r., która w ocenie podatnika powstała w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 orzekającym o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienił zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 1999 r. i był niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Analizując to orzeczenie organ I instancji, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 wskazał, iż podatnicy, którzy znaleźli się w sytuacji opisanej w wyroku mogą ubiegać się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty na zasadach wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Dalej podał, iż w spółce była przeprowadzona kontrola zakończona wynikiem ustaleń zawartych w protokole nr [...] z [...] r. Była ona przeprowadzona w Spółce "A" w celu sprawdzenia , czy prowadziła ona długofalowe przedsięwzięcia rozpoczęte po uzyskaniu przez nią, decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z [...] r., statusu zakładu pacy chronionej ( na okres trzech lat ). Po analizie faktur VAT dokumentujących poniesione w [...] r. wydatki , sald czynnych kont, wyjaśnień złożonych przez spółkę, nie ujawniono nakładów inwestycyjnych potwierdzających prowadzenie długofalowych przedsięwzięć. Jak ustalono poniesione nakłady były związane z bieżącą działalnością podatnika . Wskazano też, iż pełnomocnik spółki nie wskazał jakie konkretnie stanowiska dla osób niepełnosprawnych zostały stworzone w poszczególnych inwestycjach, nie wskazał jakie udogodnienia zostały lub miały być wprowadzone na rzecz niepełnosprawnych w tych inwestycjach, nie przedłożył dokumentów mogących potwierdzić , iż nakłady poniesione w [...] r. , miały bezpośredni związek z wydatkami ponoszonymi po [...] r., co dowodziłoby, iż są to inwestycje długookresowe nie wskazał związku ponoszonych wydatków inwestycyjnych z tworzeniem stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu wskazano też, iż na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8. 01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , Spółka złożyła wnioski do Urzędu Skarbowego w S. o zwrot wpłaconej kwoty od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. Urząd Skarbowy dokonał zwrotu podatku za [...] r. w wysokości [...] zł, wydając postanowienie z dnia [...] r. o zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za [...] i [...].; za m-c [...] r. w wysokości [...] zł, poprzez zaliczenie z urzędu na poczet tytułu wykonawczego na rzecz wierzyciela "B" Sp. z o.o. Dalej w konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, iż brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres [...] r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu Spółka "A " zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 72, 73 i 74 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię oraz naruszenie art. 120, art.122, art. 187 § 1 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, domagała się uchylenia decyzji organu I instancji i stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. W opinii Spółki przyjęta przez organ podatkowy interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego była wadliwa i prowadziła do przyznania mocy powszechnie obowiązującej uzasadnieniu wyroku, a nie jego sentencji oraz do niedopuszczalnego przerzucenia skutków błędu ustawodawcy na podatnika. Nadto w okresie objętym wnioskiem prowadziła długofalowe inwestycje, co potwierdziły wyniki kontroli. Inwestycje te ze swej istoty, z uwagi na status Spółki, miały służyć niepełnosprawnym. Aby stworzyć miejsce pracy dla niepełnosprawnego, trzeba najpierw skończyć inwestycje, a następnie doposażyć stanowisko pracy przeznaczone dla niepełnosprawnej osoby. Fakt, iż z uwagi na rodzaj prowadzonej przez skarżącą działalności nie były wymagane jakieś rozwiązania architektoniczne nie może pozbawiać strony prawa do zwrotu podatku. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy przytoczył przepisy regulujące instytucję nadpłaty podatku, w świetle których, w jego ocenie, nadpłata jest nienależnym świadczeniem publicznoprawnym spełnionym w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Źródłem nadpłaty może stać się także orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym od 1 stycznia 2000r. obowiązywał art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w nowym brzmieniu , zgodnie z którym zakład pracy chronionej miał prawo w zakresie swojej działalności do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad ściśle określonych w tym przepisie, zmienionych w stosunku do stanu z przed 1 stycznia 2000 r. Kwotę zwrotu stanowił iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników ogłoszonego przez ministra właściwego do stosunku pracy. Jeżeli kwota zwrotu była wyższa od wpłaconego za dany miesiąc podatku, urząd skarbowy zwracał podatek do wysokości kwoty wpłaconej, pod warunkiem, że uprzednio została ona zapłacona. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego ograniczył stosowanie nowych, mniej korzystnych zasad obliczania kwoty podatku podlegającego zwrotowi od poprzednio obowiązujących rozwiązań jedynie w stosunku do tych podatników, którzy rozpoczęli realizacje długofalowych inwestycji przed wprowadzeniem tej zmiany. Nie rozstrzygnął natomiast kwestii, czy podatnik miał prawo zatrzymania podatku należnego, tak jak to miało miejsce do czasu wejścia w życie zmian, czy też musiał podatek zapłacić do urzędu skarbowego, a następnie wystąpić o jego zwrot zgodnie z nowymi zasadami. W tym zakresie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 4/04 i jej uzasadnienie, z którego wynikało, iż zakład pracy chronionej, po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2000r. zmiany art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym musiał dokonywać wpłat kwot podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego, a następnie występować o stwierdzenie nadpłaty podlegającej zwrotowi. Wskazano , iż w rozpatrywanym przypadku złożonym wnioskiem Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r. w łącznej kwocie [...] zł. W okresie objętym wnioskiem miała ona status Zakładu Pracy Chronionej na okres trzech lat, od dnia [...] r. do [...] r., co wynika z decyzji Pełnomocnika do Spraw Niepełnosprawnych z dnia [...] r. Podniesiono także , iż w 2001 r. Spółka prowadziła inwestycje budowlane tj.: "[...] ", "[...] ", "[...] " ; "[...] ", "[...]" . Ustalono, iż prowadzone w ramach w/w długookresowych inwestycji prace budowlane związane były z bieżącą działalnością Spółki zmierzającą do uruchomienia nowych punktów działalności gospodarczej, co stwierdzono na podstawie wydatków poniesionych w [...] r. w wysokości [...] zł udokumentowanych fakturami VAT dotyczącymi: -opłat za energię elektryczną, prowizją za usługę pośrednictwa, zakupu oleju opałowego, - zakupu usług telekomunikacyjnych, opracowania uproszczonej dokumentacji geologiczno-inżynierskiej dla stacji paliw płynnych, wyceny nieruchomości gruntowej, wykonania kotła na olej opałowy, zakupu ziemi i usług transportowych, wykonania tablicy czasowej obróbek dystrybutorów oraz konstrukcji stalowych agregatu stacji paliw, wykonania sieci komputerowej. Podniesiono także, iż w rozpatrywanym przypadku podatnik nie udowodnił, że poniesione w [...] r. wydatki stanowią kontynuację długofalowej inwestycji rozpoczętych przed [...] r. na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce. W odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji z dnia [...]. oraz z dnia [...] r. o przedłożenie: - dowodów dokumentujących fakt ponoszenia wydatków w [...] r. m.in. na w/w inwestycje; -wyjaśnienie treści faktur nr [...] i [...] wystawionych przez Spółkę z o.o. "C" , za prace wykonane w "[...]" , w S. przy ul. [...] i ul. [...] , i faktury nr [...] wystawionej przez Spółkę z o.o. "D" za nakłady inwestycyjne poniesione na stacje paliw w K. i pawilony handlowe przy ul [...] w S. ze szczegółowym wykazaniem wykonanych prac , -wyjaśnienie dokumentu PK nr [...], i wskazanie miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych Spółka złożyła pismo z dnia [...]. L.dz. [...]. Zawierało ono wykaz wydatków związanych z inwestycjami : [...],[...], i [...] i informacje , iż dokumentacja ta już sprawdzana przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego. Ponadto Spółka podała, iż: - w badanym okresie nie ponosiła wydatków na inwestycję pn. "[...] ", - faktury wystawione przez "D" Sp. z o.o. związane są z nabyciem od tej Spółki prawa do administrowania obiektu "[...] " w K. i obiektu przy ul. [...] w S. Podatnik wniósł równocześnie o wydłużenie terminu co do złożenia wyjaśnień w przedmiocie w/w faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o. do czasu uzyskania dokumentów, jako przyczynę podając fakt, że obecnie siedziba Spółki mieści się w W., - z uwagi na zlikwidowanie magazynu i w konsekwencji stosowanego tam programu komputerowego nie jest w stanie określić w której pozycji zakupów mieści się wydatek dotyczący w/w dokumentu Pk nr [...], - w każdej inwestycji zarezerwowane zostały stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych, jednakże inwestycje te nie zostały zakończone. Podatnik zauważył również, iż Spółka wymaganą ilość zatrudnionych osób niepełnosprawnych zachowała i rozliczała się z tego w zestawieniach miesięcznych. Ponadto stwierdzono, iż gdyby inwestycje zostały zakończone, liczba pracowników wzrosłaby dużo poniżej minimum określonym we właściwych przepisach. Poniesiono też, iż w piśmie z dnia [...] r., skierowanym do "A" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. wyjaśniła, że dokumenty finansowo-księgowe i umowy zostały zabezpieczone w [...] r. przez UOP Delegatura w K. i do obecnego czasu nie zostały zwrócone. Z kolei, na ponowne wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...] r. o przedłożenie do wglądu dokumentów potwierdzających fakt ponoszonych w [...] r. wydatków na w/w inwestycje oraz wyjaśnienie treści faktur wymienionych w wezwaniu z dnia [...] r. znak: [...], wskazanie stanowisk pracy stworzonych wraz z udogodnieniami na rzecz osób niepełnosprawnych w prowadzonych inwestycjach i przyczyn dla których omawiane inwestycje nie zostały zakończone Spółka, przedłożyła n/w dokumenty: - teczkę nr [...] zawierającą oświadczenie T. B. Techniczna Obsługa Budów w D. dotyczące wyceny kosztorysowej budynku handlowego przy ul. [...] w S., - teczkę nr [...] zawierającą wykonany przez T. B. kosztorys budowlany powykonawczy inwestycji w S. , ul. [...], wraz z kserokopiami faktur VAT. Przedstawione dokumenty potwierdzają fakt prowadzenia inwestycji przy ul. [...] w S., nie dowodzą natomiast, by były to długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w w/w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konkluzji dokonanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż przedstawione dokumenty nie uzasadniają żądania spółki , bowiem nie wykazano by dotyczyły długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Nie wskazano bowiem jakie stanowiska stworzono dla osób niepełnosprawnych w poszczególnych inwestycjach , jakie udogodnienia zostały lub miały być utworzone dla tych osób , nie przedłożono dokumentów mogących potwierdzić, iż nakłady miały bezpośredni związek z wydatkami ponoszonymi po [...] r. , co dowodziłoby, iż są inwestycje długookresowe . Zatem spółka nie jest podatnikiem o którym mowa w w/w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a żądana kwota nie stanowi nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym wskazanych w odwołaniu przepisów, a szczególnie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również dokonania dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wręcz odwrotnie, skorzystano z dowodów zaoferowanych przez stronę, a chociaż z przedstawionych przez nią materiałów, w ocenie organu podatkowego, wynikały wnioski przeciwne, w stosunku do sformułowanych przez nią w odwołaniu, to nie uzasadniały zarzutu niewyjaśnienia sprawy. Nie znalazł również podstaw do zwrócenia podatnikowi kosztów postępowania na podstawie art. 265 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, rozporządzenia Ministra Pacy i Polityki Socjalnej z dnia 31.12.1998 r., przepisów Ordynacji podatkowej, bliżej nie sprecyzowanych przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, swobodną ich interpretację na niekorzyść podatnika , a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez Spółkę podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo iż spółka już przed dniem [...] r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po [...] r.; przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazała, iż "prowadzone inwestycje nie tylko dokonywane były przez osoby niepełnosprawne, ale miały być wykonywane pod tym kątem t. j. przystosowania ich dla osób niepełnosprawnych". Braki dowodowe w tym względzie wynikają z tego, iż stosowne organy upoważnione do dokonywania odbioru inwestycji jak Państwowa Straż Pożarna, Stacja Sanitarno Epidemiologiczna nie mogły tej czynności dokonać z winy leżącej po stronie spółki skarżącej. Dalej wskazała, iż o fakcie przystosowywania obiektów na potrzeby osób niepełnosprawnych świadczy chociażby fakt inwestycji przy ul [...] w S. W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona w całości podtrzymała swoje stanowisko w zakresie zasadności prawa do nadpłaty z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje w [...], S. przy ul. [...] j i przy ul. [...], inwestycje po nazwą [...] , budowę [...]. Podniosła, iż inwestycje nie zostały w ostateczności zakończone , jednakże ta okoliczność nie może ostatecznie pozbawiać strony dochodzonej należności podatkowej. Stanowiska pracy były projektowane tak by mogły je obsługiwać osoby niepełnosprawne, a podporządkowanie przepisom wymaganym ze strony [...] w tym względzie było przedmiotem co miesięcznych sprawozdań. Podkreślono, iż spółka nie mogła okazać stosownych dokumentów źródłowych żądanych w trakcie postępowania podatkowego, ponieważ w związku z aresztowaniem K. P. dokumenty spółki zostały zabezpieczone przez UOP, co stało się przedmiotem wystąpień do stosownych organów w celu ich zwrotu . Dokumentów tych do dnia dzisiejszego nie zwrócono .Ponadto podniesiono, iż przed rozpoczęciem inwestycji spółka zleciła sporządzenie planu na poszczególne zadania inwestycyjne, co było podstawą przyrzeczenia udzielenia kredytu przez bank, a co w ostateczności nie zostało zrealizowane, a środki na inwestycje finansowane pochodziły ze środków obrotowych . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi powtórzył argumenty na poparcie jego stanowiska o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Raz jeszcze podkreślił, iż skarżąca nie udowodniła, że w okresie obejmującym [...] r. poniosła wydatki związane z prowadzeniem długofalowych inwestycji . Na rozprawie prokurent spółki T. K. podtrzymał stanowisko prezentowane w skardze, podnosząc jednocześnie, iż część dokumentacji spółki została w [...] r. zabezpieczona przez organy ścigania na potrzeby postępowania karnego i do dnia dzisiejszego nie została zwrócona spółce . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga okazała się niezasadna. Przechodząc do meritum sprawy i oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w wskazać, iż sytuację prawną zakładów pracy chronionej od dnia 1 stycznia 1998 r. regulowała ustawa z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Z posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej przepisy wiązały szereg praw i obowiązków. W szczególności zakres przywilejów zakładu pracy chronionej wyznaczało m.in. zwolnienie od podatków, w zakresie określonym w art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i (....) z wyłączeniem podatku od gier, akcyzowego oraz cła oraz art. 24 ust. 1, który stanowił, że "pracodawcy (...) zatrudniającemu osoby niepełnosprawne przysługuje ulga w podatku dochodowym w wysokości równej osiągniętemu wskaźnikowi zatrudnienia tych osób, jeżeli wskaźnik ten wynosi co najmniej 7%. Jeżeli wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych przekracza 50%, pracodawca jest z tego podatku zwolniony". Z brzmieniem powołanego art. 31 korespondowały regulacje ustaw podatkowych, w tym także ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (DZ.U. nr 50 , poz. 11 ze zm.) – art. 14 i 14a. Jednocześnie, w ramach realizacji ustawowych obowiązków wynikających z uprzywilejowanego statusu zakładu pracy chronionej, prowadzący taki zakład był zobowiązany m.in. do utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i do przekazywania do tego funduszu środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków, a także pochodzących z dotacji, subwencji, zapisów i darowizn. Środki zgromadzone na zakładowym funduszu miały być następnie przeznaczane na cele wskazane w ustawie, takie jak: finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Szczegółowy sposób realizacji tych celów przy wykorzystaniu środków z Funduszu regulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999, Nr 3, poz. 22), wskazując m.in., że środki zakładowego Funduszu mogą być przeznaczane również (do wysokości 10%) na wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizacje infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej oraz przedsięwzięcia inwestycyjne. Te reguły w odniesieniu do podatku od towarów i usług zostały zmienione art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a ich efektem było zmniejszenie środków pozostających w dyspozycji podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej, opóźnienie momentu, od którego środki te znajdowały się w jego dyspozycji oraz zmniejszenie środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46). Nadto w kwestii uprawnień podatników, którzy rozpoczęli "długofalowe przedsięwzięcia" wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, gdzie stwierdził, iż "podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (...), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty" (ONSA i WSA 2005, nr 3, poz. 50). Natomiast w wyroku NSA z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt I FSK 481/05, wyjaśniono, że "w zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923), uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą - nie nastąpiło od dnia 1 stycznia 2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych. Wniosek podatnika, objętego pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., nadanym mu artykułem 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.)" (LEX nr 187811). Z przytoczonych orzeczeń wynika, iż podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej, spełniający podmiotowo-przedmiotowe kryteria określone cyt. na wstępie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, rozliczają się po dniu 1 stycznia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z przepisu art. 14a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., dopóki nie zakończą realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w ich zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych. W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 333/06 w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził ; iż " o ile pojęcie inwestycji posiada definicję legalną (vide: art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), zgodnie z którym pojęcie to oznacza "aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń przez inwestycje rozumie się lokaty"), o tyle kluczowe dla analizowanego tu pojęcia słowo "przedsięwzięcie" wyjaśnione tak nie zostało. Nie uczynił tego także Trybunał Konstytucyjny w swym, cytowanym wcześniej wyroku. Stąd też, aby pojęcie to zrozumieć odwołać trzeba się do jego potocznego znaczenia. W języku polskim, cytując za słownikami języka polskiego, przedsięwzięcie rozumiane jest zaś jako "projekt, zamysł, działanie podjęte w jakimś celu, przystąpienie do wykonania czegoś, zdecydowanie się na wykonanie czegoś, zamysł realizowany" (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2003; Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1992; Domowy popularny Słownik Języka Polskiego pod. red. B. Dunaj, PWN, Warszawa 2003). Upoważniony zatem staje się wniosek, iż pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", jakim w kontekście art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz kwestionowanych w tym zakresie zmian legislacyjnych posługuje się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, rozumieć należy jako takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają, jak też i ułatwiają, pracę niepełnosprawnym. Tym samym więc przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone (trwa) dopokąd cel ów jest realizowany." Jednak z kontekstu zdaniowego, w jakim ten termin został użyty przez Trybunał Konstytucyjny, w ocenie składu orzekającego Sądu wynika, że: 1) przedsięwzięcie (czyli projekt, zamysł), musi być rozpoczęte, a nie tylko "pomyślane", 2) rozpoczęcie tego przedsięwzięcia (projektu, zamysłu) winno nastąpić "w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych", czyli przed dniem [...] r., kiedy to ustawodawca ogłosił w Dzienniku Ustaw zmiany do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które po krótkim okresie vacatio legis, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000 r., 3) przedsięwzięcie musiało mieć charakter długookresowy. W języku potocznym "okres" to: "wyodrębniony umownie dowolny przedział czasowy; czas" (Słownik....T.1, s. 675), a zatem długookresowy, to trwający przez długi przedział czasowy, przez długi czas", 4) "na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Określenie "na rzecz" w języku potocznym: "wskazuje na cel działania dla czyjejś korzyści, pozytywnych skutków" (Słownik...T.1, s.568), 5) długookresowe przedsięwzięcie musi być podjęte i kontynuowane przez podmiot prowadzący zakład pracy chronionej. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić, przyjdzie, iż niesporne jest, że Spółka realizowała inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, w szczególności mających na celu stworzenie stanowisk pracy dla tych osób, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej, ale zostały one albo ukończone przed wejściem w życie nowych uregulowań prawnych wprowadzonych na podstawie art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy, albo też zostały podjęte po wejściu w życie zmian przewidzianych tymi przepisami np. wydatki w tym opłaty notarialne na zakup nieruchomości zostały poniesione po [...]r., a więc po dniu opublikowania zmian znoszących ulgi podatkowe, o których Spółka już wiedziała w dniu zakupu. Zatem realizacja tego przedsięwzięcia została rozpoczęta po dacie publikacji ustaw zmieniających sytuację prawną przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej. Dalej stwierdzić także należy, iż organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały wyniki kontroli przeprowadzonej u skarżącej, której celem było ustalenie prowadzonych przez nią przedsięwzięć mających umożliwić niepełnosprawnym pracę lub stworzyć im nowe miejsca pracy. Zasadnie organy podatkowe podniosły, iż skarżąca nie wykazała, by poniosła w okresie [...] r. – to jest podczas trzyletniego okresu, na jaki przyznano jej status zakładu pracy chronionej – wydatki stanowiące kontynuację długofalowych przedsięwzięć rozpoczętych jeszcze przed [...] r. Fakty ustalone przez organy podatkowe w ramach postępowania kontrolnego zakończonego protokołem nr [...] doręczonym skarżącej [...] r. , następnie ustalone i przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji były prawidłowe i wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto strona tych faktów nie zanegowała, kwestionowała jedynie ich ocenę. Podkreślić wreszcie należy, iż przed rozstrzygnięciem sprawy w wystarczającym zakresie w postępowaniu administracyjnym – podatkowym zebrano materiał dowodowy, poddano go ocenie, którą wyrażono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie naruszono przepisów postępowania w szczególności wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie nastąpiło też naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych - art. 121 cytowanej ustawy. Należy przypomnieć, że art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany szczegółowymi, kazuistycznymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje w oparciu o dowody przeprowadzone z własnej inicjatywy lub z inicjatywy strony i ocenia je, rozważa w oparciu o własną wiedzę, doświadczenie. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania; materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie i ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji i słusznie uznając iż skarżąca nie wykazała za okres obejmujący [...] r., by nadal kontynuowała długofalowe przedsięwzięcie rozpoczęte jeszcze przed [...] r., zatem nie można skutecznie zarzucić organowi odwoławczemu, iż błędnie ocenił nieistniejący, a w każdym razie nieznany mu fakt . Niewątpliwie prowadzenie zakładu pracy chronionej w oparciu o decyzję przyznającą taki status, a wydaną przed [...] r. samo w sobie nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że wszystkie podjęte przed i po tej dacie działania uzasadniają skorzystanie z następstw wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Raz jeszcze przypomnieć należy, iż tylko kontynuacja rozpoczętych przed dniem [...] r długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, w postaci poniesionych na tenże cel wydatków uzasadnia zasadność żądania w przedmiocie stwierdzenia ewentualnej nadpłaty w podatku od towarów i usług. Takimi przedsięwzięciami nie były : - budowa stacji benzynowej "[...]" , bowiem przejęcie przez skarżącą tej inwestycji, co wynika z protokołu kontroli i oświadczenia księgowej skarżącej spółki nastąpiło na podstawie umowy z [...] r.; -wydatki inwestycyjne związane z nieruchomością przy ul [...] w S., gdy nabycie tejże nieruchomości aktem notarialnym miało miejsce [...] r. w konsekwencji zatem inwestycje rozpoczęto po [...] r. - inwestycja [...], będąca nieruchomością która miała być przekształcona w ośrodek rekreacyjno –wypoczynkowy ([...]), w planach spółki -jak to wynika z oświadczenia głównej księgowej złożonego do protokołu kontroli w dniu [...] r.,- przewidziana była jako docelowe miejsce zatrudnienia dla osób niepełnosprawnych , -wydatki inwestycyjne związane z nieruchomością w S. Dotyczą one faktury wystawionej w [...] r. w wysokości [...] za wykonanie kotła na olej opałowy wystawionej przez "E" , a zatem nie można przyjąć, iż dotyczą inwestycji długookresowej podjętej na rzecz niepełnosprawnych i rozpoczętej przed dniem [...] r., dodać też trzeba, iż z wiedzy posiadanej przez Sąd wynikającej z akt sprawy o sygn. akt III SA/Gl 203/07 wynika, iż w [...] r. strona nie ponosiła wydatków inwestycyjnych dot. nieruchomości "[...]", -wydatki inwestycyjne dot. budynku handlowego położonego w S. przy ul. [...]. Dotyczą one wydatku zaewidencjonowanego na koncie [...] Inwestycja [...], który to wydatek poparto – co wynika z protokołu kontroli podatkowej - fakturą VAT [...] na kwotę [...] zł (wartość netto ) wystawioną przez "F" s. c. tytułem prowizji za usługę pośrednictwa . Wydatku tego nie można zatem uznać za dotyczący inwestycji długookresowej podjętej na rzecz niepełnosprawnych i rozpoczętej przed dniem [...] r. Dodać należy, iż organy badając prawo do nadpłaty podatku od towarów i usług z tytułu wydatków inwestycyjnych dot. realizacji inwestycji [...] za [...] r. nie uznały zasadności żądania strony w tym względzie. Odnosząc się do argumentów strony skarżącej co do braku możliwości dowodowych w zakresie wykazania podstaw faktycznych do dochodzonej należności podatkowej, spowodowanych zabezpieczeniem części dokumentów przez organy ścigania zauważyć należy , iż stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej za dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy . Zatem strona mogła wykazać podnoszone przez siebie fakty innymi środkami dowodowymi przewidzianymi tą ustawą , jak przykładowo zeznaniami świadków. Takich działań nie podjęto , zatem nieuzasadnionym jest obecne podkreślanie braku istnienia możliwości dowodowych utrudniających stronie wykazanie poniesienia wydatków z tytułu długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W świetle wskazanych wyżej okoliczności prawidłową jest zatem ocena organów, iż poniesione przez stronę wydatki w [...] r. nie uzasadniały prawa do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Na marginesie niniejszego uzasadnienia zauważyć należy, iż wskazany wniosek w zakresie oceny poniesionych wydatków, nie potwierdzających prawa do stwierdzenia nadpłaty, jest spójny z oceną wydatków dokonaną przez samą skarżącą, która to w skardze podniosła, iż prowadzone inwestycje wykonywane były w celu przystosowania ich dla osób niepełnosprawnych . Odnosząc się do argumentu podniesionego w skardze, iż o fakcie prowadzenia długookresowej inwestycji na rzecz niepełnosprawnych świadczy chociażby inwestycja przy ul. [...] w S., Sąd zauważa, iż w toku postępowania wzywano stronę do wykazania zasadności żądania co do wskazania stanowisk pracy dla niepełnosprawnych wraz z dokonanymi dla nich udogodnieniami . Pełnomocnik strony – Z. K. odniosła się do wezwania o czym świadczy pismo z dnia [...] r. , jednakże nie powoływała się na wydatki związane z inwestycją dot. ul. [...] w S. Zatem wskazywanie tejże inwestycji na etapie skargowym, jako uzasadniającej zasadność skargi nie może zostać uwzględnione . W tym stanie rzeczy powyższą skargę oddalono uznając ją za niezasadną, a to na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .