III SA/Gl 2060/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]określającą A.C. – prowadzącemu firmę "A" w B.. - w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł oraz ustalającą kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych w ww. miesiącu w kwocie [...] zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., odtąd ustawa o VAT). W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. W tych zaś ramach podniesiono, że w okresie od 11 sierpnia 2008 r. do 5 maja 2009 r. pracownicy UKS przeprowadzili w należącej do podatnika firmie "A" kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za cały okres lat 2006 i 2007. W toku kontroli ustalono, że kontrolowany nie prowadził kompletnej ewidencji zawierającej kwoty oraz dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Natomiast w sierpniu 2006 r. wystawił faktury sprzedaży, w których jako odbiorcy figurują: "H", "B" s.c. w D., "D" w D., "E" w Z., "K" w Z., "M" w D., "N" w B., "C" w D., "J" w R., "R" w B., "S" w D. Z faktur tych wynika należny podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł. Podatnik wyjaśnił, że opisane w fakturach transakcje sprzedaży nie miały miejsca w rzeczywistości. Przedmiotowe faktury mają charakter fikcyjny, a za ich wystawienie podatnik otrzymał wynagrodzenie. Tym samym organ podatkowy uznał, w odniesieniu do tych faktur po stronie podatnika nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Ustalono również, że w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. podatnik uwzględnił podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje "G". Również te faktury zostały przez kontrolowanego określone jako fikcyjne. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego za badany miesiąc o podatek naliczony w tych fakturach. W tym stanie rzeczy organ I instancji decyzją z [...]r. nr [...] dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia. Niezależnie od powyższego, działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił stronie kwotę podatku do zapłaty równą sumie podatku należnego (z uwzględnieniem zaokrąglenia) wynikającą z opisanych wcześniej faktur fikcyjnych. Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania podatnika domagającego się jej uchylenia. W uzasadnieniu swego stanowiska strona wyjaśniła, że firmy, dla których były wystawione fikcyjne faktury zapłaciły różnicę podatku należnego, powstałą w wyniku księgowania faktur. W tej sytuacji przypisanie mu tego samego podatku do zapłaty skutkuje podwójnym opodatkowaniem tego samego przedmiotu. Nie zgadza się z sanacyjnym charakterem art. 108, gdyż konsekwencje karne reguluje kodeks karny a nie ustawy podatkowe. Powołuje się także na wypowiedź pracownika organu dot. wyeliminowania podatków strony. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję podzielając stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska przeprowadził szczegółową wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Uznał, że treść tego przepisu jest jasna i nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego, że w przypadku gdy osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Zastosowanie tego przepisu jest niezależne od uznania organu podatkowego jak również od zachowań czy czynności odbiorców tych faktur. Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Admini-stracyjnego wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo zarzuciła niezebranie całości materiału dowodowego i brak dowodów zapłaty podatku przez kontrahentów strony. Organ odwoławczy nie zgadzając się ze skargą wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów skarżącego wyjaśnił, że w rozstrzygnięciu wyeliminowano z rozliczenia podatnika część podatku, który mógł być uznany za należny. Zaś ustalony przez organ kontroli stan faktyczny sprawy znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym. Na rozprawie sądowej pełnomocnik strony z urzędu podtrzymał zarzuty i nawiązując do swego pisma z dnia [...] podkreślił, że czynność fałszerstwa dokumentów nie może jednocześnie generować obowiązku podatkowego, a naliczenie podatku od fikcyjnej czynności naruszałoby zasadę neutralności podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Mając powyższe rozważania na względzie należy przede wszystkim zauważyć, iż spór w przedmiotowej sprawie głównie dotyczy zasadności zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. _@POCZ@__@KON@_ Wobec takiego brzmienia art. 108 należy zauważyć, że uregulowano w nim sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT. Należy podkreślić, iż zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług. Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy - Izba Karna – w wyroku z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt II KK 347/2007 (opubl: OSP 2009/4 poz. 43) stwierdzając, że: "Obecnie wystawca faktury niemającej w ogóle odzwierciedlenia w stanie faktycznym ma także obowiązek uiszczenia podatku VAT. W konsekwencji na gruncie obecnej ustawy o podatku od towarów i usług wystawca tzw. faktury pustej, jako zobowiązany do uiszczenia wskazanego w niej podatku, narusza zawsze art. 62 § 2 kks jako wystawca nierzetelnej faktury, godzący w obowiązek podatkowy". Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 894/2009 (opubl: LexPolonica nr 2237005) zaakcentowano, że: "Dla zastosowania wskazanego art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest niezbędne istnienie sprzedaży, wystarczające jest już wystawienie faktury z kwotą podatku. Regulacja ta pozostaje w zgodności z art. 21 (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który przewiduje, iż każda osoba wykazująca VAT na fakturze jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług. Nie ma znaczenia to, czym kierowała się dana osoba, uwzględniając na wystawionej fakturze kwotę VAT". Reasumując zatem powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione organom w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazywanych norm prawnych. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odmiennej subsumcji od prezentowanej przez stronę skarżąca - nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć. Bezspornym jest bowiem w sprawie wystawienie przez A. C. fikcyjnych faktur, niepotwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych na wstępie fakturach. Poza sporem jest także, że w tychże fakturach strona wykazała stosowną kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów. Konsekwencją powyższego zaś zgodnie z cytowanym wyżej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązek zapłaty sumy podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 682/09 (publ. LEX nr 594160) stwierdzając, że: "Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku." Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 maja 2010r. sygn. akt II SA/Wa 384/10 (publ. LEX nr 603708) podkreślił, że: "Sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty; albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Konstrukcja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością - obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego." Nadto odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia zasad procesowych należy także zauważyć, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest więc zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych artykułów, ponieważ organy – co wykazano wyżej - działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Nadto obszernie ustosunkowały się do zarzutów odwołania i skargi zasadnie uznając je za chybione. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.