III SA/Gl 2070/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. Oddział w P. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z [...] r. "A" Sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., reprezentującego Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń prowadzonych przez wnioskodawcę. Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że Spółka "A" Oddział w Polsce oferuje na rynku polskim usługi m.in. w zakresie szkoleń SCC (ang. Safety Cerificate Contractors). Wyjaśniła, że SCC to system zarządzania bezpieczeństwem, zdrowiem i środowiskiem przy pracach o zwiększonym ryzyku wypadków, stosowany bardzo szeroko, w różnych gałęziach przemysłu wszędzie tam gdzie wykonywane są prace niebezpieczne dla życia ludzkiego oraz środowiska. SCC jest powszechnie obowiązującą procedurą certyfikowania, systemem uznanym w wielu krajach Unii Europejskiej (m.in. w Niemczech, Austrii, Belgii, Holandii, Luksemburgu, Szwajcarii). Pozyskaniem certyfikatów SCC zainteresowane są firmy oraz osoby fizyczne chcące podwyższyć swoje kwalifikacje w zakresie ochrony zdrowia i środowiska. Spółka przeprowadza kompleksowe szkolenia zakończone egzaminem SCC, honorowanym przyznaniem certyfikatu wydawanego przez instytucję w Austrii. Szkolenia przeprowadzane przez pracowników Spółki, przygotowujące do egzaminu obejmują następujące bloki tematyczne: - ustawodawstwo i kontrola w zakresie ochrony pracy; - przyczyny wypadków i postępowanie przy wypadkach; - postępowanie z substancjami niebezpiecznymi; - zagrożenie pożarowe i wybuchowe; - postępowanie dla uzyskania zaświadczenia o pozwoleniu na pracę i wykonywanie prac w ciasnych pomieszczeniach; - używanie obrabiarek, narzędzi ręcznych, maszyn i urządzeń budowlanych, urządzeń spawalniczych i elektrycznych oraz pozostałych narzędzi pracy; - technika transportu i podnoszenia, drogi komunikacyjne; - prace na wysoko i głęboko położonych stanowiskach pracy, - indywidualne wyposażenie ochronne. Spółka "B" GmbH jest podmiotem uprawnionym na podstawie przepisów austriackich do wydawania certyfikatów m.in. w zakresie: 1) systemów zarządzania jakością zgodnie z EN ISO 9001, 2) systemów zarządzania bezpieczeństwem zgodnie z SCC, SCP, OHSAS 18001 und SA 8000, 3) systemów zarządzania środowiskiem zgodnie z EN ISO 14001 oraz w zakresie podanym z załączniku do Rozporządzenia, 4) systemów zarządzania dotyczących produktów żywnościowych zgodnie z EN ISO 22000. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: "Czy świadczone przez wnioskodawcę szkolenia z zakresu SCC, zakończone wydaniem certyfikatu, przez instytucję uprawnioną do tego na mocy przepisów austriackich, są od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnione od podatku od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o VAT)?" Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała m.in., że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy o VAT, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80). Uregulowania dotyczące tej tematyki zostały wprost przeniesione do ustawy o VAT. Do art. 43 ustawy o VAT dodano punkty 26-29, regulujące zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Główną przyczyną rezygnacji ze stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, ze szczególnym uwzględnieniem zapisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Następnie Spółka zaznaczyła, że z dniem 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EEC w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1) (dalej: "Rozporządzenie Rady"). Rozporządzenie Rady wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio, zatem z dniem 1 lipca 2006 r. stały się one częścią obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej porządku prawnego, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Celem wprowadzenia Rozporządzenia Rady jest jednolite stosowanie przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do art. 14 Rozporządzenia Rady, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit i) Dyrektywy 77/388/EEC (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że prowadzone przez nią szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Celem szkoleń jest bowiem uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Świadczone przez wnioskodawcę szkolenia spełniają warunki określone w art. 14 Rozporządzenia Rady, gdyż obejmują wiedzę pozostającą w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tym samym, spełniony jest pierwszy ze wskazanych przez ustawodawcę warunków dla uzyskania zwolnienia z podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Z kolei oferowane przez wnioskodawcę szkolenia nie są finansowane w całości (ani nawet w części) ze środków publicznych, nie są także świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jako że będąc oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy wnioskodawca świadczy swoje usługi w oparciu o przepisy austriackie, zaś nadawane po zdaniu egzaminów certyfikaty SCC nie są przedmiotem uregulowań w prawie polskim tym bardziej - w przepisach o systemie oświaty. Nie są więc spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 lit. b) i c) ustawy o VAT. Następnie Spółka podniosła, że zwolnienie z podatku od towarów i usług ma miejsce w przypadku, gdy szkolenia prowadzone są w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zdaniem Spółki ustawodawca nie wskazał, jakie konkretnie są to przepisy, a tym bardziej - nie zawęził uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia do przepisów, które stanowią element wyłącznie polskiego systemu prawnego. W tym stanie rzeczy Spółka stwierdziła, że może skorzystać ze zwolnienia, gdyż jest oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy - Spółki "A" GmbH, uprawnionej do przeprowadzania szkoleń i egzaminowania z SCC, posiadającej akredytację austriackiego Ministerstwa Gospodarki i Pracy. Spółka spełnia normy wydawane przez Austriacki Instytut Standardów w oparciu o austriacką ustawę o normach, zaś norma ISO/lEC 17021, rozpoznawana przez Międzynarodową Organizację Normalizacyjną znana jest także w Polsce. Jednocześnie wskazano, że szkolenia SCC obejmują swym zakresem tematykę wskazaną przez podstawowe dyrektywy unijne wyznaczające ramy dbania o bezpieczeństwo i higienę pracy, takie jak Dyrektywa Rady 89/391/WE z 12 czerwca 1989 r. w sprawie wprowadzenia środków w celu poprawy bezpieczeństwa i zdrowia pracowników w miejscu pracy, oraz stanowiąca jej uzupełnienie Dyrektywa Rady 92/57/WE z 24 czerwca 1992 r. w sprawie wprowadzenia w życie minimalnych wymagań w zakresie bezpieczeństwa i ochrony zdrowia w miejscach tymczasowych lub ruchomych budów (ósma dyrektywa szczegółowa w rozumieniu art. 16 ust. 1 Dyrektywy 89/391/WE). Celem Dyrektywy 89/391/WE było wprowadzenie w życie środków wzmacniających ochronę bezpieczeństwa i zdrowia pracowników w pracy. W tym zakresie Dyrektywa ta zawiera ogólne zasady dotyczące ochrony przed zagrożeniami zawodowymi i w zakresie bezpieczeństwa i zdrowia, eliminacji zagrożeń i czynników sprzyjających powstawaniu wypadków, informowania, konsultacji, wyważonego udziału, zgodnie z prawodawstwem krajowym i/lub przyjętymi procedurami, oraz szkolenia pracowników i ich przedstawicieli, jak również zawiera ona ogólne wytyczne odnoszące się do wprowadzenia w życie wymienionych zasad. Zgodnie z dyrektywą pracodawca powinien zapewnić, aby każdy pracownik otrzymał odpowiednie przeszkolenie w zakresie bezpieczeństwa i zdrowia pracowników, w szczególności w postaci przyswojenia informacji i instrukcji specyficznych dla swojego miejsca pracy lub rodzaju wykonywanych czynności. Pracodawca powinien także zapewnić, aby pracownicy spoza przedsiębiorstwa lub firmy, zaangażowani w wykonywanie czynności zawodowych w jego przedsiębiorstwie lub firmie, zostali zaopatrzeni w odpowiednie instrukcje dotyczące zagrożeń zdrowia i bezpieczeństwa podczas wykonywania swoich czynności zawodowych w przedsiębiorstwie lub zakładzie. Natomiast Dyrektywa 92/57/WE, określa minimalne wymagania bezpieczeństwa i ochrony zdrowia na tymczasowych lub ruchomych budowach. Wnioskodawca wskazał też, że polskie prawo nakłada na pracodawcę pewne obowiązki związane z zapewnieniem bezpieczeństwa i higieny pracy, np. w art. 2373 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.). Zdaniem wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że tematyka szkoleń przygotowujących do egzaminów SCC, jest zbieżna z obszarami bezpieczeństwa i higieny pracy wskazanymi w przytoczonych aktach unijnych, także forma i zasady przeprowadzania szkoleń SCC znajdują swoje oparcie w przepisach - ponieważ certyfikaty wydawane są przez podmiot austriacki w oparciu o akredytację udzieloną przez austriackie Ministerstwo Gospodarki i Pracy, zaś ich przeprowadzanie regulowane jest normami ustanowionymi w Austrii. Tematykę szkoleń opracowano z uwzględnieniem wytycznych co do zasad bezpieczeństwa i pracy określonych w Dyrektywach. W interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 30 maja 2011 r. (data wpływu do organu 1 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prowadzonych przez wnioskodawcę szkoleń jest nieprawidłowe. Analizując okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego organ stwierdził, że wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zatem nie może korzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie. Wyjaśnił, że świadczone przez wnioskodawcę usługi szkolenia będą spełniały definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Wynika to z opisu wykonywanych przez Spółkę usług, które spełniają warunki określone w art. 14 Rozporządzenia Rady, gdyż obejmują wiedzę pozostającą w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jednakże szkolenia te nie są finansowane w całości (ani nawet w części) ze środków publicznych, nie są także świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jako że będąc oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy wnioskodawca świadczy swoje usługi w oparciu o przepisy austriackie, zaś nadawane po zdaniu egzaminów certyfikaty SCC nie są przedmiotem uregulowań w prawie polskim, tym bardziej - w przepisach o systemie oświaty. Zatem w ocenie organu nie są spełnione warunki określone w lit. b) i c). Badając trzecią możliwość tj. czy ww. szkolenia są prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - organ wyjaśnił, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach. Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo doznania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa. Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Organ zauważył, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które jedynie są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego. Następnie organ stwierdził, iż na gruncie przepisów wspólnotowych państwo członkowskie posiada upoważnienie do stanowienia własnych przepisów dotyczących omawianego zagadnienia, natomiast w ramach posiadanych kompetencji polski ustawodawca zaimplementował do prawa krajowego zarówno przepisy dotyczące zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jak również jasno i precyzyjnie określił w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, że warunkiem zwolnienia, przewidzianego w ww. przepisie, jest aby szkolenia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone były w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (krajowych). Następnie przywołując treść art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, wskazał, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Powyższy przepis Dyrektywy ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Organ wskazał, że w prawie polskim szkolenia BHP realizowane są w oparciu o przepisy ustawy Kodeks pracy oraz wydane na jego podstawie przepisy wykonawcze tj. w szczególności rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkoleń w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Przepisy te określają formy i zasady prowadzenia szkoleń w zakresie BHP obowiązujące w Polsce. W ocenie organu, tylko przepisy prawa polskiego mogą regulować jakie podmioty na terenie Rzeczypospolitej Polskiej mogą przeprowadzać szkolenia w zakresie BHP oraz formy i zasady przeprowadzania szkoleń z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy obowiązujące w Polsce. Państwo polskie nie jest bowiem w stanie kontrolować przepisów prawa austriackiego regulujących kwestie przeprowadzania szkoleń BHP. Ponadto organ zwrócił uwagę, że żaden przepis Dyrektywy 2006/112/WE nie wskazuje, że zasady dotyczące zwolnień od podatku usług szkoleniowych obowiązujące w jednym państwie członkowskim przenoszą się automatycznie na zwolnienia w innym państwie członkowskim. Określenie grupy podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, których świadczenie usług będzie zwolnione od podatku, Dyrektywa pozostawiła do rozstrzygnięcia poszczególnym państwom członkowskim. Tak więc w ocenie organu, szkolenia przeprowadzane przez wnioskodawcę co prawda mają na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych, jednakże wnioskodawca nie wskazał we wniosku, przepisów krajowych określających formy i zasady przeprowadzania tych szkoleń. Oznacza to, że nie została spełniona druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Pismem z [...]r., uzupełnionym pismem z [...]r. skarżący wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia przepisów prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [...] r., podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z [...]r. stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT polegającą na stwierdzeniu, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" odnosi się jedynie do przepisów krajowych. Wskazała również na wyrok WSA z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 868/10, w uzasadnieniu którego omówiono reguły wykładni prawa. Zaakcentowała, że gdyby celem ustawodawcy było zawężenie zwolnienia do usług szkoleniowych prowadzonych w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach krajowych, to takie by właśnie brzmienie nadał art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Analizując zaś wskazany przepis w oparciu o jego brzmienie literalne, należy stwierdzić, że formy i zasady przewidziane w odrębnych przepisach odnoszą się także do przepisów unijnych. Spółka zarzuciła też, że nadinterpretacja wskazanego przepisu prowadzi do jej dyskryminacji. Stwierdziła, że szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych poza przepisami polskiego systemu prawnego, mimo to powinny korzystać ze zwolnienia, albowiem w przeciwnym wypadku dojdzie do naruszenia zasady neutralności. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz oraz C-348/87. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji z [...] r. nr [...]. Nie zgodził się z zarzutem, iż brak możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez Spółkę usług szkoleniowych z powodu ich oparcia na przepisach austriackich stanowi rażące naruszenie zakazu dyskryminacji. Zauważył, że wskazane orzeczenia TSUE nie odnoszą się do tożsamego stanu faktycznego. Powołany przez skarżącą wyrok TSUE w sprawie C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. Eulitz, dotyczy kwestii zwolnienia od podatku usług świadczonych przez nauczycieli w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci, którzy nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE. W przedmiotowej sprawie natomiast organ stwierdził, że szkolenia przeprowadzane przez wnioskodawcę, pomimo, że mają na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych, jednakże nie są oparte na przepisach krajowych określających formy i zasady przeprowadzania tych szkoleń. Zdaniem organu również w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyrok TSUE C-348/87 (Stichting Uityoering Financiale Acties v. Straatssecretetaris van Financien), w którym stwierdzono, iż artykuł 13A ust. 1 lit. (f) Szóstej Dyrektywy dotyczy jedynie niezależnych grup osób świadczących usługi swoim członkom. Trybunał stwierdził, iż warunków tych nie spełnia fundacja świadcząca usługi wyłącznie na rzecz innej fundacji, jak również fundacja będąca członkiem innej fundacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy O.p. – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uchwała ta zdaniem Sądu znajduje zastosowanie również w obecnie obowiązującym stanie prawnym. W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Minister Finansów udzielając indywidualnej interpretacji nie naruszył przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane; Zgodnie natomiast z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Regulacja ta pozostaje w ścisłym związku z unormowaniem art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowiącym, iż państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Bezspornym pomiędzy stronami jest, że świadczone przez Spółkę usługi szkolenia spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29. Bezspornym jest również, że Spółka nie spełnia warunków określonych w art. 43 pkt 29 lit. b) i c) ustawy, gdyż usługi te nie są finansowane w całości (ani nawet w części) ze środków publicznych, nie są także świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jako że będąc oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy wnioskodawca świadczy swoje usługi w oparciu o przepisy austriackie, zaś nadawane po zdaniu egzaminów certyfikaty SCC nie są przedmiotem uregulowań w prawie polskim, tym bardziej - w przepisach o systemie oświaty. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie interpretacji pojęcia: "na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach." Zdaniem strony skarżącej ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie zawarł określenia: "na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach krajowych", a to oznacza, że chodzi też o odrębne przepisy unijne. Z kolei organ twierdzi, że w spornym przepisie mowa jest o zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach określonych w polskim porządku prawnym. W ocenie Sądu stanowisko organu jest zasadne i znajduje oparcie w przywołanych przepisach prawa oraz prawidłowo przeprowadzonej wykładni. Sąd stanowisko to podziela i przyjmuje jako własne. Prawidłowo organy podatkowe w zaskarżonej interpretacji wyjaśniły jakie znaczenie w polskim porządku prawnym mają dyrektywy, wskazując na bezpośrednie i pośrednie stosowanie dyrektyw. Słusznie też wywiodły, że polski ustawodawca zaimplementował do prawa krajowego zarówno przepisy dotyczące zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jak również jasno i precyzyjnie określił w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, że warunkiem zwolnienia, przewidzianego w ww. przepisie, jest aby szkolenia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone były w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, przy czym chodzi o przepisy krajowe. Taka wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie stoi w sprzeczności z treścią, art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 2006/112/WE, albowiem w tym przepisie ustawodawca unijny wyraźnie wskazał, że ze zwolnienia korzystają usługi i dostawa towarów (...) prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, że ze zwolnienia korzystają tylko takie transakcje, których cele zostały uznane za podobne w ramach systemów prawnych danego państwa członkowskiego, a nie jakiegokolwiek państwa członkowskiego. Zatem interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, została dokonana z uwzględnieniem brzmienia przepisów unijnych, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Konstatacji tej nie może zmienić powoływanie się skarżącej Spółki na zasady wykładni prawa wskazane w przywołanym przez nią wyroku z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 868/10, do którego Sąd nie może się odnieść, z uwagi na brak podania miejsca jego publikacji. Tym niemniej zgodzić należy się ze skarżącą, że ustalając znaczenie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe należy się posługiwać przede wszystkim regułami wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala na ustalenie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalone w niej zwolnienie podatkowe miało zastosowanie wyłącznie w sytuacjach ściśle w niej przewidzianych. Przy czym należy wskazać stronie, że wykładni językowej nie można stosować tylko odnośnie do fragmentu przepisu jak to zrobiła skarżąca, ale do całego przepisu. W analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c), a poprzednio w pkt. 26 mowa jest o przepisach krajowych, stąd błędny jest wywód strony, że w pkt. a) ustawodawca wskazał na przepisy unijne. Tym bardziej, że takiego literalnego wskazania nie ma. Nie doszło też do nadinterpretacji prawa, albowiem nie można czynić organowi zarzutu, że dokonując wykładni przepisu krajowego, odniósł się do treści całego przepiu oraz do treści przepisu unijnego przywołując jego treść. Słusznie też wskazał organ, że orzeczenia TSUE, na które powołała się Spółka nie dotyczą rozważanego stanu faktycznego. Na zakończenie też wskazać trzeba, że dokonana interpretacja spornego przepisu nie prowadziła do naruszenia neutralności podatku od towarów i usług. A to przede wszystkim z tego względu, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego stanowi wyjątek od zasady sprawiedliwości podatkowej, t.j. powszechności i równości opodatkowania Nadto nie można mówić o dyskryminacji podmiotu w sytuacji, gdy Państwo działając w oparciu o przepis unijny zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone zgodnie z własnym ustalonym porządkiem prawnym, na który może wpływać poprzez np. kontrolę świadczonych usług. . Mając na uwadze powyższe słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zwolnienie podatkowe opisane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie ma zastosowania w opisanym stanie faktycznym. W tym stanie rzeczy w oparciu o art. 151 p.p.s.a Sąd oddalił skargę.