III SA/Gl 2099/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Nr [...] utrzymująca mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. o numerze [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca i od sierpnia do października 2003 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na luty i listopad 2003 r. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., a także inne przepisy powołane w jej uzasadnieniu prawnym. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z [...] r. skarżąca wystąpiła o zwrot nienależnie – jej zdaniem – zapłaconego podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu wniosku strona podała, iż pełnomocnik ustanowiony przez nią w związku z działalnością gospodarczą, M.T., przekroczył granice swego umocowania i całkowicie przejął kontrolę nad prowadzoną działalnością firmy "A" K. S., nie informując skarżącej o swoich działaniach (w tym problemach finansowych firmy). Do ww. wniosku dołączono korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r., w których wykazano: -w poz. 33-39 (rozliczenie transakcji podlegających opodatkowaniu oraz podatku należnego, a także transakcji wykonywanych poza terytorium kraju) - kwotę [...] zł, -w poz. 51-58 (obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu) - kwotę [...] zł. Na podstawie informacji zebranych w toku postępowania ustalono, że K. S. w okresie od 1 marca 2002 r. do 7 lipca 2006 r. była zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym w K. jako podatnik podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie usług budowlano-instalacyjnych pod nazwą "A" co potwierdza VAT-5 z [...] r. oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z [...] r. W dniu [...] r. skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K. pełnomocnictwo, z którego wynika, iż [...] r. udzieliła umocowania M. T. do reprezentowania swojej firmy w pełnym zakresie tj. do zawierania i podpisywania umów handlowych, wystawiania i podpisywania faktur, występowania przed urzędem skarbowym, ZUS-em i innymi organami administracji państwowej. Pełnomocnictwo zostało udzielone ze względu na brak możliwości samodzielnego prowadzenia działalności, bowiem od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej aż do końca 2004 r. K. S. była równocześnie zatrudniona w sp. z o. o. "B". Zostało ono odwołane od [...] r. W imieniu K. S. firmę "A" prowadził na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa M. T., który był jednocześnie konkubentem skarżącej i mieszkał razem z nią do [...] r., po tej dacie aż do [...] r. tj. cofnięcia pełnomocnictwa za zezwoleniem K. S. prowadził dalej jej firmę. K. S. nie kwestionowała wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7 za 2003 r., a jedynie za okres od kwietnia do listopada 2004 r. na co – zdaniem organu podatkowego - wskazuje: a) oświadczenie strony złożone do protokołu z rozprawy [...] r. sygn. akt [...] z którego wynika, iż odnośnie nie płacenia podatku za okres od kwietnia do listopada 2004 r. M. T. nie informował jej o kłopotach finansowych jej firmy, lecz tylko za okres wcześniejszy za który została skazana prawomocnym wyrokiem i uiściła grzywnę; b) skazanie przez Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] prawomocnym wyrokiem nakazowym z [...] r. sygn. akt [...] K. S. na karę grzywny w związku z naruszeniem art. 57 § 1 K.k.s. z tytułu zaległości podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia do listopada 2003 r. Od wyroku tego nie złożono apelacji, a kara grzywny została uiszczona. Natomiast w wyniku wniesionej apelacji od wyroku Sądu Rejonowego K. Wydział [...] z [...] r. sygn. akt [...] dot. skazania K. S. na karę grzywny w związku z naruszeniem art. 57 § 1 K.k.s z tytułu zaległości podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia do listopada 2004r. - Sąd Okręgowy w K. Wydział [...] wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok i umorzył postępowanie przeciwko K. S. Organ podatkowy zwrócił także uwagę, że wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. Wydział [...] uznał M. T. za winnego sfałszowania podpisu K. S. na kilkunastu dokumentach związanych z działalnością firmy. Ponadto z zeznań K. S. złożonych do protokołu z rozprawy w sprawie o sygn. akt [...], która odbyła się [...] r. skarżąca podała, iż ,,w moim imieniu firmę prowadził pełnomocnik od 2002 do końca listopada 2005 r., na dowód czego przedkładam do akt oryginał pełnomocnictwa. W początkowej fazie działaliśmy razem z M. T., który ówcześnie był moim konkubentem, mieszkaliśmy razem i miałam do niego pełne zaufanie. W tym czasie również pracowałam na etacie w firmie "B" (...). Rozstałam się z panem T. latem w 2004 r. po pobiciu mnie przez niego w lipcu 2004 r. Do listopada 2005 r. nie cofnęłam pełnomocnictwa panu T. Ja pomimo pobicia dalej zezwoliłam panu T. prowadzić firmę, tym bardziej że firma miała wierzytelności u innych podmiotów. Nie uzyskiwałam żadnych dochodów od lipca 2004 r. Trudno mi powiedzieć dlaczego firma dalej była prowadzona". Ponadto na rozprawie [...] r. K. S. złożyła oświadczenie, iż ,,(...) od lipca 2004 r. do października 2005 r. widywałam się z nim (tj. M.T. – przyp. Sądu) wielokrotnie z tym, że nie prowadziliśmy wspólnego gospodarstwa domowego (...). Dla mnie działalność mojej firmy zakończyła się w lipcu 2004 r. Nie likwidowałam jej i nie zawieszałam działalności do czasu spłaty należnych firmie pieniędzy przez jej dłużników". Natomiast z zeznań M. T. złożonych do protokołu z rozprawy sygn. akt [...] z [...] r., wynika, iż ,,Ja miałem zgodę oskarżonej do prowadzenia działalności oskarżonej, było udzielone pełnomocnictwo. Oskarżona wiedziała o niepłaceniu przeze mnie podatków ponieważ nie było z czego płacić. Ja ją informowałem a sama też wiedziała ponieważ dokumentacja była dostępna. Oboje martwiliśmy się jak z tego wybrnąć. Byliśmy oboje w Urzędzie celem rozłożenia na raty zaległości i ewentualnie o umorzenie odsetek. W Urzędzie bezpośrednio rozmowy prowadziła oskarżona.(...) Mieszkaliśmy wtedy razem z oskarżoną żyliśmy z tego co pomału wpływało do firmy jak również z pensji pani oskarżonej w ,,B". Ja zacząłem żyć z oskarżoną od 2000, 2001r. W 2003 r. zamieszkałem u niej w domu, wyprowadziłem się w lipcu 2004 r. Podstawą powyższych ustaleń organu podatkowego był: - protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w K. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. wraz z załącznikami tj. protokołami przesłuchań świadków: R.C. i L.D. (włączonego w poczet zebranego materiału postanowieniem z [...] r. znak: [...]), -pełnomocnictwo z [...] r. udzielone przez K..S. M. T., -wyrok nakazowy Sądu Rejonowego, Wydział [...] w K. z [...] r.; -protokoły z rozpraw w Sądzie Rejonowym w K., Wydział [...] z [...] r., [...]r., [...] r., [...] r., -wyrok Sądu Rejonowego w T., Wydział [...] z [...] r. -wpis do ewidencji działalności gospodarczej z [...] r. Uwzględniając powyższy stan faktyczny, [...] r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, którą - na skutek odwołania skarżącej – Dyrektor Izby Skarbowej uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu na konieczność poprzedzenia rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Decyzją z [...] r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do czerwca i od sierpnia do października 2003 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za luty i listopad 2003 r. Pismem z [...] r. podatniczka złożyła odwołanie od ww. decyzji żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji albo jego zmiany i wydania rozstrzygnięcia zgodnie z treścią wniosku z [...] r. Rozpatrując odwołanie strony, Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z [...] r., stanowiącą przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie, w której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył ustalenia faktyczne zbieżne z ustaleniami organu pierwszoinstancyjnego i skonkludował, iż nie można podzielić stanowiska strony, że w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik prowadził działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność, bez wiedzy K. S., a więc że w sprawie zachodzi przypadek firmanctwa. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, za miesiące od kwietnia do czerwca 2003 r. oraz od sierpnia do października 2003 r. nadpłata w podatku od towarów i usług nie wystąpiła, a postępowanie w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i listopad 2003 r. należało umorzyć ze względu na wykazaną w deklaracjach VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Na to rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do WSA w Gliwicach. W skardze wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ja decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż narusza ona: - 1/. art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, - 2/. art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie stronie czynnego udziału w postępowaniu i pozbawienie jej możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów materiałów oraz zgłoszonych żądań, - 3/. art.122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a mianowicie nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu, - 4/. art.121 § 1 i 124 O.p. poprzez nieinformowanie strony o zamierzonych i realizowanych czynnościach, - 5/. art.187 O.p. poprzez naruszenie nakazu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - 6/. art. 180 i 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków, - 7/. art. 191 poprzez nieoparcie rozstrzygnięcia na wszystkich dowodach, - 8/. art. 199a O.p. poprzez niezbadanie rzeczywistej woli stron przy udzielaniu pełnomocnictwa i oparcie wnioskowania tylko na jego literalnej treści. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, że strona nie miała świadomości, że w ramach działalności gospodarczej pełnomocnik wykonuje nie tylko czynności prawne, do których miał umocowanie, ale także faktyczne, do których umocowania nie miał. Skarżąca z biegiem czasu uświadomiła sobie, że działalność gospodarczą pod jej nazwiskiem prowadzi de facto pełnomocnik, skutkiem czego było cofnięcie pełnomocnictwa. Wobec czego, w jej ocenie, nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a jedynie występowała jako firmująca, dlatego też złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. Rozwijając zarzuty wskazane w punktach 2, 3 i 5 skargi podniósł, że nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący, nie zebrano wszystkich dowodów, w tym, nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków wskazanych przez stronę, a przy ocenie dowodów nie kierowano się obiektywizmem. Zarzucił także, że ustalenia faktyczne oparto na dowodach pośrednich, m.in. protokole kontroli podatkowej wraz z załącznikami. Natomiast strona zgłaszała wnioski o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej i dowodu z zeznań świadków, co do których organ się nie ustosunkował, a przez co naruszył także art. 124 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Jako dowody dopuszczono natomiast protokoły z czynności przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 i 200 O.p. (pkt 1 i 2 skargi) pełnomocnik wskazał, że strona ma prawo do zapoznania się i wypowiedzenia co do całego materiału, niezależnie od tego, w jakiej fazie postępowania i przez jaki organ został on zebrany. Ma także prawo do odniesienia się nie tylko od ustaleń dotyczących stanu faktycznego, ale także prawnego. Natomiast w niniejszej sprawie zawiadomienie o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem nastąpiło pismem z [...]r., doręczonym stronie [...]r. Strona skorzystała z tego uprawnienia poprzez swego pełnomocnika [...] r., a decyzja została wydana nastąpiło dopiero [...] r., a więc po 9 miesiącach od zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem. Tak więc zapoznanie ze zgromadzonym materiałem nie nastąpiło bezpośrednio przed wydaniem decyzji, co skutkowało także uchybieniem zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartej w art. 121 § 1 O.p. W ocenie strony fakt nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów skutkował obrazą art. 187 O.p., a to przełożyło się na niemożność przeprowadzenia przez organ podatkowy prawidłowej oceny stanu faktycznego. Ponadto zarzucił, że w decyzji nie odniesiono się do niektórych dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności pisma M. T. z [...] r., w którym oświadczył on, że od dnia [...]r. do wystawienia ostatniej faktury i dokumentów rozliczeniowych samodzielnie i w pełnym zakresie prowadził działalność firmy "A" K. S. Podniósł, że M. T. nie miał umocowania do wykonywania czynności faktycznych, których mimo to dokonywał, a jedynie czynności prawnych. Fakt, że mimo to realizował usługi pozostające w zakresie działalności gospodarczej skarżącej świadczy w ocenie pełnomocnika o tym, że to M. T. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), który stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, usługowa (...), a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Skoro M.T. nie prowadził wówczas innej działalności pod własnym nazwiskiem, świadczy to zdaniem pełnomocnika, że w istocie działał pod firmą K. S. Wskazał, że deklaracje podatkowe za rok 2004 w większości były opatrzone podpisem skarżącej, który fałszował M. T., za co zresztą został wyrokiem Sądu Rejonowego w T. uznany winnym występku z art. 270 § 1 w zw. z art.12 Kk. Podniósł także, że M.T. wcześniej i później prowadził działalność gospodarczą o zbliżonym profilu działalności. Zdaniem strony postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 O.p., a ocena zebranych dowodów za dokonaną w granicach ich swobodnej oceny, wynikających z art. 191 O.p. i w tym zakresie przepis ten także został naruszony. Zakwestionował także prawidłowość postępowania egzekucyjnego dot. "zaległości podatkowych", jednakże bez ich bliższego wskazania stwierdzając, że do czasu, gdy zostały wydane decyzje wymiarowe, w obrocie prawnym funkcjonowały złożone przez skarżącą "zerowe" korekty , a więc brak było u skarżącej zobowiązania podatkowego i tytułu do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Dlatego w ocenie pełnomocnika czynności egzekucyjne dokonane przed złożeniem korekt deklaracji VAT-7 nie prowadziły do skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, jednakże bliżej tego poglądu nie uzasadnił. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z [...] r. (błędnie datowanym na [...] r.) pełnomocnik strony powtórzył dotychczasową argumentację, a dodatkowo podniósł, że nie została przeprowadzona u skarżącej kontrola podatkowa. Organ podjął co prawda próbę przeprowadzenia kontroli, o której nie zawiadomiono pełnomocnika, ale zbiegło się to w czasie, gdy skarżąca zmieniała adres. Wyraził pogląd, że dla istnienia firmanctwa nie jest konieczna zgoda osoby firmującej, z czego wywiódł, że okoliczność istnienia lub braku zgody skarżącej na wykorzystywanie jej firmy przez M. T. do prowadzenia jego własnej działalności nie ma znaczenia dla oceny, czy w sprawie zachodzi firmanctwo. Wskazał także, że błędne jest ustalenie organu, że skoro skarżąca nie zaskarżyła wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] z [...] r. sygn. akt [...] dotyczącego roku 2003, a zaskarżyła późniejszy wyrok dotyczący roku 2004, to stąd należy wyprowadzić wniosek, że nie negowała wysokości zobowiązań podatkowych. Zakwestionował także dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnię przepisów o zleceniu. Organ stwierdził bowiem, że M. T. był umocowany do dokonywania czynności faktycznych nie na podstawie umowy zlecenia, lecz na podstawie pełnomocnictwa, gdyż art. 734 § 1 K.c. ogranicza zakres zlecenia do dokonywania czynności prawnych i wykonywanie czynności faktycznych na podstawie umowy zlecenia nie jest możliwe. Natomiast z powodzeniem takich czynności można dokonywać na podstawie pełnomocnictwa, które - odmiennie niż umowa zlecenia - nie jest ograniczone do dokonywania li tylko czynności prawnych w imieniu mocodawcy. Stanowisko takie skarżąca uznała za naruszenie normy 199a O.p. i wskazała, że stosownie do art. 750 K.c. , do umów oświadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu i zarzucił, iż uznając, że pełnomocnictwo obejmuje także umocowanie do czynności faktycznych organ dopuścił się naruszenia przepisów K.c. o pełnomocnictwie, które obejmuje jedynie umocowanie do dokonywania czynności prawnych. Błąd ten wpływał na całe postępowanie dowodowe w sprawie, a w szczególności na jego ograniczenie, skoro organ uznał, iż M. T. na mocy pełnomocnictwa uprawniony był do świadczenia w imieniu K. S. każdego rodzaju pracy, nie będąc jednocześnie przez nią zatrudnionym na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego. Podniósł, że organ nie odniósł się do oświadczenia M. T. z [...] r., w którym oświadczył on, że "od dnia [...] r., tj. od dnia uzyskania pełnomocnictwa od pani K. S., do wystawienia ostatniej faktury i dokumentów rozliczeniowych dla U.S. K. samodzielnie i w pełnym zakresie prowadziłem działalność firmy "A" K. S." Podniósł, iż pominięcie tego dowodu stanowi obrazę art. 191 O.p., obligującego organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a przyjęcie tylko tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ tezę dowodową skutkuje także naruszeniem normy art.121 O.p. i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazał także, że skoro strona złożyła wnioski dowodowe, co do których organ się nie wypowiedział, a następnie – po dokonaniu zapoznania z materiałem dowodowym – przedłużał zakończenie postępowania przez 9 miesięcy, to strona mogła przypuszczać, że wnioski te zostaną uwzględnione. Tak więc zakończenie postępowania było zaskoczeniem dla strony, tym bardziej, że planowała złożenie wniosku o przesłuchanie M. T., lecz zamierzała to uczynić dopiero na samym końcu postępowania dowodowego. Wobec wydania decyzji bez powtórnego zapoznawania z materiałem dowodowym sprawy, dokonanym w trybie art. 200 O.p. strona została zaskoczona jej wydaniem i pozbawiona prawa do złożenia wniosku dowodowego. Zastrzeżenia te odnoszą się także do planowanego wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka byłej żony M. T. na okoliczność stosowania przez niego przemocy w celu wymuszenia przez niego uległości. W odpowiedzi na powyższe pismo, organ podatkowy wskazał, że podjął próbę przeprowadzenia kontroli podatkowej, jednakże okazała się ona nieskuteczna. Pod adresem ul. [...] mieści się bowiem "C", a na ul. [...] podatniczki także nie zastano. Dopiero wobec braku możliwości przeprowadzenia kontroli organ przyjął kwoty podatku naliczonego i należnego wynikające ze złożonych przez stronę deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące. Organ podniósł, iż strona nie kwestionuje wysokości kwot wynikających z deklaracji lecz okoliczność posiadania statusu podatnika. Wskazał, że o naruszeniu art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie pisma pełnomocnikowi można byłoby mówić, gdyby kontrola została przeprowadzona, a następnie organ wszczął postępowanie podatkowe, co jednak w sprawie nie miało miejsca. W kwestii zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków D. i K. organ wskazał, iż nie było takiej konieczności, gdyż dowody takie zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i wykorzystane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec K. S. jako dowody pośrednie. Takie działanie organów podatkowych znajduje zaś umocowanie w art. 181 O.p. Odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań M. T. organ oświadczył, że w całym postępowaniu strona nie zgłaszała takiego wniosku dowodowego, podobnie jak wniosku o przesłuchanie byłej żony M. T., dlatego podnoszenie tej okoliczności na etapie postępowania przed Sądem jest spóźnione. Ponadto nie było takiej konieczności jeżeli zważyć, że w aktach sprawy znajdują się zeznania M. T., z których wynika, że miał pełnomocnictwo skarżącej do działania w jej imieniu, skarżąca wiedziała o sytuacji finansowej firmy, prowadziła w Urzędzie Skarbowym rozmowy o rozłożenie zaległości na raty i umorzenie odsetek, skarżąca i pełnomocnik mieszkali razem i żyli z dochodów z firmy i pensji strony w "B". W kwestii zgody osoby firmującej jako koniecznej przesłanki firmanctwa, organ podniósł, iż z istoty firmanctwa wynika, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w celu stworzenia pozorów, że to on istocie prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast w kwestii niezaskarżenia wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w K. sygn. akt [...], co według wyjaśnień pełnomocnika nastąpiło nie dlatego, że skarżąca poczuwała się do odpowiedzialności, lecz dlatego, że adwokat prowadzący sprawę uchybił terminowi do wniesienia środka odwoławczego, organ stwierdził, iż przyczyny zaniechania kwestionowania wyroku nie mają znaczenia, istotny jest fakt, że to nie nastąpiło, a organ ma prawo do wyciągania z tego własnych wniosków. Natomiast strona ma możliwość podjąć środki prawne w stosunku do pełnomocnika, który prowadził sprawę w sposób nieprawidłowy. W przedmiocie wykładni przepisów dokonanej przez organ podatkowy, kwestionowanej przez pełnomocnika, organ zacytował poglądy doktryny, z których wynika, że pełnomocnictwo może także obejmować umocowanie do czynności faktycznych. W zakresie podnoszonego przez stronę zarzutu pominięcia oświadczenia M. T. z [...] r., kiedy to oświadczył on, że od dnia udzielenia pełnomocnictwa do dnia wystawienia ostatniej faktury samodzielnie i w pełnym zakresie prowadził firmę "A" K. S. organ zauważył, że jego moc dowodowa budzi zastrzeżenia, jako że zostało ono złożone bez uprzedzenia składającego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, wynikającej z art. 233 § 1 K.k. Ponadto pozostaje w sprzeczności z innymi oświadczeniami, złożonymi pod taką odpowiedzialnością zarówno M. T., który oświadczył, iż miał zgodę oskarżonej do prowadzenia działalności, gdyż było udzielone pełnomocnictwo (zeznania do protokołu rozprawy [...] z [...] r.), jak i samej skarżącej (zeznania skarżącej złożone w tej samej sprawie [...] r., gdzie oświadczyła, iż w jej imieniu firmę prowadził pełnomocnik, złożyła oryginał pełnomocnictwa, oświadczyła, iż zezwoliła dalej prowadzić firmę M. T. po pobiciu w lipcu 2004 r., a dla skarżącej działalność jej firmy zakończyła się w lipcu 2004 r.). W kwestii planowanego przez stronę zgłoszenia wniosku dowodowego z przesłuchania M. T. i jego byłej żony, organ podniósł, iż w postępowaniu podatkowym nie istnieje zasada prekluzji dowodowej, jednak strona – po jej zapoznaniu z zebranym materiałem w trybie art. 200 O.p. winna mieć świadomość, że postępowanie zmierza ku końcowi i wstrzymywanie się ze zgłaszaniem wniosków dowodowych może spowodować dla strony negatywne konsekwencje procesowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy ( zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przeprowadzone w określonych na wstępie ramach wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Problem w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca prowadziła własną działalność gospodarczą, czy też jedynie firmowała działalność faktycznie prowadzoną przez M. T. Zdaniem Sądu orzekającego zarzut strony dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej jest w niniejszej sprawie bezprzedmiotowy, albowiem decyzja ta dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca i od sierpnia do października 2003 r. oraz umorzenia postępowania w tym przedmiocie za luty i listopad 2003 r., a nie określenia zobowiązania podatkowego, kiedy to kwestia przedawnienia ma podstawowe znaczenie. W kwestii naruszenia art. 200 § 1 O.p., stanowiącego, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w zw. z art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań zauważyć należy, że uzasadnienie tego zarzutu takie, jak zawarte w skardze, cyt. "(naruszenie art.200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie przed wydaniem decyzji stronie skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego") jest nieprawdziwe. Termin taki został bowiem wyznaczony postanowieniem z [...]r. , które zostało doręczone [...]r. i [...]r. strona ze swego uprawnienia skorzystała, tyle tylko, że wydanie decyzji nie nastąpiło bezpośrednio po czynności zapoznania, lecz [...]r. Oceniając zasadność zarzutu strony na wstępie zważyć należy, że cytowany przepis nie wymaga, aby zapoznanie z materiałem nastąpiło bezpośrednio przed wydaniem decyzji, wymaga tylko, aby ten odstęp czasowy wynosił co najmniej 7 dni. Jeżeli okres między zapoznaniem z materiałem a wydaniem decyzji jest dłuższy niż 7 dni, to oznacza to, że strona ma więcej czasu do sformułowania zastrzeżeń lub zgłoszenia nowych wniosków dowodowych. Z drugiej strony okres ten nie może się wydłużać nadmiernie, aby nie można było postawić organowi zarzutu bezczynności. Natomiast wszelkie pisma znajdujące się w aktach, datowane po dniu doręczenia pełnomocnikowi postanowienia z [...] r. dot. zapoznania się z materiałem dowodowym pochodziły od samej strony, a więc były jej znane. Podzielić należy stanowisko organu, że zapoznawanie strony z zebranym materiałem za każdym razem gdy złoży ona pismo w sprawie mogłoby sprowadzić się do uniemożliwienia organowi w praktyce wydania orzeczenia. Zasadnym będzie odwołanie się do orzecznictwa NSA w analizowanej kwestii. W wyroku wydanym w sprawie II FSK 1895/08 Sąd uznał, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć. Wydaje się, iż tak było właśnie w niniejszej sprawie, gdzie strona doskonale znała materiały zawarte w aktach sprawy i mogła podejmować takie kroki procesowe, jakie uznała za stosowne. Kolejne wezwanie do zapoznania dokonane bezpośrednio przed wydaniem decyzji nie miałoby żadnego pływu na wiedzę skarżącej o zebranym materiale, dlatego też można wykluczyć, aby fakt braku powtórnego zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Również w wyroku z 30 marca 2010 r. NSA sygn. akt: I FSK 840/09 Sąd uznał, że sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji nie jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że tym bardziej nie jest takim uchybieniem możliwość wypowiedzenia się odległa w czasie od wydania decyzji. Wspomnieć także należy na uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, zgodnie z którą naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O. p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie naruszenie przepisu art. 200 § 1 O.p. nie miało miejsca, a przyjęty przez organ tryb postępowania nie mógł mieć wpływu na wynik postępowania, jeśli uwzględnić fakt, że strona miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do całego zebranego materiału. Stwierdzenie takie czyni zaś zarzut obrazy art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. bezpodstawnym. W kwestii art. 122 O.p., stosownie do którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zauważyć należy, że zeznania R.C. i L.D. zostały włączone do materiału dowodowego sprawy stosownie do art. 181 O.p. i zbędne było przeprowadzanie tych dowodów po raz drugi. Z tych samych względów za zbędne należy ocenić przeprowadzanie rozprawy, jako że stosownie do art. 200a § 3 O.p. organ może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Ponadto stosownie do treści art. 200a § 2 O.p. strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie, podczas gdy wniosek strony takiego uzasadnienia nie zawierał. W piśmie z [...] r. pełnomocnik wskazał bowiem jedynie, że "wnosi o przeprowadzenie rozprawy mającej na celu wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy". To ustalenie zachowuje aktualność także w zakresie uzasadnienia nieuwzględnienia naruszenia art. 180 i 188 O.p. Stosownie do art. 180. § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w art. 188. O.p. wprowadzono zasadę, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Również w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniach organu. Cytowany przepis należy bowiem interpretować przy uwzględnieniu art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (podkr. Sądu). Skoro dowody z zeznań świadków zostały już włączone do akt sprawy, zbędne było ich powtórne przeprowadzanie, gdyż nie mogło już przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy zadośćuczynił zasadzie zawartej w art. 122 O.p., gdyż w toku postępowania podejmował szeroko zakrojone działania w celu pozyskania jak najpełniejszego materiału dowodowego. M.in. zgromadził protokoły z rozpraw ze spraw karno – skarbowych, uzyskał dowód w przesłuchania świadków, podął próbę przeprowadzenia kontroli, która jednak okazała się nieskuteczna wobec niemożności skontaktowania się ze skarżącą. Zauważyć w tym miejscu należy, że adres na ul. [...], gdzie mieści się "C" został wskazany przez samą skarżącą w deklaracji VAT – 7 np. za październik 2003 r., natomiast wyjaśnienie pełnomocnika, że próba kontaktu podjęta przez organ pod adresem ul. [...] była nieskuteczna, gdyż skarżąca w tym czasie zmieniała miejsce zamieszkania jest w ocenie Sądu niewiarygodne, gdyż jak wynika z akt sprawy, skarżąca jest zameldowana pod adresem przy ul. [...] dopiero od [...] r., a więc już 11 miesięcy po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Tak więc zarzut zaniechania przeprowadzenia kontroli uznać należy za niezasługujący na uwzględnienie. Powracając do kwestii kompletności działań podjętych przez organ w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w ocenie Sądu brak jest jeszcze innych działań, jakie winny być przedsięwzięte przez organ, aby można było mówić o pełnej realizacji omawianej zasady. Z tego samego powodu bezzasadne są zarzuty naruszenia art.187 O.p. poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego. Jeżeli konieczność taką dostrzegała strona, np. poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań M.T. lub jego byłej żony, nic nie stało na przeszkodzie, aby złożyła stosowny wniosek, czego jednak w całym postępowaniu strona nie uczyniła. W tym miejscu należy powołać wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, (ONSA WSA 2009, nr 1, poz. 7), w którym Sąd ten stwierdził, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów – zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik – pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Odnośnie zaś rozpatrzenia zebranego materiału, w ocenie Sądu został on prawidłowo przeanalizowany przez organ podatkowy, który rozpatrzył co całościowo, we wzajemnej łączności, z uwzględnieniem zasady swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów i zasad doświadczenia życiowego. Ponadto nie jest zasadny zarzut oparcia ustaleń o dowody pośrednie – protokoły z rozpraw i zeznania świadków złożone w innym postępowaniu, jako że art.181 O.p. przyznaje tym dowodom pełną moc dowodową, a ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym (tak B. Adamiak w komentarzu do art. 181 O.p., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008 r.). Odnośnie art. 121 O.p., wskazanego jako naruszony przez organ, należy zauważyć, że stosownie do jego treści, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Stosownie zaś do art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Uzasadniając ten zarzut w skardze pełnomocnik wskazał, iż upatruje go w "nieinformowaniu strony o zamierzonych i realizowanych czynnościach", natomiast w piśmie procesowym z [...]r. (błędnie oznaczonego jako 2010 r.) upatruje go w pominięciu istotnych dowodów przy ocenie materiału dowodowego i zignorowanie wniosków strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz o przeprowadzenie rozprawy. Z uwagi na tę odmienność uzasadnienia zarzutu trudno sformułować jedno wyjaśnienie stanowiska Sądu. Odnosząc się do literalnej treści przepisu, podnieść należy, że B. Adamiak w komentarzu do art.121 Ordynacji podatkowej wskazała, że realizacja tej zasady następuje, jeżeli strona uczestnicząc w postępowaniu wyjaśniającym może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy, przy wyborze następstw prawnych ustalonego stanu faktycznego uwzględnia słuszny interes w sprawie, nie przyznając prymatu interesowi publicznemu (aspekt materialny). Organ nie zmienia też bez uzasadnionych podstaw oceny interesu prawnego strony w sprawie. (Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008 r.). W ocenie Sądu postępowanie organów skarbowych tak właśnie było prowadzone, gdyż dopuścił on dowody z zeznań świadków i protokołów z rozpraw w pełnej ich treści, zarówno w zakresie potwierdzającym stanowisko organu, jak i stanowisko przeciwne. Przy wyborze następstw prawnych nie kierował się prymatem interesu publicznego, lecz wydał uzasadnione w świetle całokształtu zebranego materiału. Nie zmieniał też oceny interesu prawnego strony w toku postępowania. Natomiast naruszenie zasady udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego przejawia się w: a) odmowie udzielenia informacji lub wyjaśnień; b) nienależycie udzielonej informacji lub wyjaśnieniu, udzieleniu informacji lub wyjaśnienia niejasnych, błędnych lub niewyczerpujących. (Dawidowicz W., Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, PWN, Warszawa 1983, str. 92), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Odnosząc te wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy i odmiennych uzasadnień strony, o ile zarzut nieinformowania strony o zamierzonych i podejmowanych czynnościach dotyczyć miał wydania decyzji należy zauważyć, iż czynność ta poprzedzona jest dokonaniem zapoznania strony z zebranym materiałem w trybie art. 200 O.p., co zostało dokonane. Po dokonaniu tej czynności strona miała świadomość, że postępowanie zmierza ku końcowi i decyzja może być wydana w każdym czasie, nie można więc mówić o zaskakiwaniu strony przez fakt jej wydania. O ile zaś uzasadnieniem zarzutu miało być "pominięcie istotnych w sprawie dowodów" (jednak bez ich bliższego określenia), a także "zignorowanie wniosków strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz przeprowadzenie rozprawy administracyjnej", to sam brak odniesienia się do zgłoszonego wniosku dowodowego stanowi uchybienie przepisom O.p., jednakże nie w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby nawet organ wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, stan sprawy i zakres zebranych materiałów byłby analogiczny jak istniejący. Faktu nieodniesienia się do wniosku dowodowego nie należy bowiem utożsamiać z jego nieprzeprowadzeniem, a celowość przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków była już przedmiotem analizy Sądu w części dot. art. 122 O.p. Zdaniem Sądu orzekającego nie można organom podatkowym postawić zarzutu, że ustalenie, iż osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą była skarżąca jest dowolne lub nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy. Zważyć bowiem należy, że skarżąca udzieliła pełnomocnictwa do prowadzenia działalności gospodarczej M. T. Jest to czynność dozwolona przez prawo i w ocenie Sądu sama przez się nie świadczy o firmanctwie. W stanie faktycznym sprawy czynność taka tym bardziej nie budzi wątpliwości Sądu, że w okresie, którego dotyczy sprawa skarżąca była zatrudniona w firmie "B", prowadziła dom i wychowywała dwie córki w wieku [...] i [...] lat, tak więc korzystanie w toku działalności gospodarczej pomocy innej osoby, z którą pozostawała wówczas w związku i mieszkała wydaje się oczywiste i zgodne z zasadami współżycia społecznego, zwłaszcza, że jak zeznał M. T. on i skarżąca utrzymywali się z pensji K. S. i wpływów z działalności gospodarczej. Pozwala to zdaniem Sądu na przyjęcie, że nie doszło w sprawie do firmanctwa, a jedynie skarżąca i jej pełnomocnik wspólnie podejmowali działania w celu pozyskania środków na utrzymanie rodziny, którą wówczas tworzyli. Nie można tego stwierdzenia uznać za błędne, jeśli się zważy, że skarżąca cofnęła pełnomocnictwo do prowadzenia działalności M.T. dopiero w listopadzie 2005 r., podczas gdy twierdzi, iż utraciła kontrolę nad firmą już w lipcu 2004 r. Gdyby twierdzenie to uznać za prawdziwe, to wydaje się, iż winna była cofnąć pełnomocnictwo, gdy stan taki zaistniał. Należy także zauważyć, że skarżąca podejmowała czynności wskazujące na fakt, że to ona faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. I tak, to ona udzielała wyjaśnień w dniu [...]r. w związku z kontrolą. Gdyby działalność gospodarczą prowadził faktycznie M. T., skarżąca nie miałaby orientacji w sprawach firmy i nie byłaby w stanie ich udzielić, a wyjaśnień mógłby udzielać pełnomocnik w oparciu o udzielone pełnomocnictwo. Również skarżąca wnioskami z [...]r. i [...]r. ubiegała się o ulgę podatkową za okres od kwietnia do listopada 2004 r. i nie kwestionowała wówczas, że to ona prowadziła działalność gospodarczą i posiada z tego tytułu zaległości podatkowe. Podpisywała również osobiście deklaracje podatkowe m.in. za styczeń i październik 2003 r. Nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że M. T. dokonywał czynności faktycznych mimo, iż posiadał pełnomocnictwo tylko do czynności prawnych. Zważyć bowiem należy, że strona prowadziła działalność w zakresie wykonywania i naprawy instalacji elektrycznych i gazowych. Jest to działalność, której prowadzenie wymaga określonych uprawnień, a z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca je posiadała. Skoro umocowała M.T., do zawierania umów, których przedmiotem była realizacja wskazanych wyżej usług, to założyć należy, że liczyła się z koniecznością ich wykonania, do czego sama nie miała uprawnień, a nikogo w firmie nie zatrudniała. Z drugiej zaś strony zawarte w zakresie działania przedsiębiorstwa umowy były realizowane. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 750 Kc do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu, zaś z analizy przepisów Kc nie wynika, aby umowa zlecenia musiała być zawarta w formie pisemnej. Pozwala to zdaniem Sądu na przyjęcie, że w zakresie dokonywania czynności faktycznych, w tym realizacji zawartych z osobami trzecimi umów K. S. w sposób dorozumiany zawarła z M.T. umowę zlecenia na wykonywanie usług pozostających w zakresie działania przedsiębiorstwa skarżącej. W ocenie Sądu z faktu, że pełnomocnik dokonywał fałszerstwa podpisu skarżącej nie można wyciągać wniosków tego rodzaju, że świadczy to o zatajeniu własnej działalności gospodarczej pełnomocnika lub o istnieniu firmanctwa. Sytuacja taka bowiem mogła mieć miejsce zarówno w przypadku, gdyby firmanctwo zachodziło, jak i w sytuacji przeciwnej i w ocenie Sądu fakt ten pozostaje bez wpływu na ustalenia będące przedmiotem niniejszego postępowania. Z treści art. 113 O.p. można wywieść następujące cechy firmanctwa: - prowadzenie działalności gospodarczej, - posługiwanie się w tej działalności imieniem i nazwiskiem lub firmą innej osoby, - w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, - zgoda osoby, której nazwisko jest używane oficjalnie jako osoby prowadzącej działalność na jego używanie dla celu ukrycia działalności przez inną osobę. Z powyższego wynika, że dla spełnienia przesłanek firmanctwa konieczna jest zgoda osoby firmującej na używanie jej nazwiska lub firmy w celu stworzenia pozorów, że prowadzi ją firmujący. Zgoda ta może być wyrażona w sposób dorozumiany, poprzez fakt, że firmujący podejmuje działania, które na zewnątrz, w stosunku do osób trzecich mają stworzyć pozory, iż to firmujący prowadzi działalność gospodarczą. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 285/08 "firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną tj. imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu, która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący, co wynika z istoty firmanctwa – pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek." Skoro więc firmujący podejmuje czynności mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia działalności przez niego przy jednoczesnym faktycznym jej nieprowadzeniu oznacza to w ocenie Sądu, że wyraża per facta concludentia zgodę na dokonanie firmactwa. Natomiast z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca zgadzała się na wykorzystanie swego nazwiska przez M. T. jako fasady dla jego działalności. Do protokołu z rozprawy sygn. akt: [...] z [...]r. zeznała ona, że "w moim imieniu firmę prowadził pełnomocnik od 2002 do końca listopada 2005 r.", a do protokołu z rozprawy [...] r. oświadczyła: "Chcę uzupełnić swoje wyjaśnienia w ten sposób, iż początkowo ja prowadziłam firmę osobiście i nie miałam żadnych zadłużeń", co wskazuje, iż to ona była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ponadto skarżąca wskazała na okoliczności rozpadu związku z M.T., ale jednocześnie oświadczyła, iż po pobiciu jej w lipcu 2004 r. dalej pozwoliła mu prowadzić firmę. Pozwalało to w ocenie Sądu organom podatkowym na przyjęcie, że zarówno przed tą datą jak i później czynności związanych z prowadzeniem firmy dokonywał M. T. za wiedzą i zgodą skarżącej. Ponadto na stronie 10 skargi znajduje się stwierdzenie, że "Pani S. początkowo była przekonana, że Pan T. działa tylko i wyłącznie w charakterze pełnomocnika w zakresie umocowania mu udzielonego. W pewnym momencie jednak Pan T. przekroczył granice swego umocowania". Skoro tak, to oznacza to, że osobą prowadzącą działalność gospodarczą była skarżąca. Okoliczność, że pełnomocnik podjął działania niezgodne z wolą lub interesem mocodawcy nie świadczy o istnieniu firmanctwa, lecz może stanowić przekroczenie zakresu umocowania z konsekwencjami określonymi w Kc. Ponadto na str. 13 skargi wskazano, że w roku 2004 M. T. rozpoczął prowadzenie własnej działalności pod firmą "A". Informacja ta znajduje potwierdzenie w protokole przesłuchania M. T. w charakterze świadka na rozprawie w sprawie [...] z [...] r. str. 3, z którego wynika, że K. S. "wiedziała o całym zadłużeniu, można przyjąć, że działaliśmy wspólnie i w porozumieniu". Świadek wskazał także, że prowadził równocześnie swoją działalność. Również ta okoliczność potwierdza ustalenia organu podatkowego, że w sprawie nie doszło do firmanctwa. W przeciwnym bowiem razie, gdyby istotnie był on firmowany przez K. S. w jakim celu podejmowałby własną działalność, skoro w roku 2004 skarżąca swojej działalności jeszcze nie zakończyła ani nie cofnęła udzielonego pełnomocnictwa? Z faktu zbieżności nazw również nie można wyciągać zbyt daleko idących wniosków, jeśli zważyć że firma K.S. działała przez kilka lat i zapewne posiadała już kontakty handlowe. W kwestii uchybienia art. 191 O.p. poprzez nieoparcie rozstrzygnięcia na wszystkich dowodach, przez co pełnomocnik skarżącej - jak się wydaje – rozumie nieodniesienie się wprost do oświadczenia M.T. z [...] r., iż to on "samodzielnie i w pełnym zakresie" prowadził firmę "A" zauważyć należy, że w sytuacji sprzeczności ustaleń dowodowych, wynikających z przeprowadzonych dowodów organ niektórym z nich musi odmówić mocy dowodowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wynikające z nich wnioski są przeciwstawne i nie do pogodzenia. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, aby w tym samym czasie tę samą działalność gospodarczą skarżąca jednocześnie prowadziła i nie prowadziła (gdyż czynił to firmowany). Dlatego też organ podatkowy uznał za udowodnioną tę tezę, którą potwierdzały praktycznie wszystkie inne przeprowadzone dowody, w tym także cytowane w niniejszym uzasadnieniu oświadczenia samej skarżącej i jej pełnomocnika. I tak M. T., oświadczył m.in. iż miał zgodę oskarżonej do prowadzenia działalności, gdyż było udzielone pełnomocnictwo (zeznania do protokołu rozprawy [...] z [...] r.) Natomiast skarżąca wskazała (zeznania złożone w tej samej sprawie [...] r.), iż w jej imieniu firmę prowadził pełnomocnik, złożyła oryginał pełnomocnictwa, oświadczyła, iż zezwoliła dalej prowadzić firmę M. T. po pobiciu w lipcu 2004 r., a dla skarżącej działalność jej firmy zakończyła się w lipcu 2004 r.), co wskazuje, że do tej daty bezspornie była prowadzona przez nią. Zauważyć także należy, że zasadne jest odmówienie mocy dowodowej omawianemu oświadczeniu, gdyż zostało ono złożone bez uprzedzenia składającego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, wynikającej z art. 233 § 1 K.k. Dlatego też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 191 O.p., polegający na nieoparciu rozstrzygnięcia na wszystkich dowodach. W kwestii naruszenia art. 199a O.p. poprzez niezbadaniu rzeczywistej woli stron przy udzielaniu pełnomocnictwa i oparciu wnioskowań tylko na jego literalnej treści, Sąd doszedł do przekonania, że nie jest on zasadny. Zgodnie z art. 60 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jaj wolę w sposób dostateczny (...). Jak to już wyżej wskazano, bezsporne jest, że skarżąca z jednej strony umocowała pełnomocnika do zawierania umów na wykonywanie prac budowlanych, z drugiej zaś ani sama nie posiadała stosownych uprawnień do ich wykonania ani nikogo nie zatrudniała a mimo to umowy były wykonywane. Oznacza to, że o ile jej zamiarem było prowadzenie rzetelnej działalności gospodarczej (czego nie kwestionowały ani organy podatkowe ani też nie czyni tego Sąd), obejmowała ona swym zamiarem umocowanie do tych działań ustanowionego pełnomocnika. Kwestią drugorzędną jest, czy podstawy prawnej umocowania do czynności faktycznych strona i M. T. upatrywali w pełnomocnictwie, czy też w art. 750 Kc. Dlatego też zasadnym jest uznanie, że organ dokonał analizy rzeczywistej woli stron i uznał, że wykonywanie umów i podejmowanie czynności faktycznych było objęte zamiarem skarżącej i jej ówczesnego pełnomocnika, a ustalenie to nie narusza art. 199a O.p. i jest prawidłowe. Również prawidłowa jest konstatacja, że przyczyny, dla których skarżąca nie wniosła środków odwoławczych od wyroku Sadu Rejonowego w K. sygn. akt: [...] dot. 2003 r. są nieistotne, a organ ma prawo z faktu tego wyciągać własne wnioski. W związku z powyższym, ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest dotknięta wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego i nie narusza ram uznania administracyjnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.