III SA/Gl 2107/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił Z.B. wszczęcia, na jego wniosek, postępowania podatkowego w sprawie zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należny w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005 roku w kwocie [...] zł. Wydając postanowienie organ podatkowy powołał się na art. 165a § 1 i § 2 w związku z art. 165 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej zwaną O. p.). Postanowienie to zostało wydane przy następujących ustaleniach faktycznych: Pismem z [...] roku skarżący, działający w imieniu własnym i swojego syna M.B., byłych wspólników Firmy Handlowej "A" s. c., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za sierpień 2005 roku w kwocie [...] zł. Wraz z tym wnioskiem złożył korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 roku, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego, w miejsce deklarowanej nadwyżki do przeniesienia. Pismem z [...] roku, które zostało uzupełnione pismem z [...] roku, skarżący sprecyzował, że nie chodzi mu o zwrot nadpłaty, a o zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 roku, tj. ostatni miesiąc działalności podatnika-spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie z [...] roku odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że spółka cywilna, której dotyczy rozliczenie w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 roku została postawiona w stan upadłości (postanowienie Sądu Rejonowego w K. z [...] r. sygn. akt [...]). Wyznaczony przez Sąd Syndyk Masy Upadłości zarządzał majątkiem spółki, aż do czasu zakończenia procesu upadłościowego, tj. do sierpnia 2005 roku. W okresie tym składał on deklaracje podatkowe, w tym również VAT-7 w imieniu spółki. W dniu [...] roku Sąd Rejonowy w K. wydał postanowienie w przedmiocie stwierdzenia ukończenia postępowania upadłościowego. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu [...] roku i taką datę zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej wskazał syndyk na złożonym w Urzędzie Skarbowym w Z. druku VAT-Z. Ponadto organ I instancji odpowiadając na argumentację skarżącego w kwestii orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 roku sygn. akt P 80/2008 stwierdził, że orzeczenie to nie dotyczy analizowanej sprawy, bowiem w tym przypadku nie ma podmiotu, który byłby uprawniony do żądania czynności organu podatkowego z uwagi na swój interes prawny. Na koniec organ uznał, że wnoszący podanie nie jest stroną postępowania i na podstawie art. 165a O. p. odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Pismem z [...] roku skarżący złożył zażalenie na postanowienie organu I instancji wnosząc o jego zmianę i rozpoznanie sprawy co do jej istoty, ewentualnie uchylenie tego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Wydanemu postanowieniu zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej zwana ustawą o VAT) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której stan faktyczny w całości wypełnia hipotezę tego przepisu stanowiąc bezpośrednią podstawę prawną żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, - naruszenie przepisów art. 165a § 1 i § 2, w związku z art. 165 O. p. poprzez błędne ich zastosowanie, w konsekwencji przyjęcia, że byli wspólnicy spółki cywilnej nie posiadają legitymacji procesowej (nie są stroną) do złożenia wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - naruszenie przepisu art. 133 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący, będący wraz ze swoim synem M.B., wspólnikiem spółki cywilnej, nie posiadają interesu prawnego w domaganiu się zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Skarżący odnosząc się do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. złożył dodatkowe wyjaśnienia w których podtrzymał argumentację zawartą w zażaleniu, a ponadto stwierdził, że podtrzymanie przez organ odwoławczy stanowiska zawartego w postanowieniu organu I instancji odnośnie możliwości zastosowania w tej sprawie art. 14 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług będzie sprzeczne z Konstytucją i jednolitą w tym zakresie linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na koniec zaznaczył, że korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. którą złożył zgodnie z art. 81 O. p. winna podlegać ocenie według prawa obowiązującego w dacie jej złożenia. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa, postanowienie z [...] roku nr [...], którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do rozwiązania spółki cywilnej w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego i dlatego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. nie może mieć w tym przypadku zastosowania, ponieważ dotyczy innego stanu faktycznego, odmiennego sposobu rozwiązania spółki cywilnej. Według organu odwoławczego data uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego stanowi datę rozwiązania spółki sensu stricte, o którym mówił Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu prawa materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony w postępowaniu podatkowym. Skarżący jako były wspólnik spółki cywilnej zlikwidowanej w wyniku postępowania upadłościowego przeprowadzonego wobec jej wspólników nie posiadał tak rozumianego interesu w złożeniu spornej deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 roku i dlatego też żądanie skarżącego dotyczące wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu bezpośredniego nie może być uwzględnione. Na postanowienie organu odwoławczego skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze tej wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Wydanemu przez organ odwoławczy postanowieniu zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 i § 2 w związku z art. 165 O. p. poprzez przyjęcie, że byli wspólnicy spółki cywilnej nie posiadają legitymacji procesowej do złożenia wniosku o zwrot bezpośredni na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - naruszenie art. 133 § 1 O. p. poprzez przyjęcie, że skarżący będący wspólnikami spółki cywilnej nie posiadają interesu prawnego w domaganiu się zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym; - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 9a w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której stan faktyczny w całości wypełnia hipotezę tego przepisu, stanowiąc bezpośrednią podstawę żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez byłych wspólników spółki cywilnej; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżącego prawa do przysługującej mu i jego wspólnikowi od Skarbu Państwa wierzytelności w kwocie [...] zł; - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 VI Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącego prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT i tym samym naruszenia zasady neutralności podatku. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał argumentację zawartą we wcześniejszym zażaleniu zwracając ponownie uwagę, że przysługujące byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej prawo do zwrotu VAT jest konstytucyjnie chronionym prawem majątkowym, podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji, jako "inne niż własność prawo majątkowe" i powinno ono być realizowane przez byłych wspólników spółki cywilnej. Pozbawienie przez organy podatkowe tego prawa narusza konstytucyjną zasadę słuszności i sprawiedliwości. Ponadto skarżący stwierdził, że ani z przepisu art. 14 ust. 1 i ust. 9a ustawy o VAT ani nawet z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, aby dopuszczalność dochodzenia zwrotu nadwyżki podatku VAT była uzależniona od ściśle określonego sposobu rozwiązania spółki cywilnej. Zdaniem skarżącego jest wręcz przeciwnie, gdyż zarówno powołane przepisy prawa jak i orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnoszą się do rozwiązania spółki generalnie, nie dokonując w tym zakresie żadnych rozróżnień. Podkreślił, że wszystkie wymienione w zaskarżonym postanowieniu przyczyny rozwiązania spółki cywilnej, w tym również w drodze postępowania upadłościowego wspólników, skutkują jej rozwiązaniem i w każdym przypadku orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego będzie miało zastosowanie. Dodatkowo podkreślił, że nie zgadza się z argumentem organu odnośnie jego interesu prawnego w ubieganiu się o zwrot vat. Stwierdził przy tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak jest argumentów, z których wynikałoby, że sposób rozwiązania spółki cywilnej decyduje o pozbawieniu byłych wspólników prawa do przysługującej im od Skarbu Państwa wierzytelności. Wierzytelność ta stanowi bowiem świadczenie spełnione przez byłych wspólników, a które, zgodnie z zasadą neutralności, nie powinno stanowić bezpośredniego obciążenia dla wspólników spółki. Na koniec w uzasadnieniu zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 9a w związku z art. 87 ust 2 ustawy o VAT, ale w brzmieniu obowiązującym obecnie, a nie sprzed 1 grudnia 2008 roku, jak to przyjął organ I instancji. Zaznaczył, że biorąc pod uwagę brzmienie tego przepisu on i jego syn M. B. byli na dzień rozwiązania spółki cywilnej, tj. [...] roku wspólnikami tej spółki, czyli w pełni wypełnili hipotezę tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Ponadto uznając bezpodstawnym zarzut naruszenia zasady neutralności podatku stwierdził, że zarówno VI Dyrektywa (77/388/EWG), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa Rady 2006/112/WE formułując zasadę neutralności odnoszą ją do "podatnika". A według organu odwoławczego skarżący nie jest, ani nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż podatnikiem była w tym przypadku Firma Handlowa "A" s. c., która nie skorzystała z przysługującego jej prawa do zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. I tak ani Z.B., ani M.B. nie są sukcesorami spółki. Należą oni do kategorii osób trzecich, o których mowa w art. 115 O. p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Odnosząc się do meritum sporu należy odnieść się do kwestii dopuszczalności dokonania bezpośrednio zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ostatni okres rozliczeniowy działalności podatnika, spółki cywilnej, który w dacie złożenia deklaracji podatkowej utracił status podatnika i uległ także likwidacji, utracił podmiotowość prawną. Kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięcia zarówno przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 80/08, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego przykładowo w sprawach I FSK 115/08, I FSK 148/08. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć na uwadze prezentowane we wskazanych orzeczeniach rozważania. Zgodnie z art. 133 O.p strona w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, które to podmioty ze względu na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego. Pojęcie "podatnik" zostało zdefiniowane w art. 7 O.p.gdzie wskazano, że jest to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanowić podatnikami inne podmioty. Odnosząc powyższe do kwestii podatku VAT należy wskazać na treść art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, który określa podatnika tego podatku jako osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Natomiast kwestie rozwiązania i likwidacji spółki cywilnej regulują art. 874 i art. 875 kc. Przepisy te co do konsekwencji prawnych i faktycznych likwidacji spółki odsyłają do przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, art. 197 kc i nast. zaś w zakresie podziału majątku spółki pozostałego po zaspokojeniu długów do przepisów o zwrocie wkładów w razie ustąpienia wspólnika, art.871 kc. Nie istnieje zatem regulacja prawna określająca status spółki cywilnej w okresie jej likwidacji, który z przyczyn oczywistych nie jest czynnością jednorazową. Trudno byłoby zatem przyjąć, iż wspólników, wspólników i osoby trzecie z chwilą likwidacji spółki przestają łączyć jakiekolwiek stosunki prawne. Odmiennie uregulowano natomiast kwestię likwidacji spółki prawa handlowego, gdzie przewidziano okres funkcjonowania spółki w okresie likwidacji według regulacji przyjętej w art. 58 i nast. kodeksu spółek handlowych. Natomiast odnośnie skutków rozwiązania spółki cywilnej w zakresie prawa podatkowego należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i ordynacji podatkowej co do zasady nie regulują tej kwestii, a zatem niejako automatycznie powodują ustanie statusu podatnika. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku rozwiązania spółki cywilnej nie mającej osobowości prawnej, zaś podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT, który zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany w oparciu o treść art. 96 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; a zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Zobowiązanie to obciąża podatnika, który z formalnego punktu widzenia utracił już taki status. Nie jest możliwe jednak inne usytuowanie daty powstania tego obowiązku, gdyż obowiązek podatkowy powstaje jako konsekwencja rozwiązania spółki, utraty statusu podatnika (VAT Komentarz wyd.2 Wolters, Kluwer Polska sp.z o.o. s.208-209). Dla potrzeb ustanowienia obowiązku zapłaty podatku VAT w przypadku likwidacji działalności gospodarczej przyjmuje się, że spółka cywilna pomimo jej formalnej likwidacji zachowuje status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych, gdy podmiot ten był czynnym podatnikiem. Zgodnie z art. 14 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy w rozliczeniu za okres, o którym mowa w ust. 6, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu różnicy w podatku. Stosując ten sam sposób interpretacji jak w przypadku podatku należnego należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku VAT za okres prowadzenia działalności przez spółkę cywilną, a to zgodnie z zasadą neutralności tegoż podatku. Zasada ta ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko takie wielokrotnie prezentował w swych orzeczeniach ETS podkreślając zasadę neutralności jako najuważniejszą w opodatkowaniu wartości dodanej ( Elida Gibsi C-317/94, Gabalfrisa C-110/98, Rompelman C-268/03). Odnosząc powyższe wywody do zarzutów zawartych w skardze należy stwierdzić, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Skarżący w sposób zasadny zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 14 ust. 9 w zw. Z art. 87 ust 2ustawy o VAT oraz przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż podatnik, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i za dany miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku spełniając przy tym wymogi ustawowe nabył uprawnienia do zwrotu nawet, gdy później wykreślono go z rejestru podatników, jak w niniejszej sprawie w związku z likwidacją spółki cywilnej. Na taką interpretację powołanych przepisów wskazuje również treść art. 14 ust 9a znowelizowanej z dniem 1 grudnia 2008 roku ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 209, poz. 1320), którą przyznano byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej prawo do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku. Nadto Sąd powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zapadłe w sprawie P 80/08 pragnie podkreślić, iż przyjęta interpretacja odnosi się do konstytucyjnej zasady ochrony własności oraz sprawiedliwości społecznej, które winny chronić także nadpłatę w podatku od towarów i usług, gdyż prawo to należy zaliczyć do praw majątkowych podlegających ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP (Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H.Dzwonkowskiego, W-wa 2008,s 590) Reasumując należy stwierdzić, iż organ odmawiając wszczęcia postępowania i wskazując na brak interesu prawnego po stronie wnioskodawcy naruszył dyspozycję art. 165 § 1 O.p. w zw. z art. 165a § 1 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd na mocy art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, iż postanowienie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Kosztach orzeczono na mocy art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa ( wpis -[...] zł, koszty zastępstwa procesowego wraz o opłata od pełnomocnictwa [...] zł)