III SA/Gl 2114/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...] , którą organ ten odmówił D. D. zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dziewięciu samochodów osobowych marki [...] o nr nadwozia: [...] 2. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji zostało wszczęte na wniosek D.D. złożony do organu [...] r. W trakcie postępowania Strona złożyła do akt: - oryginały faktur VAT z dnia [...] r. dokumentujące sprzedaż samochodów kontrahentowi niemieckiemu firmie "A" z siedzibą w B. z potwierdzeniem zapłaty , - oryginały faktur VAT zakupu samochodów od "B" S.A. z wykazaną kwotą akcyzy i faktury korygujące, - oświadczenie nabywcy samochodu o zobowiązaniu się do dokonania wywozu tych samochodów poza terytorium Polski w terminie 14 dni od daty zakupu, czyli od dnia [...] r., - oryginał listu przewozowego CMR z dnia [...] r., - oświadczenie z dnia [...] r., z którego wynika, że samochody został odebrane przez firmę niemiecką, - oświadczenie Strony z dnia [...] r., że samochody zostały dostarczone do Niemiec na koszt odbiorcy, Strona zleciła przewóz formie "C" zgodnie z CMR i że samochody zostały fizycznie przekazane nabywcy w dniu [...] r. 2.1. W toku postępowania Strona, na wezwanie organu podatkowego, poinformowała w piśmie z dnia [...] r., że zlecenie usługi transportowej firmie "C" [...] było zlecone ustnie, a warunki płatności za usługę były uzgadniane między tą firmą a odbiorcą niemieckim. Strona wskazała też, że na dowód tego otrzymała potwierdzenie CMR i protokół odbioru samochodów. 2.2. Firma "C" w piśmie z dnia [...] r. wyjaśniła, że zlecenia wykonania usługi transportowej przedmiotowych samochodów dokonał odbiorca niemiecki, tj. firma "A" z siedzibą w B. . Do pisma zostały dołączona uwierzytelnione kserokopie faktury VAT z dnia 7 grudnia 2010 r. wystawionej dla tego odbiorcy niemieckiego za usługę transportu oraz upoważnienie - zlecenie transportu z dnia [...] r. wystawionego w B. przez odbiorcę niemieckiego dla "C" do "załatwienia wszystkich formalności związanych z odprawą celną lub tranzytową oraz odbioru i transportu" przedmiotowych samochodów. 2.3. Postanowieniem z dnia [...] r. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 3. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. , po odmówił zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów osobowych. 3.1. W podstawie prawnej organ powołał następujące przepisy: - art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), - art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., zwaną dalej u.p.a. z 2008 r.), - § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). 3.2. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie zacytował treść art. 107 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. oraz przepisy art. 535 i art. 348 k.c. i stwierdził, iż Wnioskodawca nie dopełnił wymogów określonych prawem, aby móc skorzystać z przysługującego uprawnienia do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od dokonanej odsprzedaży samochodów osobowych w związku z ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Według organu w chwili wywozu samochodów poza granicę Polski, Wnioskodawca nie posiadał już prawa do rozporządzania samochodem jako właściciel i nie on dokonywał dostawy wewnątrzwspólnotowej (przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego), niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju oraz że dostawa ta nie była także realizowana w jego imieniu. Dalej wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż to odbiorca samochodów, niemiecki kontrahent, już w Polsce nabył prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel, i to w jego imieniu firma przewozowa dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zauważył, że wydanie pojazdów nastąpiło w S. w oddziale firmy "D" i że prawo do ubiegania się o zwrot akcyzy przysługuje nabywcy przedmiotowych samochodów osobowych, a nie Wnioskodawcy. 3.3. Odnosząc się do danych zawartych w liście przewozowym CMR z dnia [...] r. wskazał na przepis art. 9 ust. 1 Konwencji CMR, z którego wynika, że dopiero w przypadku braku przeciwnego dowodu, list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Dalej zauważył, że z dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, że umowa przewozu została zawarta w drodze przyjęcia przez firmę transportową "C" zlecenia przewozowego złożonego przez firmę "A" z siedzibą w B. i że w tej sytuacji zlecenie przewozowe było dowodem przeciwnym w rozumieniu art. 9 ust. 1 Konwencji CMR, stanowiącym podstawę określenia drugiej – obok przewoźnika – strony umowy przewozu, mimo że dane dotyczące nadawcy zawarte w liście przewozowym wskazują inaczej. 4. Strona, nie zgadzając się z zapadłym przed organem pierwszej instancji rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi błędną wykładnię oraz rażąca nieznajomość przepisów o podatku od towarów i usług, Kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku akcyzowym. Zważywszy na powyższe wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty. 4.1. Zauważyła, że przeniesienie własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, jaka jest samochód osobowy, następuje nie w momencie wydania, jak twierdził organ, a w chwili zawarcia umowy zobowiązującej, czyli wystawienia faktury. Tym samym jedynym sposobem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez sprzedawcę samochodów byłoby wysłanie pojazdów za granicę, a dopiero potem wystawienie faktury, co byłoby sprzeczne z jakąkolwiek praktyka handlową. W związku z tym, zdaniem Strony, moment przeniesienia własności nie ma najmniejszego znaczenia dla ustalenia stron transakcji wewnątrzwspólnotowej. Powołała się przy tym między innymi na wyroki WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 164/11 i 16 października 2010 r. 4.2. Na koniec stwierdziła, że wszystkie pojazdy zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium Niemiec, a to kto fizycznie dokonał transportu towarów i na czyje zlecenie nie miało znaczenia dla dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samym została spełniona kwestionowana przez organ przesłanka uzasadniająca zwrot podatku akcyzowego. 5. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 5.1. W uzasadnieniu dokonując wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. wskazał, że zwrot akcyzy jest możliwy jeżeli z wnioskiem wystąpi podmiot, który łącznie spełnia następujące przesłanki: - posiada prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, - dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju; dostawa wewnątrzwspólnotowa może być realizowana przez inny podmiot, jeżeli jest realizowana w imieniu podmiotu, który posiada prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. 5.2. Dalej przeanalizował pojęcie "posiadania prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Odwołał się do art. 535 i art. 348 k.c. i stwierdził, że wydanie rzeczy w rozumieniu tych przepisów następuję przez przeniesienie posiadania, z tym że jego objęcie przez odbiorcę w obrocie handlowym może mieć miejsce: albo przez dostarczenie do odbiorcy (np. do jego siedziby), albo przez odebranie od dostawcy (np. z siedziby, magazynu dostawcy), albo przez wysłanie towaru przez przewoźnika. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży polegający na nabyciu przez kupującego prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel, tzn. na nabywcę przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz ryzyko utraty lub uszkodzenia rzeczy. Według organu chwilą decydującą o nabyciu prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel jest więc co do zasady wydanie towaru. 5.3. Następnie zauważył, że: - w dniu "[...]r., [...]r. oraz [...]r. za fakturą VAT UE: od nr [...] do [...]" Strona sprzedała firmie "A" dziewięć samochodów osobowych marki [...], - na fakturach widnieje adnotacja o sposobie płatności tj. przedpłata, - wyżej wymienione samochody osobowe ujęto w CMR, na którym jest adnotacja o miejscu i dacie załadunku, tj. S. w dniu [...] r. 5.4. W oparciu o to uznał, że w niniejszej sprawie wydanie rzeczy nastąpiło w siedzibie (oddziale sprzedaży) sprzedawcy i z tą chwilą odbiorca (nabywca) nabył prawo do rozporządzania tymi samochodami osobowymi jak właściciel, a uprawnienia właścicielskie pozwoliły mu m. in. samodzielnie zorganizować i zlecić transport. W następstwie tego organ przyjął, na gruncie art. 107 ust. 1 u.p.a. 2008 r., że Strona utraciła na terytorium Polski prawo do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel, co oznacza jednocześnie, że prawo do ubiegania się o zwrot akcyzy przysługuje nabywcy, na rzecz którego Strona przeniosła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. 5.5. Odnosząc się do przepisów Konwencji CMR zauważył, że o tym, kto ma prawo rozporządzać przesyłką (samochodami osobowymi) rozstrzyga art. 12 konwencji CMR, według którego prawo to przysługuje nadawcy, chyba że drugi egzemplarz listu przewozowego został wydany odbiorcy lub że odbiorca skorzystał z prawa przewidzianego w art. 13 ust. 1, czyli zażądał od przewoźnika wydania za pokwitowaniem listu przewozowego oraz towaru po przybyciu towaru do miejsca przeznaczenia; od tej chwili prawo rozporządzania przesyłką przysługuje tylko odbiorcy. Powołał się też na art. 4 i art. 9 Konwencji CRM. Ostatecznie uznał, że w rozpatrywanej sprawie umowy przewozu nie zawarła Strona i co w tej sytuacji jest dowodem przeciwnym w rozumieniu art. 9 ust. 1 Konwencji CMR, stanowiącym podstawę określenia drugiej - obok przewoźnika - strony umowy przewozu. W konsekwencji, w świetle art. 4 i art. 9 ust. 1 Konwencji CMR przyjął, że osoba nie będąca stroną umowy przewozu nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko z tej przyczyny, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym. 6. W skardze z dnia [...] r. Strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo materialne, w taki sposób, że naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i nakazanie ponownego wydania decyzji przy uwzględnieniu właściwej wykładni przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu argumentowała tak jak w odwołaniu. 7. Odpowiadając na skargę organ wnosił o jej oddalenie. 8. Na rozprawie pełnomocnik Strony skarżącej wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 9. Skarga nie jest zasadna. 10. Stan prawny sprawy. 10.1. Stosownie do przepisu materialnego jakim jest art. 107 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. (pogrubienia i podkreślenia Sądu): Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. 10.1.1. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 5 października 2011 r., III SA/Gl 817/11 (dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do: samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający wewnątrzwspólnotowej dostawie. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana, ponadto, zgodnie z ust. 3 art. 107, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek musi być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy; dalsze jego warunki wynikają z art. 107 ust. 4 oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). 10.1.2. Odnośnie warunków kierowanych do podmiotu, to muszą być one spełnione łącznie: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa ta jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Konieczność łącznego spełnienia tych warunków wynika z prostej wykładni językowej, użycia spójnika "i" oraz posługiwania się pojęciem "nabył" w czasie przeszłym i "dokonuje" w czasie teraźniejszym, jeśli chodzi o chwilę dostawy, czyli przemieszczenia towaru, a więc musi to być podmiot, który nabył wspomniane tu prawo i dysponuje nim dokonując dostawy. Gdyby wykluczyć konieczność łącznego spełnienia tych warunków przyjęlibyśmy, że zwrot akcyzy może przysługiwać temu, kto nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, ale nigdy nie dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, bądź temu, kto nigdy nie nabył takiego prawa, ale przemieścił samochód na terytorium innego państwa członkowskiego, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z instytucją zwrotu akcyzy. 10.1.3. Przy wyjaśnieniu znaczenia terminu "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel", którego sam ustawodawca nie zdefiniował, można to odnieść do pojęcia przeniesienia prawa własności, które jest zdefiniowane, a którego ustawodawca nie zastosował. W związku z tym można przyjąć, że chodzi tutaj o każdą czynność, której skutkiem będzie możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, nawet jeśli nie nastąpi przeniesienie prawa własności; będzie nim bez wątpienia sprzedaż i zamiana. Używając podobnego terminu przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustawodawca wyjaśnił, że jest nim również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej, przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, itd. Wszystko to pozwala stwierdzić, że w pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności. 10.1.4. Teoretycznie jest możliwe zawarcie umowy z warunkiem, że prawo własności towarów przejdzie na jego nabywcę dopiero po jego rozładowaniu za granicą, ku czemu podstawy stwarza art. 155 § 2 k.c. Warunkiem jest traktowanie przedmiotu sprzedaży jako rzeczy co do tożsamości oznaczonej, co również byłoby możliwe w tym przypadku, ale też wyłączenie rozporządzającego skutku umowy sprzedaży prowadzi do rozbicia tej czynności na dwie odrębne, kolejne czynności prawne. Najpierw zawierana jest umowa zobowiązująca do przeniesienia własności, a później umowa rozporządzająca, przenosząca własność. Wymaga to wyraźnej klauzuli zawartej w umowie. 10.2. Postępowanie w przedmiocie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w sensie dowodowym oparte jest w całości na dowodach z dokumentów. Z art. 107 ust. 2 i 3 u.p.a. z 2008 r. wynika, że warunkiem zwrotu akcyzy jest dysponowanie przez wnioskodawcę określonymi dokumentami. Katalog tych dokumentów nie jest zamknięty, ale w każdym przypadku warunkiem uzyskania zwrotu akcyzy jest przedstawienie dowodu z dokumentów. Takie same wymagania wynikają z przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Skoro warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy jest łączne spełnienie warunków: nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel i dysponowanie tym prawem w trakcie przemieszczania samochodu, to należy stwierdzić, że tylko tak dokonana dostawa wewnątrzwspólnotową uzasadnia uzyskania zwrotu akcyzy i tak dokonaną dostawę wnioskodawca obowiązany jest udowodnić dowodami z dokumentów. Jeśli zatem strona twierdzi, że sprzedaż samochodów kontrahentowi zagranicznemu dokonana została w taki sposób, że wywarła tylko skutek zobowiązujący, co było warunkiem zachowania przez nią prawa rozporządzania samochodami jak właściciel, to powinna to udowodnić dowodem z dokumentu. 11. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że warunki dotyczące samochodu i wniosku (w tym zakresie, że przedmiotowe samochody został przemieszczone) zostały spełnione, co otwiera drogę do rozstrzygania czy podmiot, który wystąpił z takim wnioskiem, jest tym, któremu zwrot akcyzy przysługuje. Jeśli chodzi o warunki podmiotowe, to Strona skarżąca bez wątpienia nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna tego samochodu od "B" S.A. Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie czy dysponowała tym prawem w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów, czy też prawem tym dysponował już inny podmiot, a ściślej jej niemiecki kontrahent, jak twierdzą organy podatkowe. 11.1. Organy podatkowe uznały, że Strona skarżąca, przed przemieszczeniem samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody niemieckiemu kontrahentowi. To ustalenie Sąd uznaje za prawidłowe, choć z nieco innym uzasadnieniem. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na to, że umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wydanie towaru, co tak mocno akcentują organy podatkowe w tej sprawie, nie jest konieczną przesłanką jej zawarcia, lecz wykonaniem zawartej umowy. Wystawienie z kolei faktury VAT, co Strona skarżąca uczyniła, jest, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzeniem dokonania sprzedaży. Oczywiście, w niniejszej sprawie także wydanie towaru nastąpiło przed jego przemieszczeniem, co wzmacnia tezę o wyzbyciu się przez Stronę prawa rozporządzania towarem w tym sensie, że wyzbyła się i prawa, i faktycznej możliwości rozporządzania towarem. Podkreślić jednak trzeba, że art. 107 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. główny nacisk kładzie na nabycie prawa rozporządzania towarem. Generalnie, jeśli strona twierdzi, że sprzedaż samochodów kontrahentowi zagranicznemu dokonana została w taki sposób, że wywarła tylko skutek zobowiązujący, co było warunkiem zachowania przez nią prawa rozporządzania samochodami jak właściciel, to powinna to udowodnić dowodem z dokumentu. 11.2. Z dokumentów zebranych w sprawie nie wynika, że Strona w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej (przemieszczenie samochodów za granicę) jeszcze posiadała prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Wręcz przeciwnie, z treści faktury VAT wynika fakt dokonania sprzedaży i tak też należy ją traktować zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (podatnicy, o których mowa w art. 15, obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży ...). Poza tym cena zawarta w fakturze została uiszczona, a towar wydany dnia [...] r. (list przewozowy CMR z dnia [...] r.) przewoźnikowi działającemu w imieniu niemieckiego nabywcy (upoważnienie – zlecenie z dnia [...] r.). Nie można też uznać, że Strona była podmiotem zlecającym przewóz w oparciu o zapisy w liście przewozowym CMR i twierdzenia samej Strony, jeśli przeczy temu treść innych dokumentów, a mianowicie powyższego upoważnienia – zlecenia, którego wiarygodność nie została zakwestionowana przez Stronę, a także treść wyjaśnień samego przewoźnika (pismo z dnia [...] r.). Potwierdza to też faktura za usługę przewozu, która została wystawiona na nabywcę niemieckiego. Dokumenty te są skutecznymi dowodami przeciwnymi w stosunku do odpowiednich zapisów listu przewozowego zgodnie z art. 9 ust. 1 Konwencji CMR, na co zwróciły organy podatkowe. Tym samym nie ma podstaw dowodowych do przyjęcia, że przemieszczenia samochodu na terytorium Niemiec dokonała Strona skarżąca lub dany przewoźnik działający na jej zlecenie. Ustalenia organów podatkowych, że nadawcą był kontrahent niemiecki są w tej kwestii uzasadnione, a wydane decyzje prawidłowe z tej przyczyny, że nie zostały spełnione warunki co do podmiotu. 11.3. Sąd z urzędu badał też, czy organy podatkowe nie naruszyły art. 14 i art. 15 Konwencji CMR. Pojęcie "uprawnienie do rozporządzania towarem", które zostało użyte w tych przepisach, nie może być uznane za tożsame z pojęciem "prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" zawartym w art. 107 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. Z art. 12 w zw. z art. 9 Konwencji CMR wynika, że uprawnienie do rozporządzania towarem posiada nadawca, czyli podmiot tylko formalnie wpisany w dokumencie przewozowym jako nadawca, gdy brak dowodu przeciwnego. Tak określony nadawca nie zawsze będzie podmiotem uprawnionym od strony materialnej, czyli takim, który będzie posiadał prawo rozporządzania towarem jak właściciel. W tej sprawie Strona utraciła takie prawo materialne po wystawieniu faktury VAT i wydaniu samochodu przewoźnikowi, a nadawcą okazał się kontrahent niemiecki. 12. Zarzuty skargi okazały się niezasadne. 12.1. Nie został naruszony art. 107 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. Strona nieprawidłowo przyjmuje, że po stronie podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy nie musi istnieć ciągłość posiadania prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel włącznie do momentu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (zob. pkt 10.1.2. niniejszego uzasadnienia). Przy tym przepis dopuszcza możliwość dokonania dostawy (przemieszczenia) przez ten podmiot lub inny, ale na zlecenie tego podmiotu. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że gdyby wykluczyć konieczność łącznego spełnienia tych warunków należałoby przyjąć, że zwrot akcyzy mógłby przysługiwać temu, kto nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, ale nigdy nie dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, bądź temu, kto nigdy nie nabył takiego prawa, ale przemieścił samochód na terytorium innego państwa członkowskiego, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z instytucją zwrotu akcyzy, ponieważ obu tym podmiotom takie prawo przysługiwałoby. Należy przy tym zauważyć, że zapłacona przy nabyciu samochodów osobowych od producenta akcyza stanowi automatycznie element ceny przy następnej ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Dopiero ostatni nabywca (krajowy lub zagraniczny), który przemieszcza samochód za granicę (sam dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub za pośrednictwem innego podmiot działającego w jego imieniu) na terenie kraju nie ma możliwości uzyskania takiego "zwrotu" akcyzy. W związku z tym ustawodawca krajowy ustanowił odpowiednią regulację w art. 107 u.p.a. z 2008 r. pozwalającą uzyskać zwrot podatku bezpośrednio ze Skarbu Państwa. Ze względu na czysto techniczną definicję pojęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej wynikającą z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. z 2008 r. nie ma decydującego znaczenia to, że podmiot dokonujący dostawy samochodów osobowych jest równocześnie ich odbiorcą, a od strony materialnej nabywcą. Powyższy przepis nie kwalifikuje drugiej strony czynności w ten sposób, że w niniejszej sprawie można mówić o czynności z samym sobą. Nie stoi temu na przeszkodzie pojęcie podatnika, jako nabywcy, uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług. 12.2. Strona skarżąca powołując się jedynie na faktury nabycia pojazdów od producenta i list przewozowy CRM nie wykazała, że w trakcie dokonywania dostawy miała prawo od rozporządzania samochodami jak właściciel i że zleciła transport tych towarów, jeśli istniały dowody przeciwne ocenione przez organ zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (zob. pkt 11.2. niniejszego uzasadnienia). Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że dla stosowania przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. nie ma znaczenia to, kto fizycznie dokonuje transportu towarów i na czyje zlecenie, ponieważ z tego przepisu wyraźnie wynika, że to podmiot wnioskujący o zwrot musi dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej lub przynajmniej inny podmiot, ale na jego zlecenie. 12.3. Z powodów podanych powyżej Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach powołanych przez Stronę skarżącą w skardze. 13. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).