III SA/Gl 228/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] dotyczącą określenia: 1/ elementów kalkulacyjnych dla towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z [...] r. na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobu akcyzowego oraz na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku od towarów i usług (zwanego dalej podatkiem VAT) z tytułu importu towaru w następujący sposób: - wartość celna towaru [...] zł, - stawka celna 10%, - kwota cła [...] zł; 2/ kwoty należnego podatku akcyzowego dla towaru objętego zgłoszeniem celnym j.w. w wysokości [...] zł; 3/ określenia kwoty należnego podatku VAT z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym j.w. w wysokości [...] zł; oraz wezwania do zapłaty różnicy pomiędzy należnością wynikającą z decyzji a należnością zapłaconą przez stronę w związku z dokonanym zgłoszeniem celnym w kwocie [...] zł wraz z odsetkami od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. od [...] r. Decyzję Dyrektora Izby Celnej wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami – dalej powoływana także jako O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2, pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 3, art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 2, art. 75 ust.1, ust.3, art.80 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust.3 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) art. 14 ust. 7, art. 27 ust. 4 i ust. 7, art.154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz.626 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami), a także art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 38 ust. 2, art. 41 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej powoływana jako ustawa o VAT. W uzasadnieniu decyzji organ odwołał się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że 12.02.2008r. strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z USA samochód osobowy marki [...] typ [...] , rok produkcji [...] , z silnikiem o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej 2435 ccm. Wyżej wymieniony pojazd został przyporządkowany do kodu CN 87032390 Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich - (Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE 1 nr 286 z 31.10.2007) - właściwego dla pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o pojemności silnika przekraczającej 1 500 cm3, ale nieprzekraczającej 3 000 cm3, ---używane. Dla ww. towaru zastosowano stawkę celną w wysokości 10%. Wartość celną pojazdu zadeklarowano w kwocie [...] USD na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 12.11.2007r., na którą składała się cena sprzedaży w wysokości [...] USD, koszt transportu do G.w kwocie [...] USD oraz opłata administracyjna w wysokości [...]USD. Do ww. zgłoszenia celnego załączono m.in.: - umowę kupna-sprzedaży z 12.11.2007r., z której wynika, że sprzedającym był podmiot [...] wraz z tłumaczeniem (karty 22,18-19), - oświadczenie o kosztach transportu z 12.02.2008r. (karta 20), - dokument potwierdzający zapłatę za samochód wraz z tłumaczeniem (karty 17,20), - świadectwo odzysku pojazdu wraz z tłumaczeniem (karty 15-16), - Deklarację Elementów dotyczących Wartości Celnej D.W.1 (karty 13,14), - ekspertyzę rzeczoznawcy nr [...] z 1,02.2008r. (karty 8-12). W tym samym dniu zgłoszenie - jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.) - zostało przyjęte na podstawie art. 63 rzeczonego Rozporządzenia i zarejestrowane w ewidencji OGL pod nr [...] (karta 24). W wyniku częściowej rewizji celnej, w której brał udział zgłaszający, stwierdzono używany samochód osobowy marki [...]\n o numerze nadwozia zgodnym ze świadectwem pojazdu. Stwierdzono uszkodzenia zewnętrzne zgodne z opisem zamieszczonym w ekspertyzie rzeczoznawcy nr [...] z [...] . (karty 8-12). Postanowieniem nr [...] z [...] r. (karta 142). Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby określenia kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobu akcyzowego oraz określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] r. (karta 24). Ponadto postanowieniem nr [...] z [...] r. (karta 144). Naczelnik Urzędu Celnego w B. włączył materiał dowodowy zebrany w postępowaniu wszczętym z urzędu postanowieniem nr [...] z [...] r. (karta 89) w sprawie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, które zakończone zostało wydaniem decyzji nr [...] z [...] r. (karty 139-140) umarzającej postępowanie w zakresie określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego dla towaru objętego zgłoszeniem o numerze jw. Zgodnie ze wskazanym powyżej postanowieniem do przedmiotowej sprawy został włączony następujący materiał dowodowy: - wynik weryfikacji dokumentów handlowych wystawionych przez firmę [...] sporządzony przez kanadyjską administrację celną z [...] r. wraz z raportem nr [...] r. stanowiące odpowiedź na pismo nr [...]z [...] r., wraz z jego urzędowym tłumaczeniem (karty 53-87, 36-50), - opinia techniczna rzeczoznawcy samochodowego z 14.01.2011r. (karty 111-123), - pismo strony postępowania z [...] r. stanowiące odpowiedź na pismo - postanowienie nr [...] (karty 95-102), - pismo strony z [...] r. (karty 128-137). Przyczyną wszczęcia niniejszego postępowania były informacje przekazane przez Agencję Kanadyjskiej Służby Granicznej zawarte w piśmie nr [...] z [...] r. oraz załączonym do niego Raporcie Oficera śledczego nr [...] z [...] r. (karty 36-50). Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] z [...] r. (karty 149-153)., w której określił kwotę należnego z tytułu importu towaru podatku akcyzowego w wysokości [...] PLN oraz podatku VAT w wysokości [...] PLN i wezwał stronę do uiszczenia różnicy pomiędzy podatkami zadeklarowanymi w zgłoszeniu celnym, a określonymi decyzją - w łącznej kwocie [...] PLN. Powyższe wynikało z określenia elementów kalkulacyjnych (wartość celna, stawka celna, cło) na potrzeby prawidłowego określenia należnego z tytułu importu towarów podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych". Analogiczna regulacja w zakresie podatku od towarów i usług została zawarta w art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z 2004r. z późn. zm.). Pismem z 14.06.2011r. (karty 162-168) strona wniosła odwołanie od wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. wnosząc o: - jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, - względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - wstrzymanie czynności egzekucyjnych z uwagi na brak wykonalności zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt jej zaskarżenia. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 29 i 31 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12.10.1992 r. ustanawiającego WKC w związku z art. 10 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, art. 29 ust. 13 ustawy o VAT poprzez brak podstaw do odstąpienia od ustalenia wartości celnej pojazdu na podstawie art. 29 WKC i jej określenie na podstawie wartości pojazdu innej marki, modelu, o innych parametrach i wyposażeniu oraz art. 51 O.p. przez przyjęcie, że po stronie skarżącej istnieje zaległość podatkowa od dnia złożenia zgłoszenia celnego; - naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 121, 122, 180 i 191 O.p. przez działanie podważające zaufanie do organów podatkowych, "zaniechanie podjęcia kroków umożliwiających ustalenie, że wartość transakcyjna sprowadzonego pojazdu nie jest sporna" i dokonanie wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie za wiarygodną wyceny na rynku kanadyjskim, a nieprzyjęcie wyceny na rynku polskim i to pomimo tego, że rynek kanadyjski nie jest rynkiem pochodzenia auta, gdyż został on sprowadzony z USA. Jednocześnie strona wniosła, na wypadek nie uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 29 WKC w związku z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 29 WKC w związku z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług o dopuszczenie i przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego dowodu z opinii biegłego w celu określenia prawidłowej wartości celnej towaru na rynku kraju importu. Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania w całości przesłał je do rozpatrzenia przez organ II instancji. Decyzją nr [...] z [...]r. (karty 182-192) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B., w której ustosunkował się szeroko do zarzutów podniesionych w odwołaniu i przedstawił przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia. Przypomniał, że strona zadeklarowała wartość celną pojazdu w kwocie [...] USD na podstawie umowy kupna-sprzedaży z [...] r., na którą składała się cena sprzedaży w wysokości [...] USD, koszt transportu do G. w kwocie [...] USD oraz opłata administracyjna w wysokości [...] USD, a Naczelnik Urzędu Celnego w B. w decyzji z [...] r. odmiennie określił elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobu akcyzowego oraz na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Podstawę prawną działania organu I instancji stanowił art. 22 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), stosownie do którego "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych" oraz art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004r. z późn. zm.), w myśl którego "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów". Zgodnie zaś z treścią art. 221 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W niniejszej sprawie powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, albowiem upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego (dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. 12.02.2008r.), tym niemniej mogło dojść do określenia prawidłowych kwot podatku akcyzowego i VAT, co też uczynił organ pierwszej instancji w swym rozstrzygnięciu. Stosownie do art. 29 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33. Jednocześnie, zgodnie z art. 29 ust. 3 lit. a WKC ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań. Płatność niekoniecznie musi zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego. Płatność może zostać dokonana za pomocą akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych i może zostać dokonana bezpośrednio lub pośrednio. Zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC po dokonaniu zwolnienia towarów, organy celne mogą w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego lub u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizje towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, jakimi dysponują (art. 78 ust. 3 WKC). Ponadto, stosownie do art. 13 WKC zgodnie z warunkami określonymi obowiązującymi przepisami, organy celne mogą zastosować wszelkie środki kontroli, jakie uznają za niezbędne dla prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego. Przepis art. 181 a ust.1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego WKC (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. str. 1 ze zm.; Dz. Urz. Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 6 str. 13 ze zm.) przewiduje, ze jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Przepis ten stanowi zatem upoważnienie dla władz celnych do analizy przedłożonych dokumentów nie tylko pod względem formalnym, ale także materialnym, co do zawartych w nim treści, a to celem zapobieżenia wprowadzaniu na obszar celny Wspólnoty towarów o zaniżonej wartości celnej. Dokument nie jest wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim wartość transakcyjna budzi wątpliwości, gdyż oczywiście nie odzwierciedla wartości celnej towaru. W związku z wątpliwościami co do faktycznej wartości importowanego pojazdu, dowód sprzedaży z 12.11.2007 r. został przesłany kanadyjskim władzom celnym celem weryfikacji na podstawie umowy między Wspólnotą Europejską a Kanadą o współpracy i wzajemnej pomocy w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L z 1998 r. Nr 7, str.38; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 8, str. 428). W myśl art. 11 ust. 1 powołanej umowy, władza, do której kierowany jest wniosek przekazuje odpowiednie informacje władzy wnioskującej w formie dokumentów, poświadczonych kopii dokumentów, raportów lub ich elektronicznych wersji. Wszelkie informacje istotne dla interpretacji lub użycia przekazanych informacji są dostarczane w tym samym czasie. Mając na uwadze treść ww. umowy, kanadyjskie władze celne (tj. Agencja Kanadyjskiej Służby Granicznej, Wydział Dochodzeń Karnych) poinformowały w piśmie urzędowym nr [...] z [...] r. oraz załączonym do niego Raporcie Oficera Śledczego nr [...] z [...] r. o wynikach przeprowadzonej weryfikacji dowodów sprzedaży pojazdów samochodowych dokonanych przez kanadyjską firmę [...] , której właścicielem jest J. J., w tym załączonej do zgłoszenia celnego nr jw. umowy kupna - sprzedaży z 12.11.2007r. dotyczącej samochodu osobowego [...] typ [...] , rok produkcji [...] sprzedanego M. M. . Z ustaleń kanadyjskich władz celnych wynika, iż wyżej wskazany samochód marki Volvo [...] został zakupiony w USA przez wskazana wyżej firmę na aukcji internetowej (prowadzonej przez [...].) [...]r. za kwotę [...] USD - zgodnie z fakturą nr [...]. Pojazd ten został zakupiony dla klienta w Polsce. W raporcie wskazano, że ww. kwota [...] USD nie obejmuje marży ani narzutów doliczonych do ceny z tytułu sprzedaży polskiemu importerowi. Do raportu nr [...] z [...]r. załączono kserokopię wskazanego dokumentu zakupu. Wynika z niego, iż sprzedającym była firma [...] z USA. Załączony do zgłoszenia celnego akt własności pojazdu z odzysku (Certificate of salvage for a vehicle) nr [...] potwierdza przeniesienie przez firmę [...]na rzecz [...] prawa własności uszkodzonego pojazdu marki [...] , posiadającego przebieg [...] mil. Uwzględniając wynik weryfikacji przeprowadzonej przez kanadyjskie władze celne organ II Instancji uznał, iż organ pierwszoinstancyjny miał uzasadnione podstawy do wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. wyżej wymienione pisma kanadyjskich władz celnych nr [...] z [...]r. oraz nr [...] z [...]r. stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołanie do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Jak zostało wskazane w zaskarżonej decyzji dokumentom urzędowym przyznaje się zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jeżeli dokumenty sporządzone zostały w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej. Dokumenty takie, a w szczególności wyniki ustaleń kanadyjskich władz celnych dotyczące weryfikacji umowy kupna-sprzedaży z 12.11.2007r. - zawarte w piśmie urzędowym nr [...] z [...]r. oraz załączony do niego Raport nr [...] z [...]r., w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. wskazują, iż wystąpiły przesłanki wyłączające możliwość ustalenia wartości na podstawie art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, albowiem umowa kupna-sprzedaży z 12.11.2007r. (w której wskazano wartość importowanego samochodu na kwotę 1100 USD) nie jest wiarygodnym dokumentem w zakresie uwidocznionej w nim ceny transakcyjnej importowanego towaru. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zgodnie z którym jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organ nadmienił, iż uzasadnione wątpliwości zachodzą m.in. wówczas, kiedy wartość transakcyjna towaru rażąco odstaje od wartości danego towaru na rynku kraju zakupu. Na uzasadnienie swego stanowiska powołał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16.04.2010r. – sygn. akt III SA/Gl 1571/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 23.11.2007r. - sygn. akt. ISA/Bk 481/07 oraz z 14.08.2007r. - sygn. akt I SA/Bk 442/07). W niniejszej sprawie organy celne wykazały, że przedmiotowy pojazd (w stanie uszkodzonym o przebiegu [...] mil) został zakupiony na terenie USA w [...]r. przez kanadyjską firmę [...] za kwotę [...] USD. Wartość ta ([...] USD) ponad pięciokrotnie przewyższa zadeklarowaną przez stronę w zgłoszeniu celnym wartość dla tego samego pojazdu, tj. [...] USD (w stanie uszkodzonym o przebiegu [...] mil) w sytuacji, gdy wskazana w umowie kupna-sprzedaży z [...]r. kwota [...] USD obejmowała oprócz ceny sprzedaży w kwocie [...] USD również koszty transportu w wysokości [...] USD oraz opłatę administracyjną w wysokości [...] USD. Podkreślić także trzeba, że w zgłoszeniu celnym strona zadeklarowała warunki dostawy jako DDU G. , zgodnie z którymi koszty transportu ponosi sprzedający. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. uzasadnione były wątpliwości organu I instancji, co do wysokości zadeklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej, które uprawniały do odstąpienia od ustalania wartości celnej towaru na podstawie metody wartości transakcyjnej (art. 29 ust.1 WKC). W ocenie organów celnych wątpliwości tych nie rozwiewa również załączone do zgłoszenia celnego potwierdzenie wykonania przelewu zagranicznego. Dokument ten dotyczy przelewu kwoty 1100 USD dokonanej przez M. M. na rzecz [...] z K.. Na dokumencie zakupu zawarto informację, iż płatności ([...] USD) dokonano gotówką/czekiem a dodatkowo strona przedstawiła potwierdzenie wykonania przelewu [...] r. w wysokości [...] USD. Organ zwrócił ponadto uwagę, że z treści przedstawionego potwierdzenia wykonania przelewu nie wynika bezpośrednio, w sposób niebudzący wątpliwości, że przelana kwota dotyczy całkowitej płatności za przedmiotowy w sprawie towar, mogącej stanowić podstawę do ustalenia wartości celnej w trybie art. 29 WKC. W związku z faktem, iż kwota [...] USD wskazana w załączonym do zgłoszenia dowodzie zakupu z dnia [...] r. nie mogła zostać przyjęta jako wartość transakcyjna w niniejszej sprawie, konieczne było ustalenie wartości celnej importowanego samochodu metodą zastępczą. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 WKC - Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Art. 30 ust. 2 WKC stanowi: Wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalona jest wartość celna; c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d) wartość kalkulowana, która jest sumą: - kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów; - kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty; - kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e). Zgodnie z art. 30 ust. 3 WKC - dodatkowe warunki i reguły stosowania powyższego ust. 2 określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Postępowanie w kwestii ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów kupna-sprzedaży dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na obszar Wspólnoty w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. a i lit. b WKC). Zastosowanie tych metod w przypadku importu używanych pojazdów Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznał za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie samochodów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych. Kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art.30 ust.2 lit. c WKC) może znaleźć w zasadzie, zgodnie z opinią Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej zastosowanie wyłącznie w przypadku importu do celów handlowych. Dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych na wspólnotowym obszarze celnym w największych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d WKC). Używane pojazdy samochodowe nie są bowiem produkowane jako takie, dlatego też metoda ta oparta na koszcie produkcji importowanych towarów nie może być brana pod uwagę. Wartość celna używanych pojazdów ustalana jest zatem według tzw. metody "ostatniej szansy" (art. 31 ust. 1 WKC). Przepis ten stanowi, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: - Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., - artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., - przepisów niniejszego działu. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. w przypadku ustalenia wartości celnej importowanych używanych towarów w oparciu o powołaną metodę "ostatniej szansy" istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających ceny na rynku kraju importu. Następnie biorąc pod uwagę za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę towaru tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co towar będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "czystej", (ustalonej w oparciu o ww. źródła) ewentualnych korekt z tytułu braków lub uszkodzeń pojazdu, podatku VAT, akcyzy, cła. Jednocześnie zgodnie z art. 31 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego "Wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. W takim przypadku Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej zaleca zastosowanie (w ramach metody "ostatniej szansy") metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych w oparciu o samochody wyprodukowane w innych krajach. Za punkt wyjścia dla sporządzenia odpowiedniej kalkulacji używanego pojazdu samochodowego wyprodukowanego we Wspólnocie, katalogowej ceny samochodu "podobnego" wyprodukowanego poza Wspólnotą, np. w Japonii czy USA. Następnie należy sporządzić odpowiednią kalkulację, pomniejszając cenę stanowiącą punkt wyjścia o elementy zewnętrzne w stosunku do ceny eksportowej (np. cło, akcyza, podatek od towarów i usług). Uzasadnione w takiej sytuacji jest skorzystanie z opinii rzeczoznawcy samochodowego, który mógłby określić, które samochody wyprodukowane poza Wspólnotą spełniają elastycznie potraktowane kryterium "podobieństwa" wynikające z RWKC. Mając na uwadze fakt, iż samochód osobowy marki [...] został wyprodukowany we Wspólnocie (pozycja 11 w numerze VIN oznacza zakład montażowy Gent - Belgia), Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z [...]r. powołał w charakterze biegłego Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego J. D. celem dokonania wyceny pojazdu m. in.: - ustalenia wartości pojazdu na rynku kanadyjskim, z uwzględnieniem identycznych danych technicznych i stanu jaki posiada pojazd, będący przedmiotem postępowania, - określenia stopnia zużycia pojazdu na dzień zgłoszenia do procedury celnej, - ustalenia na dzień [...]r. wartości rynkowej brutto pojazdu, w maksymalnie możliwym stopniu "podobnego" do samochodu do samochodu [...] typ [...], wyprodukowanego na rynku niewspólnotowym uwzględniając różnego rodzaju kryteria np. rocznik, klasę samochodu, rodzaj i pojemność silnika, wyposażenie, przeznaczenie, stan techniczny z uwzględnieniem w tym zakresie danych z oceny technicznej nr [...] z [...] r. do pojazdu zgłoszonego do wolnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z [...] r. W celu wykonania opinii przekazano biegłemu kserokopie następujących dokumentów: - kartę 6 SAD nr [...] z [...] r., - kserokopię ekspertyzy technicznej nr [...] z [...] r. wraz z dokumentacją fotograficzną 16 zdjęć, - dokument potwierdzający rejestrację pojazdu. W sporządzonej opinii nr [...] z [...] r. rzeczoznawca wskazał, iż pojazdem podobnym pod względem klasy, rodzaju silnika i wyposażenia do [...] typ [...] jest [...] Kat. (rok produkcji [...], silnik o zapłonie iskrowym o pojemności skok. 1998 ccm). Wartość bazowa w stanie nieuszkodzonym na rynku polskim na dzień [...]r. wynosiła [...] PLN, a w stanie uszkodzonym takim jak przedmiotowy [...] typ [...]wynosiła [...] PLN. Wartość ta - ustalona przez rzeczoznawcę na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe 11-2008", korekt mających wpływ na wartość pojazdu, analizy zbywalności pojazdu uszkodzonego - posłużyła do przeprowadzenia kalkulacji wartości celnej metodą "ostatniej szansy" opisaną w art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W opinii z 14.01.2011 r. rzeczoznawca zastosował szereg różnych korekt m.in. korekty dopasowujące wyposażenie oraz korektę za prestiż marki. Dyrektor Izby Celnej w K. stanął zatem na stanowisku, iż wartość celna importowanego pojazdu określona – przy uwzględnieniu rodzaju pojazdu, jego wyposażenia i uszkodzeń - na [...] PLN została przez Naczelnika Urzędu Celnego ustalona prawidłowo, a zatem że organ ten zasadnie przyjął ją jako podstawę obliczenia cła, podatku akcyzowego (przy uwzględnieniu stawki 13,6%) i podatku VAT, należnych z tytułu importu pojazdu. Ponieważ nie dopatrzył się także wad postępowania, orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. W skardze z [...]r. pełnomocnik strony zarzucił: 1. Następujące naruszenia prawa materialnego: a). rażące naruszenie poprzez nie zastosowanie art. 29 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej jako WKC) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy brak było podstaw do odstąpienia od określenia wartości celnej zaimportowanego samochodu na podstawie przyjętej przez strony umowy sprzedaży wartości transakcyjnej, bowiem organy celne nie wykazały, że zadeklarowana wartość celna nie stanowi całkowitej, faktycznej zapłaconej lub należnej sumy za sprowadzony towar i nie określenie na tej podstawie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, b) rażące naruszenie poprzez nie zastosowanie art. 29 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej jako WKC) w związku z art. 29 ust. 13 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy brak było podstaw do odstąpienia od określenia wartości celnej zaimportowanego samochodu na podstawie przyjętej przez strony umowy sprzedaży wartości transakcyjnej, bowiem organy celne nie wykazały, że zadeklarowana wartość celna nie stanowi całkowitej, faktycznej zapłaconej lub należnej sumy za sprowadzony towar i nie określenie na tej podstawie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, c) niewłaściwe zastosowanie art. 31 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym poprzez określenie wartości pojazdu na podstawie wartości pojazdu innej marki i modelu, o innych parametrach i wyposażeniu oraz wzięciu pod uwagę wartości podobnego samochodu na rynku kanadyjskim pomimo posiadania informacji, że samochód został sprowadzony z USA i to jest jego kraj pochodzenia, co miało wpływ na ustalenie błędnej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, d) niewłaściwe zastosowanie art. 31 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT poprzez określenie wartości pojazdu na podstawie wartości pojazdu innej marki i modelu, o innych parametrach i wyposażeniu oraz wzięciu pod uwagę wartości podobnego samochodu na rynku kanadyjskim pomimo posiadania informacji, że samochód został sprowadzony z USA i to jest jego kraj pochodzenia, co miało wpływ na ustalenie błędnej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, e) naruszenie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że po stronie skarżącej istnieje zaległość podatkowa, od dnia złożenia zgłoszenia celnego. 2. Następujące naruszenia prawa procesowego; a) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych, b) rażące naruszenie zasady aktywnej roli organu podatkowego (art. 122 Ordynacji podatkowej) poprzez zaniechanie podjęcia kroków umożliwiających ustalenie, że wartość transakcyjna sprowadzonego samochodu nie jest sporna i nie ma podstaw do przyjmowania innych metod ustalania wartości celnej zaimportowanego samochodu, c) naruszenie art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego a w szczególności przyjęcia za wiarygodną wyceny samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego na rynku kanadyjskim a nieprzyjęcie za wiarygodną wyceny samochodu na rynku polskim, która uprawdopodobniła faktycznie zapłaconą przez podatnika cenę, pomimo tego że rynek kanadyjski również nie jest rynkiem pochodzenia samochodu (samochód został sprowadzony z USA) i brak dostatecznego uzasadnienia przeprowadzonego postępowania, d) naruszenie art.124 Ordynacji podatkowej poprzez podanie niewłaściwych przesłanek decyzji organu podatkowego, e) naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że raport oficera śledczego kanadyjskiej administracji celnej stanowi dokument urzędowy pomimo braku wykazania, że w świetle przepisów miejsca wydania spełnia wymogi dokumentu urzędowego, a nie jest zwykłą korespondencją, f) art. 122 i 187 § 1, art.188, art. 191 oraz art.197 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego polegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów, a także dokonanie oceny dowodów w sposób naruszający zasadę swobodnej ich oceny, w szczególności: - nieprzyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia zawartej między stronami umowy oraz faktu, że skarżący przedstawił dowody zapłaty za samochód w kwotach wynikających z umowy, - przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia informacji od kanadyjskich władz celnych oraz uznanie jej za dokument urzędowy mimo niewykazania, że należy mu takie cechy nadać, - uznanie dokumentacji uzyskanej od kanadyjskich władz celnych za przeczącą twierdzeniom skarżącego pomimo, że wnioski w niej zaprezentowane nie przeczą twierdzeniom skarżącego co do ceny, jaką zapłacił za samochód. Dokumentacja ta jedynie potwierdza, że podmiot, który zbył samochód skarżącemu kilka dni wcześniej zakupił go za wyższą cenę niż przyjęta wobec skarżącego, co nie przeczy że sprzedający miał prawo sprzedać pojazd po niższej cenie, - nieprzyjęcie przedstawionej przez skarżącego opinii biegłego rzeczoznawcy, potwierdzającej, że zapłacona przez skarżącego cena nie odbiegała znacząco od cen na rynku polskim, a więc że również wartość transakcyjna z uwzględnieniem realiów rynku amerykańskiego nie odbiegała od wartości rynkowej; g) art.124 i 210 § 1 pkt 6 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w nich zasady przekonywania poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji wiarygodnych przyczyn odmowy uznania materiałów dowodowych za mające znaczenie dla sprawy, a w szczególności: - niewykazanie, że zadeklarowana wartość celna nie była rzeczywistą wartością transakcyjną, - niewykazania, że wartość celna może być oszacowana według kryteriów z rynku niebędącego rynkiem pochodzenia samochodu, gdyż z wyceny biegłego rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie organu celnego nie sposób ustalić w oparciu o ceny z jakiego rynku przeprowadzono wycenę), - ustalenie wartości celnej w oparciu o samochód innej klasy (Lexus), h) art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 192, 200 § 1, 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego i dokonanie jego oceny w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów i wydanie decyzji, podczas gdy z materiału wynikało, że skarżący zapłacił za samochód kwotę wynikającą z umowy, a dokumentacja otrzymana z Kanady nie podważała faktu zakupu samochodu przez skarżącego za podaną w umowie cenę, i) art.120, 121 § 1 art. 124 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie stanowiska, które może prowadzić do naruszenia zasad konkurencji z uwagi na fakt, że w związku z dowolną interpretacją przepisów przez organy podatkowe skarżący byłby zobowiązany do zapłaty podatków w wyższej wysokości, w sytuacji, gdy konkurencyjne podmioty nie byłyby do tego zobowiązane. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli zachodzą przyczyny stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, to sąd winien orzec o jego nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy nie naruszył obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego. Na wstępie należy wskazać, że w analizowanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z 2004 r. z późn. zm.) z uwagi na brzmienie art. 154 ust.1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz.11 z 2009 r.) uchylającej ustawę z 23 stycznia 2004 r., stosownie do którego, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z 2004 r. z późn. zm.) stanowiącego, że jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych. Analogiczny przepis zawiera art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004 r. z późn. zm.), stosownie do którego jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Ponadto zgodnie z art. 221 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W przedmiotowej sprawie powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, jako że upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego, tym niemniej zauważyć należy, że kwota należności celnych została wskazana w decyzji pierwszoinstancyjnej jedynie dla potrzeb określenia elementów kalkulacyjnych, jako element podstawy obliczenia podatków VAT i akcyzowego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wzywał zaś strony do dokonania zapłaty należności celnych, gdyż kwota, o której wpłatę organ wezwał skarżącego obejmuje jedynie różnicę między należnościami z tytułu podatków VAT i akcyzowego zapłaconymi przez stronę przy dokonaniu zgłoszenia celnego, a faktycznie należnymi. W kwestii ustalenia wartości celnej pojazdu, tj. elementu kalkulacyjnego dla wyliczenia kwoty podatku w oparciu o metodę ostatniej szansy, w ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 181 a ust.1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zgodnie z którym jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W obliczu wątpliwości powziętych przez organ co do wartości pojazdu, które w świetle informacji uzyskanych od kanadyjskiej administracji celnej co do ceny transakcyjnej pojazdu, wynikającej z umowy zawartej 4 dni wcześniej pomiędzy [...] (sprzedającą następnie pojazd skarżącemu) a [...] na kwotę [...] USD, organy podatkowe nie mogły przyjąć jako wartości transakcyjnej kwoty [...] USD wykazanej w zgłoszeniu celnym jako wartość celna towaru (art. 29 ust.1 WKC). Należy mieć na uwadze także fakt, że kwota [...] USD obejmuje nie tylko cenę pojazdu – [...]USD, ale także koszty transportu -[...] USD i opłatę administracyjną [...]USD, podczas gdy w zgłoszeniu celnym strona deklarowała warunki dostawy jako DDU G. , co oznacza, ze koszty transportu ponosi kupujący. Za co więc zapłaciła strona kwotę [...] USD? Ponadto, jak wynika z akt sprawy przedmiotowy pojazd został zakupiony na terenie USA [...] r. przez [...] za [...] USD, a następnie z takim samym przebiegiem [...] r. sprzedany skarżącemu za [...]USD. W aktach sprawy brak jest informacji o tym, aby między tymi zdarzeniami pojazd uległ uszkodzeniu, co mogłoby uzasadniać taki spadek jego ceny. Natomiast w świetle doświadczenia życiowego jest mało prawdopodobne, aby nabywca zdecydował się zbyć w ciągu 4 dni od zakupu nieuszkodzony pojazd z tak dużą stratą, zwłaszcza, że jak wynika z pisma władz kanadyjskich, sprzedający przedmiotowy pojazd skarżącemu J. J., prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą jako [...] w okresie od [...] r. do [...] r. sprzedał co najmniej 10 aut. W związku z faktem, iż wskazana przez stronę w zgłoszeniu celnym kwota była rażąco niska, tj. nie mogła zostać przyjęta jako wartość transakcyjna w niniejszej sprawie, konieczne było ustalenie wartości celnej importowanego samochodu metodą zastępczą. Zgodnie bowiem z art. 30 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery tegoż ustępu, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Art. 30 ust. 2 WKC stanowi: Wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalona jest wartość celna; c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d) wartość kalkulowana, która jest sumą: • kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów; • kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty; • kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust.1 lit. e). W tym miejscu należy wyjaśnić, że postępowanie w kwestii ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów kupna - sprzedaży dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. a i lit. b WKC). Zastosowanie tych metod w przypadku importu używanych pojazdów Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznał za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie samochodów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych. Kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c WKC) może znaleźć w zasadzie, zgodnie z opinią Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, zastosowanie wyłącznie w przypadku importu do celów handlowych. Dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych na wspólnotowym obszarze celnym w największych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d WKC). Używane pojazdy samochodowe nie są bowiem produkowane jako takie, dlatego też metoda ta oparta na koszcie produkcji importowanych towarów nie może być brana pod uwagę. Wartość celna używanych pojazdów ustalana jest zatem według tzw. metody "ostatniej szansy" (art.31 ust.1 WKC). Przepis ten stanowi, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: • Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., • artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., • przepisów niniejszego działu. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. w przypadku ustalenia wartości celnej importowanych używanych towarów w oparciu o powołaną metodę "ostatniej szansy" istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających ceny na rynku kraju importu. Następnie biorąc pod uwagę za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę towaru tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co towar będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "czystej" (ustalonej w oparciu o ww. źródła) ewentualnych korekt z tytułu braków lub uszkodzeń pojazdu, podatku od towarów i usług (VAT), akcyzy, cła i zwyczajowej marży. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem nr [...] z [...] rzeczoznawcę samochodowego wpisanego na listę rzeczoznawców Ministra Infrastruktury w celu wykonania opinii w zakresie ustalenia wartości pojazdu na rynku kanadyjskim, określenia stopnia jego zużycia i ustalenia wartości rynkowej brutto na dzień [...] r., w maksymalnym stopniu podobnego do samochodu [...]. W sporządzonej opinii biegły określił, iż wartość rynkowa pojazdu w stanie nieuszkodzonym wynosi [...] zł brutto, a pojazdu uszkodzonego [...] zł brutto przy czym podkreślić należy, że ocena ta została dokonana z uwzględnieniem danych co do rodzaju i rozmiarów uszkodzeń wskazanych w ocenie technicznej nr [...] z [...] r., sporządzonej przez rzeczoznawcę J.B. na zlecenie skarżącego. Wszystkie opisane w tej opinii uszkodzenia pojazdu zostały uwzględnione w opinii sporządzonej przez J.D., co wynika z punktu 2. części opinii "Stan techniczny pojazdu" (str.122 akt). Tym samym niezasadny jest zarzut skargi, zawarty w punkcie III.2c i 2f punkt 4, jakoby przedłożona przez skarżącego opinia nie została przyjęta jako podstawa ustaleń faktycznych, dokonanych przez organ podatkowy. Zatem na podstawie cytowanego już art. 181 a ust.1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i wobec odmiennych ustaleń co do wartości pojazdu wynikających z informacji władz kanadyjskich, potwierdzonych opinią biegłego rzeczoznawcy sporządzającego opinię w oparciu o wyspecjalizowane katalogi organy obu instancji miały prawo oprzeć swe rozstrzygnięcie na tych materiałach z pomięciem ceny wynikającej z zawartej przez skarżącego umowy i czyniąc to nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia art. 29 Rozporządzenia Rady ustanawiającego WKC w związku z art. 10 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz tegoż art. 29 w związku z art. 29 ust.13 ustawy o VAT, co czyni nieuzasadnionym także zarzut skargi opisany w punkcie III.1a i 1b. Okoliczność, że wycenie podlegał samochód marki [...] nie wskazuje na wadliwość opinii i opartego na niej rozstrzygnięcia, jeśli zważyć, że do porównania winien być przyjęty samochód podobnej klasy i o podobnym wyposażeniu, lecz pochodzący z rynku niewspólnotowego, a biegły zastosował korekty uwzględniające różnice między tymi pojazdami, w tym za prestiż marki. Końcowo, analizując poprawność wyliczenia podatków określonych w decyzji Dyrektora Izby Celnej Sąd stwierdził, że są one prawidłowe. Z powołanej opinii wynika, że wartość pojazdu na rynku polskim [...] r. w stanie uszkodzonym wynosiła [...] PLN (karta 114), a wartość celna przedmiotowego pojazdu, określona metodą "ostatniej szansy" wynosiła [...] PLN (tj. [...] USD - po przeliczeniu wg obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego kursu walut: 1 USD = [...] PLN) i uzyskano ją w wyniku wykonania następujących obliczeń: - wartość bazowa pojazdu przyjęta z oceny technicznej z uwzględnieniem korekt = [...] PLN, - wartość pojazdu po odjęciu 22 % podatku VAT - ([...]PLN : [...]) = [...] PLN, - wartość pojazdu po odjęciu 13,6 % podatku akcyzowego - ([...] PLN : [...]) = [...] PLN, - wartość pojazdu po odjęciu 10 % cła - ([...] PLN : [...]) = [...] PLN, - wartość pojazdu po odjęciu 10 % marży - ([...] PLN : [...]) = [...] PLN. Podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została określona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, który przewiduje "Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9". Określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonano zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w myśl której "Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy...". Zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku od towarów i usług wynosiła w omawianym okresie 22%. W kwestii określenia stawki celnej, organ prawidłowo zastosował stawkę 10% wynikającą z Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich – rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Dz. Urz. WE L Nr 286 z 31.10.2007 r.). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd stwierdza: Ad III.1e/. W kwestii naruszenia art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że po stronie skarżącej istnieje zaległość podatkowa od dnia złożenia zgłoszenia celnego zauważyć należy, że naruszenia tego pełnomocnik skarżącego upatruje w tej okoliczności, że skoro wartość celna nie została przez organ skutecznie zakwestionowana, a od wartości wskazanej w zgłoszeniu celnym zobowiązania podatkowe zostały zapłacone w związku z dokonaniem zgłoszenia celnego, to nie istnieje podstawa opodatkowania wyższa, niż ta, od której należne zobowiązania podatkowe zostały już zapłacone. Tym bardziej brak jest podstawy obliczenia odsetek ustawowych. Zarzutu tego Sąd orzekający nie podziela. A contrario, skoro – zdaniem Sądu- organy dokonały skutecznego zakwestionowania wartości celnej towaru a zobowiązania podatkowe w podatku VAT i akcyzowym powstały z mocy prawa od tej podwyższonej wartości celnej, którą to ocenę Sąd podzielił, to zasadnym jest uznanie, że w części przewyższającej wpłacone zobowiązania podatkowe doszło do powstania zaległości podatkowej, co do której nalicza się odsetki od zaległości podatkowych od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku stosownie do art. 53 § 1 i § 4 O.p. Ad zarzutów pkt III.2 lit. f- i petitum, zbiorczo uzasadnionych na str. 14-16 skargi Sąd zauważa, że stosownie do art. 181 a ust.1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zgodnie z którym jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Tak więc organy celne mają podstawę prawną do ustalenia wartości celnej towarów w sposób inny niż metodą wartości transakcyjnej. Nie jest zaś w ocenie Sadu możliwe dopuszczenie się naruszenia prawa poprzez skorzystanie z przyznanych prawem uprawnień. Takie naruszenie mogłoby ewentualnie stanowić wadliwe, dowolne, niepopatre materiałem dowodowym określenie wartości celnej towaru dokonane przez organ celny, co jednak w ocenie Sądu – z uwagi na obszerny materiał dowodowy (informacje wynikające z pism kanadyjskiej administracji celnej i opinii biegłego rzeczoznawcy) – nie miało miejsca. Sąd podkreśla także, że odstąpienie od ustalenia wartości transakcyjnej w oparciu o umowę kupna sprzedaży jest tym bardziej uzasadnione, że formularz ten nie zawiera podpisu żadnej ze stron, tak więc nie posiada waloru dokumentu (tłumaczenie umowy kupna sprzedaży, karta 19 odwrót, punkt "Przyjęcie warunków"). Odnośnie zarzutu wyrażonego w punkcie III.2.c skargi, że ustaleniu podlegała wartość pojazdu na rynku kanadyjskim, podczas gdy samochód pochodził z USA, Sąd uznał takie działanie za prawidłowe. Faktem jest, że w chwili nabycia pojazdu przez [...], fizycznie znajdował się on na terytorium USA i stamtąd został przesłany do Polski. Nie zmienia to jednak okoliczności, że został nabyty od kontrahenta amerykańskiego a następnie sprzedany skarżącemu przez podmiot kanadyjski, który miał prawo dysponowania nim jak właściciel, w tym także sprowadzenia go do Kanady. Trudno zaś logicznie założyć, aby cena sprzedaży pojazdu polskiemu kontrahentowi obniżyła się tylko z uwagi na fakt sprowadzenia go do Kanady i poniesienia w związku z tym dodatkowych kosztów, na co zresztą zwracał uwagę właściciel firmy [...] stwierdzając, że zazwyczaj organizuje wysyłkę samochodów bezpośrednio z USA, bo tak jest prościej (tłumaczenie pisma władz kanadyjskich, karta 85 akt). W kwestii zarzutu zawartego w punkcie III.2 lit. e tj. naruszenia art. 194 § 1 O.p. podatkowej poprzez przyjęcie, że raport oficera śledczego kanadyjskiej administracji celnej stanowi dokument urzędowy pomimo braku wykazania, że w świetle przepisów miejsca wydania spełnia wymogi dokumentu urzędowego, a nie jest zwykłą korespondencją, Sąd zauważa, że stosownie do powołanego przepisu dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten w żaden sposób nie odnosi się ani nie odsyła dla oceny, czy dany dokument stanowi dokument urzędowy do przepisów miejsca jego wydania. Odnosząc tę uwagę do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że na str. 87. akt znajduje się poświadczone tłumaczenie z języka angielskiego, z którego wynika, że pismo nr [...] z [...] r. zostało wydane przez Agencję Kanadyjskiej Służby Granicznej – Wydział Dochodzeń w Sprawach Karnych Agencji Kanadyjskiej Służby Granicznej i opatrzone stosowną pieczęcią urzędową. Zawartych w nim informacji udzielono w oparciu o umowę między Wspólnotą Europejską a Kanadą o wzajemnej pomocy w sprawach celnych. Drugi zaś dokument [...] z [...] r. pochodzi od Oficera śledczego, a więc funkcjonariusza administracji celnej. Zatem jeśli zważyć, że pisma informacyjne w świetle prawa polskiego nie wymagają szczególnej formy, a znajdujące się w aktach dokumenty pochodzą od organu władzy publicznej powołanego do spraw celnych, nie ulega w ocenie Sadu wątpliwości, że stanowią one dokumenty urzędowe, będące dowodem tego, co zostało w nich stwierdzone. W kwestii sformułowanego w punkcie III.2.i zarzutu, że dowolna – w ocenie strony - interpretacja przepisów przez organy podatkowe mogłaby prowadzić do naruszenia zasad konkurencji, Sąd stwierdza, że jest on niezrozumiały. Z zebranych w sprawie dokumentów nie wynika, aby skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu autami, w toku której konkurowałby z innymi podmiotami gospodarczymi. Na wszelkich dokumentach widnieje on jako M. M. , bez wskazania, że działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie wiadomo zatem, jaką konkurencję ma na myśli pełnomocnik skarżącego. Po wtóre, w ocenie Sądu o naruszeniu zasady konkurencji można byłoby mówić w sytuacji, gdyby odmienne były zasady, na jakich dokonuje się opodatkowania nabytych pojazdów w stosunku do podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej. W wydanych decyzjach organy obu instancji powołały się na przepisy prawa wspólnotowego i krajowego, które określają te zasady jednakowo dla wszystkich importerów, a dokonana przez nie wykładnia nie wskazuje, aby odnosiła się szczególnie jedynie do sytuacji prawnej lub faktycznej skarżącego. Trudno zatem zgodzić się ze stwierdzeniem, że stanowisko organów może prowadzić do naruszenia zasad konkurencji poprzez fakt, że zobowiązuje skarżącego do zapłaty podatku akcyzowego i VAT, podczas gdy inne podmioty nie są do tego zobowiązane. Końcowo ustosunkowując się do zarzutów wyrażonych w pkt III.2.lit. a, b, d oraz f Sąd stwierdza, że ich nie podziela. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisów tych wynika, że zasadą jest prowadzanie postępowania dowodowego przez organy podatkowe z uwzględnieniem zasady oficjalności, co oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzania z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu organ tym obowiązkom zadośćuczynił. Zebrany materiał jest kompletny, wynikające z niego ustalenia nie budzą wątpliwości Sądu i uzupełniają się. Również dokonana ich ocena nie przekracza granicy swobodnej oceny dowodów. W tym stanie rzeczy, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów materialnych, skutkujących wadliwością rozstrzygnięcia, zatem opierając się na treści art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.