III SA/Gl 2336/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe L. N. w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w wysokości [...] zł. Podstawę prawną postanowienia stanowiły art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr. 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływana jako O.p.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono stan faktyczny sprawy. Podniesiono, że zaskarżona decyzja (a także inne decyzje za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. z wyjątkiem listopada 2007 r.) zostały wysłane na adres zamieszkania podatnika i doręczone domownikowi, tj. teściowej strony, Z.P., 2 czerwca 2010 r. Przewidziany ustawowo czternastodniowy termin na złożenie odwołania upłynął zatem w dniu 16 czerwca 2010 r. (tj. środa). Odwołanie (datowane na dzień 15 czerwca 2010 r.) zostało nadane na poczcie w dniu 17 czerwca 2010 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Strona stwierdziła, iż o uchybieniu terminu do złożenia środka odwoławczego dowiedziała się 25 czerwca 2010 r. podczas wizyty w [...] Urzędzie Skarbowym w C. W dniu 29 czerwca 2010 r. L. N. złożył wniosek o przywrócenie tego terminu składając jednocześnie kopię odwołania. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że decyzje zostały mu przekazane przez teściową około 15 czerwca 2010 r., przy czym, jak wynika z treści wniosku, nie pamiętała ona dokładnej daty ich odbioru. Stwierdziła jedynie, że nastąpiło to siedem do dziesięciu dni wcześniej. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe L. N. w podatku od towarów i usług za październik 2008 r., powołując się na art. 162 i art. 163 § 2 w związku z art.13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, co powoduje bezskuteczność spóźnionej czynności procesowej, przez co decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. stała się ostateczna-wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w K. W dniu [...]r. ( data wpływu do organu) L. N. złożył na niniejsze postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zarzucił naruszenie art.228 § 1 pkt 2 w związku z art.149 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie na zwrotnym poświadczeniu odbioru decyzji, że odbiorca przesyłki podjął się jej oddania adresatowi, co jest warunkiem skutecznego doręczenia decyzji dokonanego w trybie art.149 wskazanej ustawy. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, iż odwołanie rzeczywiście złożył 17 czerwca 2010 r., lecz przyczyną uchybienia terminu były okoliczności od niego niezależne. Argumentował, że przyczyną uchybienia terminu było jego subiektywne przekonanie o dochowaniu terminu. Doręczając mu przesyłkę 15 czerwca teściowa stwierdziła, że odebrała ją siedem lub dziesięć dni wcześniej, wobec czego skarżący był przekonany, że termin na wniesienie odwołania upływał najwcześniej 19 czerwca 2010 r. Jak dalej wskazywał skarżący, przekonanie to było tym bardziej usprawiedliwione, że teściowa nigdy wcześniej nie wskazała błędnego terminu odbioru korespondencji i nie miał żadnych podstaw twierdzić, że tym razem jest inaczej. Jednocześnie wskazał w skardze, że te okoliczności może potwierdzić on i teściowa. Stwierdził jednocześnie, że z ostrożności, nie czekając na ostatni dzień wyliczonego terminu złożył odwołanie 17 czerwca 2010 r. Wskazał, że jest ono opatrzone datą 15 czerwca, a zostało złożone dopiero 17 czerwca, gdyż z uwagi na skomplikowany stan sprawy odwołanie było sporządzane przez dwa dni. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu, przy czym w uzasadnieniu nie odniósł się do tego czy dorosły domownik, który przesyłkę odebrał zobowiązał się do jej oddania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, że uzasadnienie postanowienia z dnia [...]r. zawiera rozważania dotyczące zobowiązania się domownika do oddania przesyłki adresatowi. Podkreślił, iż dokonał analizy zwrotnego potwierdzenia odbioru i dał temu wyraz w postanowieniu. Podniósł także, że w przeszłości Z. P. odebrała wiele innych przesyłek adresowanych do skarżącego i nigdy nie było to przez tego ostatniego kwestionowane z powodu jej wieku czy też stanu zdrowia. Odnosząc się do kwestii braku winy strony w uchybieniu terminu organ podniósł, że skoro od 15 czerwca 2010 r. podatnik wiedział o przesyłce, winien był ustalić w sposób bezsporny datę zastępczego doręczenia przesyłki (na poczcie lub w organie podatkowym I instancji). Podkreślił tez, że skarżący miał możliwość sporządzenia i niezwłocznego nadania odwołania, gdyż w tej dacie termin przewidziany na jego wniesienie jeszcze nie upłynął. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Sąd przyjął jako podstawę wyroku stan faktyczny sprawy wynikający z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, a ponadto jest między stronami niesporny. Spór dotyczy bowiem jego oceny prawnej (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto należy wskazać na art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Zaskarżenie orzeczenia organu podatkowego skutkuje tym, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest tylko ta kwestia, która w tym orzeczeniu została rozstrzygnięta. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy było stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i tylko w tych granicach jest ona rozpoznawana. Przechodząc do meritum, należy wskazać, że doręczenia w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i wyłącznie właściwy dla tego rodzaju postępowania, choć zbliżony lub taki sam jak doręczenia w procedurze administracyjnej lub sądowoadministracyjnej. Stosownie do art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Bezspornym jest, że przesyłkę zawierającą decyzje w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres odebrała 2 czerwca 2010 r. teściowa skarżącego, będąca jego domownikiem, która podjęła się oddania pisma adresatowi, co wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego poświadczenia odbioru, tak więc dokonane w ten sposób doręczenie należy uznać za prawidłowe. Należy przy tym podkreślić, iż w piśmiennictwie istnieje rozbieżność, czy z tym momentem powstaje domniemanie prawne doręczenia pisma stronie, które jednak jest domniemaniem wzruszalnym, czy też powstaje fikcja prawna doręczenia. Przypisanie doręczeniu zastępczemu cech jednej z powyższych instytucji powoduje rozbieżne konsekwencje. Przy domniemaniu prawnie dopuszczalny może być przeciwdowód; fikcja zaś jest tworem prawnym absolutnie bezwzględnym. Podkreślenia wymaga fakt, iż przepis nie precyzuje, jakie są skutki nieoddania pisma adresatowi przez osoby podejmujące się dokonania tej czynności. W orzecznictwie przyjmuje się niekiedy, że okoliczność, iż dorosły domownik nie doręczył w stosownym czasie przyjętego pisma do rąk adresata, nie ma wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania (wyrok NSA z dnia 12 lutego 1997 r., SA/Łd 163/96). Sąd podziela to stanowisko wskazując równocześnie, iż w doktrynie prezentowany jest pogląd, iż nawet w sytuacji, gdy domownik podjął się oddania pisma adresatowi, a następnie odesłał je organowi kontroli skarbowej (podatkowemu), nie przekazując go adresatowi, doręczenie uważa się za skuteczne (B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2007, s. 557). W świetle powyższego okoliczność, że przesyłka "zawieruszyła się" i została odnaleziona w mieszkaniu niejako przypadkiem, nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości uznania przesyłki za prawidłowo doręczoną. Zgodnie bowiem z art. 149 O.p. doręczenie decyzji stało się skuteczne w dacie, gdy przesyłkę odebrał dorosły domownik. Innymi słowy, w tej dacie procedura doręczenia została zakończona. Okoliczność, że Z.P. w efekcie nie oddała przesyłki skarżącemu nie czyniła doręczenia wadliwym. Należy podkreślić, iż doręczenie korespondencji do rąk Z.P. nie było incydentalne, gdyż jak wynika z akt administracyjnych i co zostało potwierdzone przez skarżącego teściowa wielokrotnie odbierała korespondencję (również tę pochodzącą od organów podatkowych). Nie bez znaczenia jest fakt, iż zarówno decyzje jak i postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. wysłane zostały na adres skarżącego. Przesyłkę odebrała teściowa skarżącego, który jak skarżący potwierdził mieszka pod tym samym co adresem. Z uwagi na miejsce zamieszkania i powinowactwo może być zatem uznana za dorosłego domownika, który w świetle art. 149 O.p. mógł podjąć się oddania przesyłki skarżącemu. Z.P. uczyniła to kwitując jej odbiór. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że "potwierdzenie odbioru" jest wystarczającym dowodem podjęcia się oddania pisma adresatowi, jeżeli znajduje się na nim informacja w tym względzie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Po 143/08; LEX nr 499861). Sąd zauważa, iż twierdzenie skarżącego, iż teściowa jest osobą starszą nie ma znaczenia dla stwierdzenia wadliwości doręczenia. Wbrew twierdzeniom skarżącego, aby uznać przesyłkę za doręczoną całkowicie wystarcza, że dorosły domownik przesyłkę odbierze i podejmie się jej oddania adresatowi. Tak więc biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne uznać należy, iż decyzje zostały doręczone skarżącemu w dniu 2 czerwca 2010 r. Skarżący potwierdził, iż jakkolwiek czekał na decyzje wymiarowe to przesyłka została znaleziona przypadkiem, a on sam mimo orientacyjnego określenia przez teściową daty odbioru przesyłki nie upewnił się kiedy faktycznie nastąpiło jej doręczenie. Wskazywał przy tym na to, że samodzielnie obliczył termin do wniesienia odwołania. Jakkolwiek nie sposób nie zgodzić się z przytoczonymi przez skarżącego fragmentami orzeczeń sądów administracyjnych, to wysnute z nich przez skarżącego wnioski nie były właściwe . Na gruncie art. 149 O.p. należy uznać, że samo spełnienie warunków formalnych nie przekreśla możliwości przeprowadzenia dowodu na okoliczność niedoręczenia pisma przez osobę wskazaną w tym przepisie (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., SA/Wr 2029/95, Temida (CD), Sopot 2002; wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 1996 r., SA/Ka 1312/95, Temida (CD), Sopot 2002). (Tak Komentarz do art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.). Podobne poglądy są wyrażane także w aktualnym orzecznictwie. W wyroku z 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 682/09 (LEX nr 588809) WSA w Bydgoszczy stwierdził analogicznie jak NSA w powołanym wyżej orzeczeniu, iż na gruncie art. 149 O.p. należy uznać, że samo spełnienie warunków formalnych nie przekreśla możliwości przeprowadzenia dowodu na okoliczność niedoręczenia pisma przez osobę wskazaną w tym przepisie. Należy jednak wskazać, iż przepis art. 149 O.p. nie precyzuje, jakie są skutki nieoddania pisma adresatowi przez osoby podejmujące się dokonania tej czynności. W orzecznictwie przyjmuje się niekiedy, że okoliczność, iż dorosły domownik nie doręczył w stosownym czasie przyjętego pisma do rąk adresata, nie ma wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania (wyrok NSA z dnia 12 lutego 1997 r., SA/Łd 163/96, Temida (CD), Sopot 2002), a co więcej nawet w sytuacji gdy domownik podjął się oddania pisma adresatowi, a następnie odesłał je organowi kontroli skarbowej (podatkowemu), nie przekazując go adresatowi, doręczenie uważa się za skuteczne( wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 1563/09, LEX nr 580275). Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy miał podstawy do stwierdzenia, że przesyłka listowa zawierająca decyzję organu I instancji została skutecznie doręczona skarżącemu L. N. 2 czerwca 2010 r. Z akt sprawy(zarówno sądowych jak i administracyjnych) wynika, że osoba, której fizycznie doręczono przedmiotową przesyłkę listową (teściowa) jest członkiem rodziny skarżącego (dorosłym domownikiem), która wielokrotnie odbierała (przed 2 czerwca 2010 r.) inną korespondencję kierowaną do skarżącego przez organy podatkowe. Z tych względów zastosowanie w sprawie odnośnie sposobu doręczeń znajduje nie tylko art. 149, ale także art. 148 § 2 pkt 2 O.p. W stosunku do takiej osoby, która jako domownik wielokrotnie odbierała kierowaną do adresata korespondencję i potwierdziła odbiór przedmiotowej przesyłki listowej własnoręcznym podpisem, zasadne jest domniemanie, iż uczyniła to świadoma konieczności oddania pisma adresatowi ( tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn akt VIII SA /WA 408/08, LEX 510023). Sąd zauważa, że przedmiotowa decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o przysługującym środku zaskarżenia. Odwołanie od decyzji organu I instancji zostało wniesione przez skarżącego za pośrednictwem urzędu pocztowego 17 czerwca 2010 r. czyli z uchybieniem czternastodniowego terminu liczonego od dnia doręczenia decyzji. Zdaniem Sądu podkreślenia wymaga fakt, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą od ponad 20 lat i, jak wskazał skarżący, teściowa odbierała korespondencję i nie zdarzyło się by jej nie oddała. Przy czym zarówno w odwołaniu od decyzji jak i we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania L.N. argumentował, że teściowa jest osobą starszą i nie była pewna co do daty odebrania przesyłki. Sąd w niniejszej sprawie wskazał, że instytucja doręczenia zastępczego uregulowana w art. 149 O.p. ma charakter fakultatywny. Tym samym osoba odbierająca pismo podjęła się oddać je adresatowi i dobrowolnie wzięła na siebie odpowiedzialność za prawidłowy odbiór przesyłki przez adresata. Oznacza to, że z faktu pozostawania we wspólnocie domowej oraz zobowiązania się do oddania pisma wynikało generalne domniemanie upoważnienia do odbioru pism. Domniemanie to mogło być skutecznie obalone przez adresata, ale w niniejszej sprawie skarżący nie kwestionował faktu, że jego teściowa była podmiotem upoważnionym do odbioru zaskarżonej decyzji. Tym samym jej ewentualne działania i zaniechania obciążają skarżącego. Analiza przepisu art. 26 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. 130. poz. 1188 ze zm.) stanowiącego o różnych formach doręczania przesyłek pocztowych i zastrzeżenie pierwszeństwa regulacji innych ustaw w powiązaniu z przepisem art. 149 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że jedynie uprzedni sprzeciw dokonany przez adresata mógłby wykluczyć możliwość doręczenia pisma osobie z nim zamieszkałej( tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 355/05, LEX nr 515101). Sąd podziela powyższe stanowisko i wskazuje, że również skarżący podkreślał, że nie robił żadnych zastrzeżeń w zakresie doręczania przesyłek do rąk teściowej i co więcej mimo jej wieku miał do niej pełne zaufanie. Sąd podziela również stanowisko prezentowane w doktrynie, iż wniesienie przez skarżącego odwołania świadczy o tym, że paczka zawierająca decyzję organu I instancji została mu faktycznie doręczona. Sam fakt oddania pisma świadczy zaś o podjęciu się wykonania tej czynności (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 559). Zdaniem Sądu, nie mają w niniejszej sprawie znaczenia twierdzenia skarżącego, iż paczka zawieruszyła się w mieszkaniu, co było spowodowane remontem i uznał, iż doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 2 czerwca 2010 r., a termin do wniesienia odwołania od decyzji upływał 16 sierpnia 2010 r. Tym samym uznać należy, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa uznając za datę doręczenia decyzji datę potwierdzenia jej odbioru przez teściową. Podkreślenia, zdaniem Sądu wymaga to, że sam skarżący wykazał się brakiem staranności nie podejmując żadnych działań celem ustalenia faktycznej daty odbioru decyzji przez teściową. Należy zauważyć, że błędne przekonanie strony, że otrzymała wezwanie w innej dacie, niż to rzeczywiście nastąpiło, nie usprawiedliwia uchybienia terminowi (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005 r., str. 334). "Ciężar dowodu, iż środek odwoławczy złożony został w terminie, jak też że ewentualne spóźnienie jest niezawinione, spoczywa na stronie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Strona nie może przerzucać na organy administracji skutków własnych zaniedbań organizacyjnych, w tym braku dziennika wychodzącej korespondencji czy też zagubienia dowodu rzekomo nadanej przesyłki" (wyrok NSA z dnia 18 listopada 1997 r., I SA/Po 1868/96, Temida (CD), Sopot 2002). Skarżący złożył jedynie oświadczenie, że decyzje otrzymał 15 czerwca 2010 r. W związku z powyższym odwołanie wysłane przez skarżącego w urzędzie pocztowym w dniu 17 czerwca 2010 r. zostało złożone po terminie. Brak winy w uchybieniu terminu przyjąć można jedynie wówczas, gdy strona nie mogła usunąć przeszkody. W postanowieniu z dnia 2 października 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż o braku winy w uchybieniu terminu można mówić jedynie wtedy, gdy strona nie mogła usunąć przeszkody, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (sygn. akt V SA 793/02, Monitor Prawniczy z 2002 r., nr 23, s. 1059; tak również NSA w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt II FZ 305/08, CBOSA). Kryterium "uprawdopodobnienia braku winy" polega na dopełnieniu przez stronę obowiązku dołożenia szczególnej staranności, przy dokonywaniu czynności procesowej. Zarówno w nauce postępowania administracyjnego, jak i postępowania cywilnego panuje zgodność, że oceniając wystąpienie tej przesłanki, sąd powinien przyjąć obiektywny miernik staranności, której można wymagać od każdego należycie dbającego o swoje interesy. Brak winy powinien być oceniany przy braniu pod uwagę także uchybień spowodowanych nawet lekkim niedbalstwem (postanowienie SN z dnia 29 października 1999 r., sygn. akt I CKN 556/98, postanowienie SN z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt II UKN 667/98). Stanowisko to zostało zaakceptowane w orzecznictwie administracyjnym. Sąd podziela również stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 2 maja 2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Gl 2289/10 w wyroku oddalającym skargę L.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe L. N. w podatku od towarów i usług za październik 2008 r., iż kryterium braku winy polega na dopełnieniu przez stronę obowiązku dołożenia szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, a ponadto dostrzega znaczenie aktywności strony skarżącej, na której spoczywa obowiązek zaprezentowania w sposób przekonujący argumentacji uprawdopodobniającej brak winy. Przy czym uprawdopodobnienie wystąpienia okoliczności uchybienia terminu bez winy skarżącego powinno dotyczyć nie tyle zaistnienia zdarzenia, które ma uzasadniać przywrócenie terminu, ile braku możliwości uniknięcia jego skutków. W konsekwencji za uprawnione Sąd uznał stwierdzenie organu, że skarżący miał obiektywną możliwość nadania odwołania w terminie ustawowym. Przekroczenie terminu nie było spowodowane okolicznościami, które można uznać za uniemożliwiające, nawet przy dołożeniu największego wysiłku, dokonanie czynności procesowej w terminie. Tym samym powołane przez skarżącego okoliczności nie stanowiły nie dającej się usunąć przeszkody do terminowego złożenia odwołania. Sąd uznał, iż decyzja została doręczona skutecznie adresatowi w dniu 2 czerwca 2011 r. Decyzja zawierała pouczenie o sposobie i terminie wniesienia odwołania, a 14-dniowy termin do jego wniesienia upływał 16 czerwca 2011 r.(środa). Nadając odwołanie w dniu 17 czerwca 2010 r. skarżący przekroczył termin wskazany termin o jeden dzień. Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.