III SA/Gl 2342/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...]na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. orzekające o solidarnej odpowiedzialności E. P. jako prezesa zarządu Sp. z o.o. "A" z siedzibą w S. (zwanej dalej Spółką) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł i za styczeń 2001 r. w wysokości [...] zł z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. 2. Po przeprowadzeniu postępowań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z dnia [...]r. nr [...] i nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o [...] zł oraz za styczeń 2001 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o [...] zł. Decyzje te były podwójnie "awizowane" dnia [...] i [...] r. Strona nie wniosła od nich odwołań. 3. Zaległości podatkowe powstałe z tytułu powyższych zobowiązań podatkowych nie zostały uregulowane przez Spółkę, a ich egzekucja okazała się bezskuteczna. 4. Postanowieniami z dnia [...]r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec E. P. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu Spółka za te zaległości podatkowe. 5. W piśmie z dnia [...]r. strona wskazała, że [...] r. złożyła oświadczenie o rezygnacji ze stanowiska prezesa zarządu i że w związku ze złym stanem zdrowia w [...]r. i [...]r. faktycznie funkcji tej nie wykonywała. Powołała się przy tym na zwolnienie lekarskie obejmujące okres od dnia [...]r. do dnia [...]r. oraz decyzję ZUS z dnia [...]r., którą przyznano stronie rentę z tytułu częściowej niezdolności do pracy. Zaznaczyła też, że w tym okresie wspólnicy Spółki nie podjęli żadnych działań zmierzających do uregulowania stanu organizacyjnego i finansowego Spółki, w tym między innymi nie dochodzili należności Spółki od jej głównego dłużnika C. L., przeciwko któremu dopiero ona w 2003 r. wniosła pozwy o zapłatę kwoty w wysokości ponad [...] zł. Według strony w tym czasie nie mogła wskazać organowi podatkowemu mienia Spółki, z którego mogłyby być zaspokojone zaległości podatkowe. Dalej wyjaśniła, że w takim stanie rzeczy dopiero dnia [...]r. złożyła w Sądzie Rejonowym w K. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który został oddalony postanowieniem tego Sądu z dnia [...]r. z uwagi na brak majątku, który wystarczałby na zaspokojenie długów. W ramach tego strona podała też, że postanowieniem z dnia [...]r. Sąd Rejonowy w K. stwierdził brak podstaw do wydania orzeczenia o pozbawieniu strony prawa do prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle tych faktów strona uznała, że opóźnienie złożenia wniosku o upadłość nastąpiło nie z jej winy. Do tego pisma strona dołączyła stosowne dokumenty potwierdzające jej twierdzenia w tym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia [...]r. 6. Decyzjami z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., powołując się na art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r. w wysokości podanej w pkt 1 niniejszego uzasadnienia. 6.1. W uzasadnieniach decyzji organ wywodził, że w sprawach tych zachodzą przesłanki wymienione w art. 116 § 1 O.p. uprawniające do orzeczenia odpowiedzialności, tj. istnieją zaległości podatkowe Spółki, których egzekucja jest bezskuteczna za okres, kiedy funkcję jedynego prezesa zarządu pełniła strona. W oparciu o odpis z rejestru handlowego wskazano, że strona pełniła swoją funkcję od dnia [...]r. do [...]r., kiedy to uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników odwołano ją z tej funkcji. Zdaniem organu potwierdzeniem tego było podpisywanie korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. i deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r. Organ nie uznał złożenia wniosku o upadłość za działanie zwalniające z odpowiedzialności z tej przyczyny, że wniosek ten nie wywarł odpowiedniego skutku, ponieważ postanowieniem z dnia [...]r. został on oddalony z uwagi na fakt, że majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie zobowiązań. W świetle tego stwierdzono, że nie można uznać, iż wniosek został złożony we "właściwym czasie" i z tego powodu nie można mówić o spełnieniu przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności. Zdaniem organu stosowny wniosek strona winna zgłosić najpóźniej w styczniu 2001 r., gdy z deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. wynikało zobowiązanie podatkowe do zapłaty, a Spółka nie była w stanie na bieżąco regulować swoich zobowiązań. Natomiast odnosząc się do kwestii dochodzenia należności Spółki względem C. L. stwierdzono, że pismem z dnia [...]r. dłużnik ten poinformował organ egzekucyjny, że nie posiada zobowiązań finansowych w stosunku do Spółki. Tym samym uznano, że strona nie wskazała majątku, z którego możliwa jest egzekucja. 7. W odwołaniach z dnia [...]r. strona zarzuciła naruszenie art. 116 O.p. w szczególności poprzez: - przedwczesne wydanie decyzji orzekających o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe z uwagi na to, że nie zostały poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania Spółki, - nie wykazanie w jakim czasie, w jaki sposób i z jakim skutkiem prowadzone było postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, - uznanie skuteczności podejmowanych przez stronę działań jako prezesa zarządu Spółki, pomimo wykazania niezdolności do pracy wskutek choroby, - brak uznania skuteczności zgłoszonego wniosku o upadłość Spółki. 7.1. W uzasadnieniu strona opisała między innymi swój stan zdrowia jaki wystąpił w [...]r. i [...]r. i zaznaczyła, że z powodu śmierci męża przeszła załamanie nerwowe, co skutkowało długotrwałym leczeniem w Przychodni Zdrowia Psychicznego i niezdolnością nie tylko do pracy, ale i pełnienia jakichkolwiek funkcji. Zauważyła przy tym, że będąc w takim stanie, na ile było to możliwe, sporządziła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki i dnia [...] r. złożyła go w Sądzie Rejonowym w K.. W jej ocenie kwota należności w stosunku do dłużników Spółki winna pokryć koszty postępowania upadłościowego, ponieważ jeszcze kwotę [...] zł Sąd Okręgowy w K. nakazał zapłacić Spółce przez C. L. nakazami zapłaty z dnia [...] i [...]r., a przede wszystkim, jak stwierdziła, istnieją "wierzytelności Spółki u jej wspólników tj. P. L. i M. S. w kwocie [...] zł". Ustosunkowując się do podanego przez organ terminu złożenia wniosku o upadłość strona stwierdziła, że pominięto przy tym fakt, że porządek obrad Zgromadzenia Wspólników zwołanego na dzień [...] r. zawierał omówienie tej kwestii i że posiedzenie to się nie odbyło z powodu nieobecności wspólników Spółki. Ponadto zauważyła, że pominięto jej stan zdrowia, a tym samym niezdolność do podejmowania samodzielnych decyzji. 7.2. Do odwołania strona dołączyła swoje pismo z dnia [...]r. kierowane do organu podatkowego, gdzie wyjaśniała, że w sprawie z powództwa Spółki przeciwko C. L. o zapłatę Sąd wydał nakazy zapłaty, ale pozwany złożył sprzeciw wraz z oświadczeniami współwłaścicieli Spółki P. L. i M. S.. Dołączyła też kserokopię oświadczenia (bez daty) P. L., z którego wynika, że pobrał on pieniądze za sprzedane części samochodowe od C. L. i jako współwłaściciel Spółki nie rości sobie żadnych pretensji do C. L. oraz kserokopię oświadczenia (bez daty) M. S., z którego wynika, że jako współwłaściciel Spółki również nie rości sobie żadnych pretensji do C. L. 8. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym strona w piśmie z dnia [...]r. dodatkowo wyjaśniła, załączając kserokopie stosownych dokumentów, że po wydaniu przez ZUS decyzji z dnia [...]r., którą organ ten orzekł o odpowiedzialności za zaległości składkowe Spółki, Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z dnia [...]r., sygn. akt [...], zmienił zaskarżoną decyzję i ustalił, że nie ponosi ona tej odpowiedzialności w okresie objętym tą decyzją, a po wniesieniu apelacji Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z dnia [...]r. ją oddalił. Poza tym zauważyła, że w ramach prowadzonego postępowania karnego, wszczętego po złożeniu przez nią zawiadomienia z dnia [...]r. o popełnieniu przestępstwa, przesłuchiwany P. L. wyjaśnił, że pobrał od C. L. kwotę [...] zł i pokrył zobowiązania Spółki wobec innych dłużników dokonując tego poza dokumentacją księgową tłumacząc, że w Spółce brak było osoby, która mogłaby dokonać tych formalności. Zdaniem strony to potwierdza okoliczność, że nie uznawał jej za osobę upoważnioną do dokonywania formalności finansowych Spółki, które przynależą do prezesa zarządu. Strona podała też, że Prokuratura Rejonowa w S. postanowieniem z dnia [...]r. odmówiła wszczęcia dochodzenia nie dopatrując się znamion przestępstwa z art. 585 k.s.h. Zwróciła również uwagę na formę oświadczenia złożonego przez P. L., które nie zawierało ani daty, ani kwoty jaka została wpłacona do jego rąk. 9. Rozpatrując odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. jedną decyzją z dnia [...]r. utrzymał je w mocy. 9.1. Organ odwoławczy uznał, że w toczących się postępowaniach zostały wykazane przez organ podatkowy przesłanki pozytywne warunkujące orzeczenie odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. (o treści obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2003 r.), tj. wykazano, że w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot postępowania strona pełniła funkcję członka zarządu i że egzekucja prowadzona wobec Spółki była całkowicie bezskuteczna. 9.2. Jednocześnie wskazano, że strona nie udowodniła istnienia przesłanek negatywnych uwalniających od tej odpowiedzialności. W szczególności podano, że strona nie wykazała, aby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie w świetle postanowienia Sądu z dnia [...]r., którym oddalono wniosek dłużnika stwierdzając, że nie tylko zaprzestał on płacenia długów, ale też, że jego majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. Zauważono, że ustalenia Sądu zostały oparte na dokumentach złożonych przez wnioskodawcę w tym na bilansie za 2001 r. oraz oświadczeniu dłużnika przedstawionego na posiedzeniu. Zdaniem organu okoliczności dotyczące terminu zaprzestania spłacania długu albo termin, w którym Sąd przyjął, że majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie zobowiązań, jako objęte skutkami prawomocności materialnej postanowienia, wiążą także organy podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił w tym zakresie, że nie powinien być uznany za "właściwy czas" moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w którym stan majątku kwalifikuje dłużnika już jako bankruta pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Uznał też, że "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na podstawie przesłanki braku zawinienia., o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej". Ustosunkowując się do przedłożonych przez stronę dokumentów w tym oświadczenia P. L. i wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...]r. wskazano, że kserokopia oświadczenia została dołączona do odwołania i wówczas strona tego dowodu nie kwestionowała, a w zakresie zwolnienia odpowiedzialności przez Sąd, że organy podatkowe posiadają uprawnienia proceduralne do zbadania każdej okoliczności z punktu widzenia prawa podatkowego, tym samym konkretyzują stosunki prawne z zakresu prawa podatkowego niezależnie od orzeczeń w sprawach składek na ubezpieczenia społeczne. 10. W skardze z dnia [...]r. strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 108 § 2 i art. 116 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podnosząc okoliczności faktyczne i dowody na ich poparcie tak, jak w toku postępowania. 10.1. Według strony skarżącej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można było przyjąć, że w spornym okresie pełniła ona funkcję członka zarządu Spółki. W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wskazała na bierność organu egzekucyjnego, ponieważ podjął on czynności egzekucyjne wobec dłużników Spółki po upływie ponad roku od powiadomienia go o możliwości prowadzenia egzekucji z majątku dłużników Spółki pismem z dnia [...]r., gdyż dopiero dnia [...]r. zastosował zajęcie wierzytelności. Strona kwestionowała również skuteczność doręczenia decyzji organu podatkowego z dnia [...]r. określających zobowiązania podatkowe. 10.2. Odnośnie przesłanek negatywnych uznała, że złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i wskazała mienie, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych w postaci wierzytelności w stosunku do C. L. 10.3. Jeśli chodzi o naruszenie art. 108 § 2 O.p., to strona stwierdziła, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte z naruszeniem tego przepisu wobec nieskutecznego doręczenia adresatowi decyzji o "odpowiedzialności podatkowej Spółki". 11. Organ odwoławczy wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 12. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2008 r. tut. Sąd oddalił skargę. 13. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wskazał na naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj: - art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby trzeciej, tj. skarżącej w związku z bezskutecznością egzekucji z majątku Spółki; - art. 145 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia zasad: działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. 13.1. W uzasadnieniu strona podniosła, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych nie mogła skutecznie pełnić funkcji jednoosobowego zarządu Spółki, z uwagi na niezdolność do pracy wywołaną chorobą psychiczną, chorobą serca i ogólnym wyczerpaniem nerwowym. Powyższe okoliczności zostały przez skarżącą udokumentowane orzeczeniem lekarskim, a ponadto zwolnieniem lekarskim na okres od dnia [...]r. do dnia [...]r. oraz decyzją ZUS z dnia [...]r. przyznającą jej rentę inwalidzką od dnia [...]r., na której przebywa do chwili obecnej. W ocenie strony, jej stan zdrowia rzutował na jej zdolność do czynności prawnych, oraz możliwość pełnienia funkcji członka zarządu w myśl art. 18 § 1 k.s.h. Skarżąca podniosła, że niektóre z dokumentów podpisywała pod naciskiem pozostałych wspólników, tj: P. L. i M. S., jak również składała szereg oświadczeń na żądanie Urzędu Skarbowego w S., nie będąc w stanie pełnej świadomości z uwagi na chorobę psychiczną i załamanie nerwowe wywołane śmiercią męża. Powołała się również na fakt złożenia dnia [...] r. rezygnacji z pełnionej funkcji, co w myśl obowiązujących poglądów doktryny należało utożsamiać z wypowiedzeniem zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Tym samym strona zakwestionowała pogląd, jakoby o tym kto jest członkiem zarządu Spółki decydował wpis w KRS oraz faktyczne okoliczności dotyczące funkcjonowania spółki w obrocie handlowym. 13.2. Następnie strona podniosła, że uwolniła się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż złożyła w terminie wniosek o stwierdzenie upadłości. Ponadto wskazała, że gdyby nawet uznać, że termin został naruszony, skarżąca nie mogła odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki, gdyż ze względu na jej problemy zdrowotne, byłoby to uchybienie niezawinione. Zwróciła też uwagę, że została prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego – [...] w K. z dnia [...]r., [...], uwolniona od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu składek ZUS. Apelacja ZUS Oddział w S. została przez Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z dnia [...]r., [...], oddalona. W ocenie strony, również przesłanka w postaci wskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja została spełniona. Skarżąca wskazała bowiem wierzytelności Spółki w stosunku do C. L. na kwotę [...] zł. Podniosła, że pismem z dnia [...]r. wniosła o prowadzenie egzekucji z majątku dłużnika. Organ egzekucyjny zajął wskazane wierzytelności (pisma z dnia [...]r.). Strona wyjaśniła, że nie posiadała wiedzy na temat spłaty tych zobowiązań na rzecz Spółki. Wiedzę taką posiadła dopiero w 2003 r. z oświadczeń (bez daty) wspólników Spółki, tj. P. L. oraz M. S., że jako "współwłaściciele" Spółki odebrali od dłużnika pieniądze za sprzedane części. Skarżąca podniosła, że spłata zobowiązania nie została wprowadzona przez P. L. do dokumentacji Spółki. Oświadczył on, że przeznaczył całą tę kwotę na spłatę należności Spółki wobec innych wierzycieli. Nie mniej jednak, mimo że skarżąca zawiadomiła prokuraturę o popełnieniu przestępstwa działania na szkodę Spółki przez P. L., postanowieniem z dnia [...]r. Prokuratura Rejonowa w S. odmówiła wszczęcia śledztwa w ej sprawie. 13.3. Skarżąca podniosła również, że niezrozumiałe jest stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Spółka dopiero w 2002 r. znalazła się w niekorzystnej sytuacji ekonomicznej, ponieważ jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań. W tym stanie twierdzenie Sądu, że złożony przez skarżącą dnia [...]r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie mógł skutecznie uwolnić jej od odpowiedzialności, gdyż nie był zgłoszony we właściwym czasie, jest nielogiczne i niespójne z zebranym materiałem dowodowym w sprawie. 14. W odpowiedzi organ odwoławczy, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 15. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., I FSK 179/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania zasądzając stosowne koszty postępowania. 16. Na rozprawie dnia 22 listopada 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze akcentując, że nie podziela stanowiska organu odwoławczego i sądów administracyjnych obu instancji, że w przedmiotowych miesiącach skarżąca faktycznie pełniła funkcję prezesa zarządu. Podkreśliła, że stan zdrowia skarżącej uniemożliwiał jej jakiekolwiek działania, a poza tym, że w 2000 r. istniał majątek Spółki wart około [...] zł, z którego możliwe było zaspokojenie roszczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 17. Skarga jest zasadna. 18. W niniejszej sprawie, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r., I FSK 179/09. 18.1. W uzasadnieniu wyroku NSA w pierwszej kolejności zauważył, że w niniejszej sprawie, ze względu na okres, kiedy powstały zaległości podatkowe, należy brać pod uwagę treść przepisu materialnego art. 116 O.p. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. 18.2. Naruszenie przepisów procesowych w zakresie przesłanek pozytywnych wynikających z art. 116 § 1 O.p. 18.2.1. NSA najpierw stwierdził, że ustalenie dokonane w toku postępowania podatkowego, będącego przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku Sądu, iż egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, nie było w skardze kasacyjnej kwestionowane. 18.2.2. Jeśli natomiast chodzi o zarzuty dotyczące okoliczności, czy skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w przedmiotowym okresie, to NSA podzielił w tej materii stanowisko Sądu, że organy podatkowe na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych miały prawo przyjąć, że skarżąca nie tylko formalnie, ale także czynnie i faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, tj. w grudniu 2000 r. i w styczniu 2001 r., co, według NSA, potwierdza zebrany w sprawie i przedstawiony w uzasadnieniu wyroku materiał dowodowy. Zdaniem NSA fakt choroby skarżącej jak również złożenie rezygnacji dnia [...] r. nie stanowi tu konrargumentu, bowiem strona cały czas podejmowała działania świadczące o czynnym pełnieniu przez nią obowiązków jednoosobowego zarządu Spółki (m.in. podpisy pod deklaracjami podatkowymi VAT–7 za wskazane miesiące, podpis pod wnioskiem o stwierdzenie upadłości), a ponadto jak wynika z jej oświadczenia skierowanego do Urzędu Skarbowego w S. dopiero z dniem [...]r. została odwołana uchwałą Wspólników z funkcji prezesa zarządu Spółki. Podkreślono przy tym, że złożenie rezygnacji miało miejsce w dniu, w którym obowiązywały przepisy Kodeksu handlowego, które nie przewidywały jako przesłanki wygaśnięcia mandatu złożenia rezygnacji przez członków zarządu. Dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r., tj od wejścia w życie Kodeksu spółek handlowych, art. 202 § 4 i 5 tej ustawy przewiduje taką możliwość. Według NSA złożenie rezygnacji przez skarżącą w świetle obowiązujących w dacie jej złożenia przepisów Kodeksu handlowego należało uznać za bezskuteczne. W tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie uchybień przepisom postępowania podatkowego nie ma uzasadnionych podstaw. 18.3. W zakresie wystąpienia wskazanych przez stronę okoliczności egzoneracyjnych. 18.3.1. NSA uznał, że organy podatkowe naruszyły wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, a Sąd pierwszej instancji, który tę ocenę poparł dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. Opisując to NSA najpierw stwierdził, że art. 116 § 1 O.p. sprawia, że członek zarządu spółki zobowiązany jest wykazać, iż okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność zaistniała, a organy podatkowe w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy materialnej, zobowiązane są jedynie do weryfikacji twierdzeń strony, które wyznaczają ramy prowadzonego postępowania podatkowego. 18.3.2. W ramach tego NSA zauważył, że w piśmie z dnia [...]r. kierowanym do Urzędu Skarbowego w S. w związku z zapoznaniem się z zebranym materiałem dowodowym strona sama przyznała, że złożenie wniosku nastąpiło z opóźnieniem, za które skarżąca winą obarczyła wspólników, którzy nie podjęli stosownych działań w tym zakresie w czasie jej choroby. Następnie stwierdził, że ta okoliczność nie została wnikliwie zbadania przez organy podatkowe w aspekcie właściwego czasu do złożenia wniosku o stwierdzenie upadłości i ewentualnej winy za to uchybienie ze strony skarżącej. Odnosząc się do stanowiska organu powołującego się na stwierdzenia zawarte w postanowieniu Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r. NSA zauważył, że wniosek o stwierdzenie upadłości został złożony dnia [...]r., natomiast orzeczenie zapadło dnia [...]r. i oczywistym jest, że w tak długim okresie czasu sytuacja materialna Spółki mogła ulec pogorszeniu, a zatem należało ustalić, na podstawie jakich danych Sąd Rejonowy ocenił sytuację strony. NSA podkreślił, że w uzasadnieniu Sąd ten stwierdził, że bilans za 2001 r. oraz oświadczenie skarżącej złożone dnia [...]r. stanowiło podstawę do stwierdzenia braku środków chociażby na prowadzenie postępowania upadłościowego, czyli że nie oparł się o dokumenty i okoliczności przedstawione w samym wniosku, do którego strona załączyła bilans finansowy za 2000 r. Według NSA nie można więc jednoznacznie stwierdzić, że w dacie składania wniosku sytuacja materialna strony uzasadniała jego oddalenie, a tym samym, że nie został on złożony we właściwym terminie. W konsekwencji przedwczesne było wypowiadanie się przez NSA na temat winy skarżącej w tej kwestii, jeśli nie wyjaśniono czy istotnie wniosek w momencie jego złożenia był spóźniony. 18.3.3. Jeśli chodzi o następną przesłankę negatywną, tj. wskazanie mienia w postaci wierzytelności Spółki w kwocie [...] zł wobec C. L., NSA uznał, że ustalenie, iż dłużnik spłacił wierzytelność wobec Spółki oparte zostało na niedatowanych, ogólnikowych oświadczeniach wspólników P. L. oraz M. S., które nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji finansowej Spółki. NSA zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku nie zbadał, czy ten materiał dowodowy wystarczał w świetle art. 191 O.p. do ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji. 18.3.4. Za niezasadny natomiast uznano zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p., gdyż według NSA strona pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych. 18.3.5. Ostatecznie NSA uznał, że nie było możliwe na tym etapie stwierdzenie, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, ponieważ ocena, czy strona skutecznie uwolniła się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki będzie możliwa po zbadaniu czy przekroczony został termin do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeśli tak to czy uchybienie to było przez skarżącą zawinione, a także czy istotnie Spółka w odpowiednim czasie, kiedy skarżąca mogłaby odpowiadać za jej zobowiązania nie posiadała mienia w postaci wskazanej przez stronę wierzytelności. 19. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd uwzględniał wykładnię prawa dokonaną przez NSA i badał zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ustalając materialny stan prawny (art. 116 O.p.) obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2003 r. Według tego przepisu (podkreślenia i pogrubienia Sądu): § 1 Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. 19.1. Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu – wyjaśnienia poniżej): 1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki, 2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części, 3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. 19.1.1. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku od towarów i usług decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty). 19.1.2. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ustala się to na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA (7) z dnia 9 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, publikowany na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest podatnik. 19.1.3. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. 19.2. Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 "in fine" O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo: 1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, 2/ wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 19.2.1. Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże". W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że sens wskazanych wyżej przesłanek sprowadza się do tego, że przy orzeczeniu o odpowiedzialności na podstawie analizowanych w sprawie przepisów organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu oraz że ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął równocześnie ciężar ich wykazania (ciężar dowodu) na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2007 r., I FSK 1421/06, publikowany na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007 r., I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2007 r., I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93 oraz K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33). 19.2.2. Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, który polega na zgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia tych postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), a po tym dniu, z pewnymi zmianami wynikającymi z przepisów przejściowych, ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). W tym miejscu należy podkreślić, że aby mówić o złożeniu wniosku o upadłość w terminie, to wniosek ten musi wywierać skutek prawny. Wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd upadłościowy nie będzie wywierał takiego skutku. Rozważając kryterium braku winy powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 k.s.h. oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Te ostatnie przepisy mają już na celu nie ochronę interesów danego podmiotu, ale jego wierzycieli, którzy mają prawo uczestniczyć na ustalonych zasadach w egzekucji generalnej jaką jest prowadzone postępowanie upadłościowe. 20. Natomiast, jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach powyższego przepisu materialnego obowiązującego na dany dzień, to na wstępie należy przede wszystkim zauważyć, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. 20.1. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). 20.2. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). 20.2.1. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. 20.2.2. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. 21. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy i wiążącą ocenę prawną wyrażoną przez NSA wraz ze wskazaniami, a także powyższe wywody ogólne, należy stwierdzić, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę i utrzymując w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w sposób mający istotny wpływ na załatwienie sprawy. 21.1. Organ odwoławczy wykazał (ciężar dowodu) istnienie dwóch z trzech przesłanek pozytywnych. 21.1.1. Zaległości podatkowe Spółki wynikają z decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, które stały się ostateczne i zostały dołączone do akt postępowania. 21.1.2. Nie ulega też wątpliwości, co przesądził również NSA, że strona skarżąca była członkiem zarządu Spółki w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki. W tym momencie i w tym zakresie twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, że dalej nie zgadza się z tym faktem nie mogą odnieść skutku prawnego. 21.1.3. Natomiast NSA nie analizował, czy w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, na co wyraźnie zwrócił uwagę, dlatego Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji dokonał oceny materiału dowodowego w tym zakresie z urzędu. Ze względu na podnoszony przez stronę skarżącą zarzut dotyczący istnienia wierzytelności Spółki w kwocie [...] zł organ odwoławczy zobowiązany był wykazać istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji ze względu na te okoliczności wszelkimi dowodami, a nie tylko pismem wyjaśniającym organu egzekucyjnego. 21.2. Nie wyjaśniono wszechstronnie okoliczności mogących mieć wpływ na zwolnienie się strony z odpowiedzialności (obowiązek dowodzenia), a które były podnoszone przez stronę w toku postępowania. 21.2.1. W szczególności organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób przekonywujący, czy wniosek o upadłość z dnia [...]r. został złożony we właściwym terminie, gdyż powoływanie się na ustalenia zawarte w postanowieniu Sąd Rejonowego z dnia [...] r. nie uwzględnia upływu czasu i skutków z nim związanych, jakie mogły wyniknąć pomiędzy dniem złożenia wniosku, a wydanym postanowieniem. NSA zwrócił na to uwagę, co zostało opisane w pkt 18.3.2. niniejszego uzasadnienia. W tym zakresie należy również przeanalizować dokumenty i okoliczności powołane we wniosku o upadłość. Nie bez znaczenia mogą być także okoliczności stanowiące podstawę wydania przez Sąd Okręgowy w K. wyroku z dnia [...]r., [...], którym Sąd ten zmienił zaskarżoną decyzję ZUS orzekającą o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości składkowe Spółki i ustalił, że strona nie ponosi odpowiedzialności za te zobowiązania. Apelacja od tego wyroku została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia [...]r., [...]. Wyroki te znajdują się w aktach postępowania administracyjnego. W związku z tym organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie dowodów zebranych przez Sądy w tym postępowaniu i je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. 21.2.2. Poza tym organy podatkowe nie przeprowadziły w pełni postępowania i nie oceniły w sposób wystarczający okoliczności, czy jeśli wniosek o upadłość został złożony po terminie, to nastąpiło to z winy, czy nie z winy strony. Chodzi to między innymi o przeszkody związane z przebytą chorobą. 21.2.3. W końcu nie wyjaśniono w szerokim zakresie okoliczności spłaty wierzytelności w kwocie [...] zł. (zob. pkt 18.3.3. niniejszego uzasadnienia), czyli istnienia mienia, z którego egzekucja mogłaby zaspokoić zaległości w znacznej części. 22. Przy ponownym rozpoznaniu spawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez NSA, a następnie zastosuje się do oceny prawnej i wskazań Sądu i oceni, czy dodatkowe postępowanie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, jeśli tak, to uchyli decyzję organu pierwszej instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku przeprowadzi postępowanie we własnym zakresie ewentualnie z zastosowanie trybu z art. 229 O.p. i wyda stosowną decyzję. 23. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Stosownie do art. 152 P.p.s.a. orzekł o wstrzymaniu jej wykonania. Uwzględniając skargę Sąd zasądził koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] zł – koszty zastępstwa procesowego, 17 zł – opłat skarbowa od pełnomocnictwa, od kosztów sądowych strona była zwolniona) w myśl art. 200, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).