III SA/Gl 2365/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], skierowaną do A S.A. z siedzibą w K. (zwaną dalej Spółką), odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł. 2. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki złożył do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz o zwrot kwoty stwierdzonej nadpłaty przelewem na rachunek bankowy Spółki. 2.1 Opisany wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] r., w którym to pełnomocnik zawarł szczegółowe wyliczenie należnych Spółce odsetek w łącznej kwocie [...] zł, modyfikując w ten sposób kwotę nadpłaty. 3. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., rozpatrując powyższy wniosek, decyzją z [...] r., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł. 3.1. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2003 r. i dokonał szczegółowego rozliczenia wszystkich nadpłat i zaległości powstałych w toku prowadzonych postępowań. Stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki konieczne do powstania nadpłaty, gdyż nie nastąpiło nadpłacenie podatku bądź nienależna wpłata podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące 2003 r. Organ opierając się na treści art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późń zm., zwana dalej O.p.) stwierdził brak podstaw do uznania zasadności stwierdzenia wnioskowanej przez pełnomocnika nadpłaty w kwocie [...] zł. 4. Pismem z dnia [...] r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od tej decyzji. 4.1. Decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 54 § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. Uznał przy tym, iż każde postępowanie podatkowe trwające ponad trzy miesiące powoduje, iż w tym zakresie i za ten okres nie nalicza się odsetek. Zatem, jego zdaniem, w niniejszej sprawie należało wyłączyć z okresu naliczania odsetek od zaległości podatkowych powstałych w związku ze złożeniem korekt deklaracji czas trwania postępowań w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a odsetki zapłacone przez Spółkę za ten okres uznać za nadpłatę w tym podatku. 4.2. Dalej podniósł, iż od momentu ujawnienia przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości w obliczaniu podatku od towarów i usług w 2003 r. Spółka nie kwestionowała tej okoliczności i była gotowa uiścić zaległość podatkową wraz z odsetkami. Podkreślił przy tym, że Spółka nie mogła skorygować właściwych deklaracji za lata 2004-2006 ze względu na toczące się w sposób opieszały postępowanie podatkowe zakończone decyzją, której nieważność stwierdził z urzędu organ nadrzędny w maju 2008 r., natomiast od maja do grudnia 2008 r. również nie mogła skorygować przedmiotowych deklaracji ze względu na toczące się kolejne postępowanie, które to jak się okazało w grudniu 2008 r. zostało wszczęte z naruszeniem prawa. Zauważył, że korygując deklaracje VAT za 2003 r. w dniu [...] r. Spółka zrobiła to w pierwszym możliwym terminie, gdyż opóźnienie od roku 2004 r. wynikało tylko i wyłącznie z wcześniejszych wadliwych lub bezprawnych działań organów podatkowych. 4.3. Pełnomocnik podkreślił też, opierając się na wyroku NSA z dnia 17 lipca 2009 r., II FSK 913/08, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ma na celu zapobiegać opieszałości postępowań podatkowych i wskazując okres za który organ podatkowy nie może naliczać odsetek, w żaden sposób nie różnicuje sytuacji podatników ze względu na okoliczności powstania zaległości podatkowych. 4.4. Nadto stwierdził, iż jego zdaniem działania organów podatkowych wyrażają dążenie do maksymalizacji odsetek za okres opóźnienia, co stoi w sprzeczności z elementarnymi zasadami działania organów państwa prawa i narusza zasadę zaufania do tych organów. 5. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 5.1. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowym stanie faktycznym bezsporne jest powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie [...] zł, co było następstwem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji, nr [...], z dnia [...] r., mocą których uchylono decyzje Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o numerach [...] z dnia [...] r. dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2003 r., a postępowanie w tych sprawach umorzono. Efektem tego był powrót do rozliczeń podatku od towarów i usług przedstawionych przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7, złożonych przed wszczęciem postępowania podatkowego. 5.2. Organ podniósł, że we wskazanych deklaracjach VAT-7 określono kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach: za marzec 2003 r. – [...] zł, za kwiecień 2003 r. – [...] zł, za czerwiec 2003 r. – [...] zł, za sierpień 2003 r. – [...] zł i za październik 2003 r. – [...] zł. Natomiast po otrzymaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Spółka tego samego dnia złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2003 r., wykazując w nich kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, w tym: za marzec 2003 r. - w wysokości [...] zł, za kwiecień 2003 r. - w wysokości [...] zł, za czerwiec 2003 r. - w wysokości [...] zł, za sierpień 2003 r. - w wysokości [...] zł i za październik 2003 r. - w wysokości [...] zł. 5.3. Organ odwoławczy opierając się na wyroku WSA z dnia 19 kwietnia 2004 r., I SA/Ka 804/03, stanął na stanowisku, iż korekta deklaracji stanowi weryfikację prawidłowości samoobliczenia podatku, a zatem dane w niej wykazane zastępują treść deklaracji pierwotnej. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że zgodnie z powyższym organ podatkowy obowiązany jest tak długo opierać się na danych przedstawionych w korekcie jak długo nie zastąpi jej decyzją podatkową albo też podatnik nie zastąpi jej kolejną deklaracją korygującą. 5.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że w wyniku złożonych dnia [...] r. korekt deklaracji ponownie powstały zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2003 r., a nadpłata w kwocie [...] zł została w znacznej części zaliczona na poczet ww. zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, które wynosiły [...] zł, a pozostałą jej część zwrócono na konto odwołującej się Spółki w dniu [...] r. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiona okoliczność jest bezsporna i znajduje oparcie w treści art. 76 § 1 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. 5.5. Nawiązując do tego stwierdził, iż w niniejszej sprawie, istota sporu sprowadza się do odmiennie rozumianej przez organ podatkowy i Spółkę zasady nienaliczania odsetek za zwłokę, wyrażonej w art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 O.p., na tle toczących się w latach 2004-2008 postępowań przed organem pierwszej instancji oraz przed organem odwoławczym. 5.6. Za organem pierwszej instancji uznał, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania okresów wyłączeniowych w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych wskutek złożenia przez Spółkę w dniu [...] r. korekt deklaracji VAT-7 za przedmiotowe miesiące. Organ podniósł, że spółka nie miała obowiązku korygowania deklaracji podatkowych, bowiem wskutek stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2003 r., a następnie uchylenia w trybie odwoławczym, wydanych za ten sam okres, decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., nr [...], z dnia [...] r. i umorzenia postępowania w sprawie, w mocy pozostały deklaracje pierwotne, złożone przez Spółkę przed wszczęciem postępowań podatkowych. 5.7. Organ drugiej instancji uznał zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 O. p. poprzez dążenie przez organ podatkowy do maksymalizacji odsetek za okres opóźnienia, co jest sprzeczne z elementarnymi zasadami działania organów państwa prawa i narusza zasadę zaufania do organów państwowych, za całkowicie chybiony, albowiem zdaniem organu podnoszone przez stronę uchybienia popełniane przez organ podatkowy w trakcie trwającego postępowania podatkowego, które były powodem stwierdzenia nieważności i uchylania decyzji podatkowych oraz jego długotrwałości, nie mogą być podstawą do nienaliczania odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy przedmiotowe zaległości podatkowe powstały wskutek skorygowania przez podatnika uprzednio złożonych deklaracji. 5.7.1. W ramach tego organ podniósł, że odsetki są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej i regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego, a w przedmiotowej sprawie nie zaszły żadne okoliczności, które umożliwiają nie naliczenie odsetek na mocy art. 54 O.p. 5.7.2. Poza tym stanął na stanowisku, iż wskazany przepis kładzie nacisk na minimalizację skutków przewlekłości postępowania w stosunku do strony i zarazem ma za zadanie stanowić instrument dyscyplinujący względem organów podatkowych. Zatem nie znajduje zastosowania do sytuacji, w której zaległości podatkowe powstały wskutek działań podjętych przez podatnika, nie stanowiących następstwa toczącego się w sprawie postępowania podatkowego i jego końcowego rozstrzygnięcia. 6. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wnosił o uchylenie decyzji organu drugiej i pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6.1. Wskazał, iż spór pomiędzy Spółką a organami skarbowymi dotyczy włącznie interpretacji art. 54 §1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p. Jego zdaniem interpretacja wskazanych przepisów dokonana przez organy była nieprawidłowa, albowiem została przeprowadzona wbrew liberalnemu brzmieniu przepisu, nie odpowiadała podstawowym regułom dokonywania wykładni, a ponadto stała w sprzeczności z elementarnymi zasadami logiki. Stwierdziła, iż interpretacja organów była również stronnicza, albowiem wskazane przepisy stanowią dla organów "przepisy sankcyjne". 6.2. Pełnomocnik podniósł następujące zarzuty przeciwko wykładni dokonanej przez organy podatkowe: 1/ wykładnia celowościowa, jaką zastosowały organy, jest dopuszczalna wyłącznie wtedy, gdy zastosowanie wykładni językowej nie prowadzi do jednoznacznego rezultatu, natomiast w omawianym przypadku wykładnia literalna wyżej powołanych przepisów jest jasna i jednoznaczna, gdyż wynika z niej, że nie ustanawia ona żadnych wyjątków zależnych od rodzaju zdarzenia będącego podstawą naliczania odsetek, 2/ jeśliby intencją ustawodawcy było wprowadzenie warunku, że "okresy wyłączeniowe" nie mają zastosowania w przypadku dokonania korekt deklaracji, to taką regułę umieściłby w przepisie tak jak w art. 54 § 5 O.p., 3/ skora ustawodawca umieścił w art. 54 § 5 O.p. taką regulację, to wskazał, że punktem odniesienia jest rodzaj zobowiązania podatkowego, a nie sposób powstania zaległości podatkowej, 4/ w sprzeczności z brzmieniem art. 54 § 3 O.p. pozostaje twierdzenie organów, jakoby złożenie korekt spowodowało powstanie "nowych" zaległości podatkowych; jego zdaniem w razie uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji w zbyt długo prowadzonym postępowaniu, za każdym razem zobowiązanie podatkowe musi powstać "na nowo", także wskutek skorygowania deklaracji, 5/ o ile organ podatkowy trafnie uzasadnił, iż regulacja art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ma na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań i dyscyplinowanie podmiotów prowadzących te postępowania, a ponadto nie pogorszenie sytuacji podatnika wskutek wadliwych działań organów, to jednak wykazał się niekonsekwencją odmawiając stronie prawa do wyłączenia z okresu naliczania odsetek od zaległości podatkowe powstałe w związku ze złożeniem korekt deklaracji za czas trwania postępowań w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące, tj. marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2003 r.; stwierdzenie, że nie istnieją podstawy do zastosowania wyłączenia spowoduje, że nie zostanie osiągnięty cel tej regulacji, czyli organ nie zostanie "ukarany" za opieszale prowadzone postępowanie, w trakcie którego nie mógł skorygować deklaracji, a zrobił to w pierwszym możliwym terminie, 6/ dokonując korzystnej dla siebie interpretacji art. 54 O.p. organy złamały konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, ponieważ jeśli "odsetki" stanowią sankcję dla podatnika, to "wyłączenie" naliczania odsetek stanowi sankcję dla organu i obie te sankcje powinny być interpretowane równie ściśle, a tymczasem organy interpretowały ściśle wyłącznie sankcję dla podatnika unikając niekorzystnej interpretacji sankcji dla siebie. 6.3. Na koniec stwierdził, że Spółka od momentu ujawnienia nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług w niewłaściwych miesiącach planowała niezwłocznie dokonać odpowiednich korekt deklaracji, aby nie potęgować dodatkowych zobowiązań i odsetek. Jednak na skutek wadliwych działań organów podatkowych nie mogła tego uczynić niezwłocznie, a należność została powiększona o bardzo wysokie odsetki. 7. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Dyrektor izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. 7.1. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponownie wskazał, że spór między stronami sprowadza się do kwestii, czy przepisy art. 54 O.p. mające wpływ na sposób naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych znajdują zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zdarzenia w nich wymienione zaistniały w toku postępowania podatkowego. 7.2. Organ podniósł, iż w związku z niewiele wnosząca do istoty sporu art. 54 O.p. wykładnią językową, należy odwołać się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Dyrektor Izby Skarbowej w K. opierając się na wyroku NSA z dnia 17 lipca 2009 r., II FSK 913/08, stwierdził, iż przepis ten ma na celu minimalizację skutków przewlekłości postępowania w stosunku do strony, a zarazem ma stanowić instrument dyscyplinujący względem organów podatkowych. Powołując się na inne wyroki i art. 54 § 2 O.p. wskazał, że przekroczenie 3-miesięcznego terminu nie oznacza, że automatycznie należy zastosować wyłączenia przy naliczaniu odsetek, tzn. wyjątki od zasady naliczania odsetek uregulowanej w art. 53 O.p. 7.3. Organ po raz wtóry stwierdził, iż powstanie zaległości podatkowych było wynikiem wyłącznie skorygowania deklaracji VAT-7 za przedmiotowe miesiące w niniejszej sprawie, a podnoszony przez skarżącą czas trwania wcześniejszych postępowań w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług nie miał żadnego wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w związku ze złożeniem korekt deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. jeszcze raz podniósł, iż stanowisko skarżącej Spółki, która za przyczynę naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w związku ze złożeniem w dniu [...] r. korekt deklaracji upatruje jedynie w opieszałości organów podatkowych, marginalizując wadliwość złożonych przez siebie zeznań podatkowych, należało uznać za błędne. 7.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. konkludując, podniósł, iż w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady legalności, gdyż organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie z zastosowaniem właściwych przepisów prawa materialnego oraz wskazanych procedur postępowania podatkowego. 8. Na rozprawie dnia 21 grudnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze akcentując, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny natomiast strony prezentują skrajne stanowiska, co do odsetek. Podkreślił, że wbrew twierdzeniu organów podatkowych wobec tego, że spór dotyczy konkretnych okresów rozliczeniowych nie ma tutaj braku tożsamości, co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 9. Skarga nie jest zasadna. 10. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Tym samym, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. 11. W niniejszej sprawie strona wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2003 r. z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę przez okres, kiedy odsetki te nie powinny być naliczane stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Aby ustalić, czy odsetki te były uiszczone nienależnie w pierwszej kolejności należy poczynić uwagi natury ogólnej. 11.1. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe lub zwrot różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 21 § 3 O.p.). 11.2. W związku z tym zaległość podatkowa, czyli podatek nie zapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.), powstanie wówczas, gdy: 1/ podatek zostanie zadeklarowany w terminie, ale będzie uiszczony po ustawowym terminie płatności, 2/ podatek zostanie zadeklarowany po terminie (chodzi tu o pierwotną deklarację złożoną po terminie lub korektę deklaracji, z której wynika obowiązek zapłaty wyższego podatku); w tym przypadku każda wpłata zadeklarowanego podatku będzie uiszczona po terminie, 3/ wysokość zobowiązania podatkowego będzie określona decyzją wydaną przez organ podatkowy po przeprowadzeniu stosownego postępowania w wyższej kwocie niż to wynika z deklaracji lub korekty deklaracji; w tym przypadku również każda wpłata tak określonego podatku z istoty swej będzie uiszczona po terminie. W przypadku podatku od towarów i usług model ten odpowiednio należy dostosować do nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku, który staje się zaległością podatkową (art. 52 § 1 pkt 2 i art. 3 pkt 7), a który może wynikać z: 1/ korekty deklaracji, w której kwota zwrotu różnicy podatku zostaje obniżona przez samego podatnika w stosunku do kwoty widniejącej w pierwotnej deklaracji i zwróconej przez organ podatkowy na rachunek podatnika albo 2/ decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy w wysokości mniejszej niż wykazanej w deklaracji, która wcześniej została zwrócona przez organ podatkowy na rachunek podatnika. 11.3. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ze względu na treść art. 53 § 1 O.p. powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości. 11.4. Przepis art. 54 O.p. określa przypadki kiedy nie nalicza się odsetek (§ 1) oraz kiedy określone przypadki stosuje się dodatkowo w innych sprawach (§ 3 i 4) lub nie stosuje się ich (§ 2 i 5). Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. 12. Reasumując powyższe uwagi, należy stwierdzić, że: 1/ przepis art. 54 O.p. stanowi wyjątek od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej, czyli nie może być interpretowany rozszerzająco, 2/ ścisła wykładnia językowa całego przepisu art. 54 O.p. prowadzi do wniosku, że jeśli reguluje on generalnie przypadki nie naliczania odsetek z tytułu działania lub zaniechania organu podatkowego w szczególności z powodu opóźnień powstałych z przyczyn zależnych od organu, co zostało wyraźnie pokreślone w art. 54 § 2 O.p. odnośnie przypadków uregulowanych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., to w efekcie końcowym prowadzonego postępowania podatkowego chodzi o powstanie zaległości podatkowej poprzez wydanie stosownej decyzji przez organ podatkowy, np. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikającej z deklaracji lub określającej wysokość zwrotu różnicy podatku w kwocie niższej niż wynikającej z deklaracji, 3/ w przypadkach określonych w przepisie art. 54 § 3 O.p. - obejmującym swym zakresem sytuacje, gdy organ odwoławczy wydaje decyzję kasacyjną, czyli uchyla decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz gdy następuje stwierdzenie nieważności - aby można było mówić o nie naliczaniu odsetek odsetki te powinny w pierwszej kolejności być naliczane z tytułu powstania zaległości podatkowej wynikającej z wydanej przez organ podatkowy stosownej decyzji kończącej postępowanie w sprawie po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności, 4/ dokonując ścisłej wykładni art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie można zaakceptować poglądu, że każde postępowanie podatkowe, bez względu na to jaka została wydana decyzja kończąca to postępowanie, będzie miało wpływ na naliczenie odsetek powstałych przed jego wszczęciem, jeśli decyzja ta została wydana po terminie 3 miesięcy; decyzja kończąca postępowanie musi być źródłem powstania zaległości podatkowej i naliczania z tego tytułu odsetek, które dopiero w takim przypadku nie byłyby naliczane przez określony okres, 5/ instytucja wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę jako instrument dyscyplinujący organy podatkowe łagodzi dalsze skutki związane z określeniem zobowiązania podatkowego poprzez wydanie decyzji i powstaniem z tego tytułu uszczuplenia, a mianowicie wynikające z odpowiedzialności karno-skarbowej; w przypadku złożenia korekty deklaracji i wykazania istnienia zaległości podatkowych odpowiedzialność karno-skarbowa nie wchodzi w grę, ponieważ w ten sposób podatnik nie uchyla się od opodatkowania, jedynym skutkiem jest skutek finansowy w postaci obowiązku zapłaty odsetek. 13. W przedmiotowej sprawie zaległości z tytułu nienależnie uzyskanego zwrotu różnicy podatku za miesiąc marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i października 2003 r. nie powstały na podstawie wydania decyzji określających wysokość tego zwrotu, tylko wynikały ze złożonych przez podatnika dnia [...] r. korekt deklaracji za te okresy rozliczeniowe. Na poczet tych zaległości liczonych wraz z odsetkami organ podatkowy zaliczył nadpłatę wraz z jej oprocentowaniem w łącznej kwocie [...] zł, która powstała po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. ostatecznej decyzji z dnia [...] r., mocą której uchylono decyzje Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. rozliczające podatek od towarów i usług między innymi za te okresy rozliczeniowe i umorzono postępowanie w sprawie. Szczegółowe wyliczenie zaległości zawierało uzasadnienie organu pierwszej instancji, a rozliczenie nadpłaty zostało opisane w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o dokonaniu tego zaliczenia. 14. Biorąc to wszystko pod uwagę należy uznać, że odmawiając stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa. W szczególności prawidłowo dokonały wykładni przepisów materialnych jakimi są art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p. i ich nie zastosowały uznając, że nie obejmują on swoim zakresem sytuacji, gdy odsetki zostały naliczone z tytułu powstania zaległości podatkowej w wyniku złożenia przez podatnika korekty deklaracji. Poza tym wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne sprawy mające istotny wpływ na jej załatwienie i prawidłowo je oceniły dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Tym samym nie naruszyły też przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 15. Zarzuty skargi okazały się niezasadne. 15.1. Odpowiadając na pierwszy zarzut wskazać należy, że słusznie organy podatkowe podkreślały, do czego też Sąd doszedł w wyniku analizy przeprowadzonej w pkt 11 i 12, że z ocenianych przepisów jednoznacznie wynika, że przeciwdziałają one przedłużaniu prowadzonych postępowań, czyli znajdują zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zdarzenia w nich wymienione zaistniały w toku postępowania podatkowego i takiej sytuacji dotyczył wyrok NSA z dnia 17 lipca 2009 r., II FSK 913/08, powoływany przez stronę skarżącą. Do tego należy dodać, że postępowanie takie musi zakończyć się decyzją "wymiarową", czyli decyzją generującą obowiązek zapłaty podatku i obowiązek naliczania z tego tytułu odsetek. Tymczasem w niniejszej sprawie wprawdzie było prowadzone postępowanie podatkowe, ale zostało ostatecznie umorzone, czyli - jak słusznie podkreślały organy podatkowe – w tej sytuacji kwoty zwroty różnicy podatku wynikały już z pierwotnych deklaracji, dlatego w tej sytuacji zwroty dokonane na rachunek bankowy podatnika były należne. Natomiast umorzenie postępowania podatkowego doprowadziło do powstania nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Mimo tego strona już w dniu doręczenia decyzji umarzającej postępowanie w sprawie, korzystając ze swojego prawa, złożyła stosowne korekty deklaracji, w których sama wykazała mniejsze kwoty zwrotu różnicy podatku. W ten sposób powstała zaległość podatkowa z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku. Wykładnia przepisów materialnych dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa i przy zastosowaniu nie tylko wykładni celowościowej, ale też językowej. 15.2. Takiej wykładni jakiej dokonały organy podatkowe i Sąd nie stoi na przeszkodzie treść przepisu art. 54 § 5 O.p. obowiązującego od 2007 r. do 2009 r., którą należy brać pod uwagę przy wykładni historycznej. Po pierwsze, przepis ten dotyczył przypadku uregulowanego w art. 54 § 1 pkt 6 O.p., a nie w pkt 7. Po drugie, przepis zawarty w pkt 6 wyraźnie wskazywał na decyzję wydaną w sprawie i wyłączenie naliczania odsetek za okres od wszczęcia kontroli podatkowej do dnia wydania tej decyzji, gdy postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, a przepis § 5 na obowiązek nie stosowania tej regulacji w razie skorygowania deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej. Z tego wynika, że protokół kontroli podatkowej musiałby być "pozytywny", a podatnik musiałby skorzystać z prawa korekty po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji "wymiarowej". 15.3. Odpowiadając na zarzut trzeci należy wskazać, że w wyniku złożenia korekty deklaracji w przedmiotowej sprawie nie powstały "nowe" zaległości podatkowe. W danym okresie rozliczeniowym z mocy prawa powstaje tylko jedno zobowiązanie podatkowe i jedna zaległość podatkowa. W spornych okresach zaległości podatkowe powstały nie w wyniku wydania decyzji określających, ale po zadeklarowaniu przez podatnika. Jeśli przepisy art. 54 O.p. mają za przedmiot dyscyplinowanie organów podatkowych, to istotnym jest nie tylko fakt powstania zaległości podatkowej, od której liczy się odsetki, ale też sposób w jaki ona powstała. Związek prowadzonego postępowania podatkowego i sposób jego zakończenia musi mieć charakter bezpośredni z powstaniem zaległości podatkowej, a nie tylko pośredni, że toczyło się takie postępowanie zakończone decyzją umarzającą. 15.4. Nie można też zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że wykładnia dokonana przez organy podatkowe stoi w oczywistej sprzeczności z brzmieniem art. 54 § 3 O.p. W tym zakresie powtórzyć należy, że aby można było mówić o nie naliczaniu odsetek odsetki te powinny w pierwszej kolejności być naliczane z tytułu powstania zaległości podatkowej wynikającej z wydanej przez organ podatkowy stosownej decyzji kończącej postępowanie w sprawie po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji. 15.5. W niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania sankcji wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w postaci zaniechania naliczania odsetek przez określony czas prowadzenia postępowania podatkowego, które zostało umorzone. Wprawdzie uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (art. 81b § 1 pkt 1 O.p.), ale przysługuje w okresie po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p.). Jeśli strona nigdy nie kwestionowała wyników postępowań wszczętych w 2004 r. i w pełni zgadzała się z ich wnioskami, jak wskazuje pełnomocnik w skardze, to mogła skorzystać z prawa do złożenia korekty deklaracji miedzy zakończeniem kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. 15.6. Dokonując interpretacji stosownych przepisów materialnych organy podatkowe nie naruszyły konstytucyjnej zasady równości stron wobec prawa. Zasadnie dokonały ścisłej wykładni przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p., jako wyjątku od zasady ciągłego naliczania odsetek z art. 53 § 1 O.p. Przepis art. 53 § 1 O.p. wprawdzie jest jakiegoś rodzaju "sankcją" za uchylanie się od terminowego dokonywania rozliczeń podatku, ale nie może być interpretowany w sposób zawężający, o co wnosi pełnomocnik w skardze w zarzucie szóstym. Organy stosowały ten przepis wprost, a nie dokonywały jego niekorzystnej interpretacji w niniejszej sprawie. 16. Biorąc pod uwagę stan faktyczny niniejszej sprawy i powyższe rozważania należy jeszcze raz stwierdzić, że organy podatkowe nie określając wnioskowanej nadpłaty nie naruszyły prawa. Tym samym nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.