III SA/Gl 251/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z 13.01.2016r. sygn. akt I FSK 666/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18.11.2013r., sygn. akt III SA/GI 1637/13 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. NSA nie przesądzając prawidłowości rozstrzygnięcia sądu I instancji, za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem NSA sytuacja naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sprawie ma miejsce, bowiem z powodu braku istotnych elementów uzasadnienia nie jest możliwa merytoryczna kontrola zaskarżonego wyroku. Zdaniem NSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wskazania zarzutów jakie S. S. zawarł w skardze do sądu administracyjnego. Wskazał, iż Sąd I instancji wyjaśnił, że "podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, były przedmiotem oceny organu odwoławczego bowiem stanowią powielenie zarzutów podniesionych w odwołaniu, a organ uzasadniając swoje stanowisko szeroko odniósł się do każdego z nich i wyjaśnił dlaczego uznał go za niezasadny lub nie mający wpływu na wydane rozstrzygniecie". Zakwestionował Sąd II instancji to, że przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji nie wskazał jakie konkretnie zarzuty zostały podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Z tego chociażby powodu w ocenie NSA nie można stwierdzić czy Sąd I instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. NSA analizując akta sprawy ustalił, że skarżący wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji postawił zarzuty naruszenia: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.); - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostało obszernie przytoczone rozstrzygnięcie organu odwoławczego, uzupełnione powołaniem przez Sąd pierwszej instancji wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dotyczących gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. NSA wskazał, iż Sąd I instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena nie budzi wątpliwości i jest zgodna w wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest to ocena dowolna. Wskazane przez stronę błędne ustalenia dowodowe nie wskazuje na braki w tym zakresie. Według Sądu to, że ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie oznacza, że jest błędna czy sprzeczna z prawem. Wskazał także na uwagę Sądu I instancji w zakresie stwierdzenia, że materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia, które stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT również są prawidłowe, nie naruszenia art. 70 § 1 O.p., gdyż zobowiązanie za grudzień 2005 r. przedawniało się 31 grudnia 2011 r., a decyzji organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi 21 grudnia 2010 r. nie naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz.970), gdyż § 14 tego rozporządzenia od maja 2005 r. został zastąpiony przez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Zdaniem NSA powyższe stwierdzenia są niewystarczające dla uznania, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Brak jasnego wskazania zarzutów skargi, a następnie bardzo ogólnikowe ograniczenie się do uznania niektórych zarzutów skargi za niesłuszne, bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji powoduje, że ani strony postępowania, ani NSA dokonujący kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, nie są w stanie poznać powodów zajęcia takiego stanowiska, co w istocie uniemożliwia merytoryczną kontrolę wydanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia. Ponadto NSA podkreślił, iż sprawa zobowiązania podatkowego S. S. w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. była już wcześniej poddana kontroli sądowej. W wyroku NSA z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1080/12, sąd kasacyjny uchylił poprzedni wyrok WSA w Gliwicach z 19 marca 2012 r., sygn. akt III SA/GL 264/11 z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. WSA w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołał się do treści powyższego wyroku i za sądem kasacyjnym powtórzył, że w sprawie III SA/Gl 264/11 Sąd pierwszej instancji nie rozważył zarzutu wskazanego w skardze , że: 1. organy podatkowe błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż oprócz faktur VAT faktyczne wykonanie usług potwierdzają protokoły odbioru usług i dowody zapłaty za usługę, 2. organy podatkowe błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż u kontrahentów skarżącego faktury te nie zostały zakwestionowane w wyniku kontroli krzyżowej, co świadczy iż usługi wymienione w tych fakturach były w istocie wykonywane, 3. błędne było założenie organów podatkowych, że odbiorca towaru powinien zlecić usługę kontroli jakości i oczyszczania powierzchni z zanieczyszczeń na zamówieniach pisemnych, mimo iż w rzeczywistości skarżący działał z własnej inicjatywy na własnym towarze, w swoim interesie, w celu polepszenia jakości towaru i jego wizerunku, aby uniknąć ewentualnych reklamacji i dlatego też takie pisemne zlecenia ze strony odbiorcy nie musiały mieć miejsca, bo odbiorca liczył na to, że otrzyma towar pełnowartościowy bez wad i nie musiał składać zamówień w formie pisemnej, 4.organy podatkowe błędnie przyjęły, iż data umieszczana na protokołach odbioru świadczy, iż do faktycznego wykonania usługi kontroli i czyszczenia powierzchni stalowych jakości nie doszło, mimo iż w rzeczywistości skarżący nie przywiązywał znaczenia do dat umieszczanych na protokołach odbioru usług kontroli jakości i czyszczenia powierzchni stalowych, albowiem protokoły te miały tylko i wyłącznie potwierdzać fakt wykonania usług opisanych w protokole, nie stanowiły one podstawy rozliczenia podatku VAT, gdyż taką podstawą jest wystawiona faktura VAT i skarżący nie brał pod uwagę, że przygotowane wcześniej ze względów organizacyjnych protokoły (z wpisaną wcześniejszą datą ich przygotowania) powinny posiadać fizyczną datę odbioru wykonania usług, gdyż dla skarżącego liczyło się przede wszystkim, czy usługa faktycznie została wykonana, 5. organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego pominęły fakt, że przepustki na teren zakładu A zwraca się po wyjściu z zakładu, przepustki te nie były wystawiane osobom znanym ochronie, nadto nie cały ruch wjazdowy był ewidencjonowany przez A oraz na terenie zakładu funkcjonowały inne spółki wynajmujące teren do których nie stosowało się ewidencji, a wjazd był możliwy z innej strony niż brama główna, 6. organy podatkowe błędnie przyjęły, że wysłanie towaru bezpośrednio od producenta do klienta końcowego świadczy o tym, że usług nie wykonano, mimo iż w rzeczywistości faktycznie wystawiono faktury i dokonano faktycznie zapłaty, a skarżący poniósł ryzyko poszukiwania towaru o odpowiednich parametrach, koszty wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, koszty telekomunikacji oraz odpowiedzialność prawna skarżącego za sprzedany przez skarżącego towar świadczy, iż do wyk,onania usługi doszło, 7. organy podatkowe przyjęły błędną tezę, że do tego rodzaju handlu jaki wykonywał skarżący potrzebny jest magazyn, podczas gdy w rzeczywistości do takich transakcji magazyn nie jest bezwzględnie konieczny, skoro jak sam stwierdził organ podatkowy towar mógł był wysyłany do końcowego odbiorcy, czyli że magazyny nie były konieczne, a tym samym brak magazynów nie może być też argumentem świadczącym o braku dokonywania czynności handlowych, 8. organy podatkowe błędnie oceniły ekonomiczne efekty przeprowadzonych transakcji gdyż udokumentowana na fakturach VAT działalność skarżącego była ekonomicznie racjonalna, 9.organy podatkowe nie uwzględniły opinii prof. dr hab. Z.K. oraz dr inż. J.P., 10. organy podatkowe błędnie uznały za wiarygodne zeznania świadków S. i T., mimo iż są one sprzeczne z innymi dowodami w sprawie, zaś świadkowie ci zostali odwołani z pełnionych funkcji członków zarządu z uwagi na niegospodarność i w związku z powyższym te dwie osoby aby uchronić się przed odpowiedzialnością przede wszystkim finansową złożyły zeznania niezgodnie ze stanem faktycznym oraz jako członkowie zarządu mieli wpływ na i treść pisma z A do organów podatkowych, 11. organy podatkowe błędnie oceniły funkcję dokumentu atestu jako potwierdzenia, iż dany towar nie posiada wad, mimo iż w rzeczywistości dokument ten poświadcza tylko spełnienie określonych norm lub właściwości fizyko — chemicznych, a nie faktu, iż towar nie ma wad co potwierdza okoliczność, iż skarżący złożył reklamację towaru co do którego był wystawiony atest, co potwierdza, iż dokument atestu nie był dowodem braku wad towaru, 12. organy podatkowe błędnie oceniły ekonomicznie koszty ponoszone przez skarżącego jako znaczne, mimo iż w rzeczywistości usługi wykonywane przez skarżącego na materiale miały na celu podniesienie jego jakości, 13. organy podatkowe błędnie uznały datę atestu za istotą dla sprawy, mimo iż może on być wystawiony w dowolnym czasie, 14. organy podatkowe błędnie nie uznały, iż fakt niedostrzeżenia wad przez odbiorcę uprawdopodabnia fakt wykonania usługi, 15. organy podatkowe błędnie uznały za istotne brak odnotowania na protokołach odbioru jakościowego ubytków masy, mimo iż w rzeczywistości protokół ten nie zawiera danych tyczących wagi danej partii lecz tylko jego jakości, 16. organy podatkowe w sposób błędny nie uwzględniły faktu, iż współczynnik poziomu wybraku towaru dostarczonego przez skarżącego wynosił tylko 0,63%, a w przypadku braku wykonywania tych usług przez skarżącego współczynnik wad wynosił już 1,48% to jest był ponad 2,3 razy większy niż w przypadku wykonywania usług przez skarżącego; natomiast w przypadku B poziom wybraku wynosił odpowiednio w C 1,48%, w D 2,19%, E 0,97% a w F 3,08%, co świadczy, iż do faktycznego wykonania usług przez skarżącego doszło. W będącym przedmiotem niniejszej sprawy wyroku WSA w Gliwicach wskazał również, że wcześniej rozpoznający sprawę sąd odwoławczy doszedł do przekonania, że Sąd I instancji w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów skarżącego, a sporządzone uzasadnienie jest bardzo ogólne. Sąd odwoławczy, w szczególności zwrócił uwagę, że Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii rozbieżności potraktowania przez organy podatkowe spornych faktur u skarżącego i u jego kontrahentów. Według sądu odwoławczego "zagadnienie to jest na tyle istotne, że w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zasadnicze skutki dla strony skarżącej wywodzi się z ustalenia, że czynności te nie zostały wykonane kwestia ta, mocno akcentowana przez stronę w złożonej do sądu skardze, wymagała ustosunkowania się sądu w uzasadnieniu jego wyroku. Tym bardziej, że z rażącego ogólnością uzasadnienia sądu nie wynika jednoznacznie, jakie jest stanowisko sądu I instancji w tej kwestii". W ocenie NSA, wskazania i ocena zawarte w wyroku NSA z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1080/12 zachowują swoją aktualność w rozpoznawanej obecnie sprawie. Zdaniem NSA Sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w żaden sposób nie odniósł się do kwestii wykonania przez organ podatkowy wskazań wynikających z wyroku 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1080/12 (str. 23 i 24). Nadal bowiem Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do poprzednio podniesionej kwestii rozbieżności potraktowania przez organy podatkowe spornych faktur u skarżącego i u jego kontrahentów, w sytuacji gdy sąd odwoławczy uznał to zagadnienie za istotne, z uwagi na zasadnicze skutki dla strony skarżącej, która twierdzi, że zakwestionowane przez organy podatkowe czynności rzeczywiście zostały wykonane. W konsekwencji za zasadny NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 190 P.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, na podstawie art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem ponownie rozpatrując sprawę Sąd winien przedstawić ustalony stan faktyczny, który był podstawą jego rozważań i oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze. Sąd orzekający ustalenia organu odwoławczego przyjął jako własne. I tak, przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej pod firmą G S.S. była sprzedaż hurtowa wyrobów stalowych i sprzętu komputerowego oraz świadczenie usług dostępu do internetu. Natomiast w roku 2005, co wynikało z ustaleń kontroli podatkowej, działalność ta polegała głównie na zakupie i sprzedaży wyrobów stalowych, takich jak bloki stalowe (kęsiska, wlewki) oraz rury. Skarżący nie posiadał własnej bazy magazynowej i transportowej. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. podatnik wykazał kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, a następnie [...] r. złożył korektę tej deklaracji wykazując kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną wydanej decyzji wskazał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm., w skrócie ustawa VAT). Stwierdził, że podatnik w rozliczeniu za sporny miesiąc zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł, wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Jeśli chodzi o obrót blokami stalowymi (kęsiska, wlewki), to skarżący kupował je od H sp. z o.o. z siedzibą w S. (przedstawiciela E ze S. w Polsce), a następnie odprzedawał I SA, spółce z o.o. J z siedzibą w S. B Sp. z o.o. w C.. W zamówieniach żądano załączenia do towaru atestu producenta z analizą 14 pierwiastków. Bloki stalowe były transportowane koleją (loco B sp. z o.o.) bezpośrednio od producenta do finalnego nabywcy (bocznica kolejowa C) a koszt transportu wliczony był w cenę towaru, na warunkach CPT. Kopie atestów wraz z wyrobem przekazywane były do końcowego odbiorcy i były one jednocześnie świadectwem odbioru materiału. W swej treści zawierały m.in. miejsce i datę wystawienia, skład chemiczny materiału, wymagania techniczne oraz klauzule i stwierdzenie, że ‘kontrola wizualna i wymiarowa jest spełniona". Reklamacje dotyczyły najczęściej wad materiałowych, które ujawniły się w wyrobie końcowym, po przewalcowaniu materiału a ich uwzględnienie wiązało się z wystawieniem faktury korygującej. Wg podatnika faktury wystawiane były w dniu otrzymania dokumentów od sprzedawcy faksem lub w dniu następnym, a wydanie towaru następowało na podstawie upoważnienia. Nie stwierdzono żadnej transakcji zakupu i sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT pomiędzy podatnikiem, a B sp. z o.o. w C., które było finalnym nabywcą towaru. Skarżący po nabyciu bloków stalowych od spółki H sprzedawał je w tym samym dniu lub następnym kolejnemu nabywcy. Obrót rurami stalowymi odbywał się na podobnych zasadach jak obrót blokami stalowymi, przy czym transakcje zawierano również z K S.A. z siedzibą w Z., L Spółka Jawna w T.. Rury posiadały także świadectwa odbioru (atesty) wystawione przez producenta, a wykonywane na nich były usługi przenoszenia znakowania, sprawdzanie rur i wykańczanie końcówek izolacji. Usługi były zlecane innym podmiotom, a miejscem ich wykonania było miejsce zakupu. Usługi na rurach (przenoszenie znakowania) wykonywane były na terenie spółki K w Z., a czyszczenie rur w firmie M w S.. Skarżący przesłuchany w dniu [...] i [...] r. wskazał, że w 2005 r. usługi te były wykonywane osobiście przez G. S. i A. G.. Kontrola podatkowa wykazała, że w miesiącu grudniu 2005 r. podatnik nabywał usługi od N A. G. z siedzibą w C., O K. A. z siedzibą w C. i Firmy P G. S. z siedzibą w C.. Z firmami tymi S.S. zawarł pisemne umowy, a usługi obejmowały czyszczenie powierzchni półwyrobów i wyrobów stalowych czy szlifowanie wad powierzchniowych. Data sprzedaży usługi pokrywa się z datą wystawienia faktury, która płacona była gotówką. Tożsame usługi były wykonywane na blokach stalowych, z tym tylko, że do faktur VAT załączone były przez wystawcę protokoły (z tej samej daty) odbioru jakościowego i atesty. Usługi miały być wykonane na terenie spółki B, w miejscu rozładunku towaru. W trakcie kontroli, przeprowadzonej u podatnika przez UKS powiązano dokumenty związane z usługami na wyrobach stalowych z fakturami sprzedaży tych wyrobów przez podatnika, co wykazało, ze część dokumentów zakupu usług sporządzona została przed zakupem towarów i wydaniem go przez producenta oraz przywiezieniem do kraju, treść atestu potwierdza poddanie towaru wizualnej kontroli jakościowej, podczas której nie stwierdzono żadnych wad i usługi wykonywane na wyrobach były bezcelowe, podatnik nie reklamował zakupionego towaru, a mimo to ponosił koszty wykonywanych na nim usług. Zakres wykonywanych usług wskazuje na znaczną wadliwość towaru. Nadto w dacie wystawienia faktury VAT za usługi i terminach ich wykonania podatnik nie posiadał towaru na którym usługi te zostały wykonane. Na początku miesiąca podatnik nie posiadał bowiem towarów handlowych. Pierwsze zakupy bloków stalowych udokumentowano fakturą VAT z [...] r., a ostatnie zakupy udokumentowano fakturą z [...] r., każdorazowo wskazując numer i datę wystawienia dokumentu WZ dotyczącego wydania towaru. Data faktury i dowodu WZ były takie same, ale podatnik nie posiadał dokumentów WZ wskazanych w fakturach. Podatnik nie sporządzał w 2005 r. żadnych własnych dokumentów magazynowych i produkcyjnych (dokumenty PZ, WZ, RW, PW) i nie okazał ich organowi kontrolującemu ani podatkowemu. Nie stwierdzono również żadnych zapisów na kontach księgowych zespołu 3 i 6 związanych z rozliczeniami ilościowo-wartościowymi towarów handlowych oraz materiałów i półproduktów kierowanych do dalszego przerobu lub poddawanych procesom. Podatnik nie posiadał magazynu materiałów, jak również magazynu towarów handlowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że na rzecz podatnika wystawiono w grudniu 2005 r. faktury VAT na łączną kwotę [...] zł, VAT w wysokości [...] zł. Tak wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ ustalony obrót blokami stalowymi i rurami, kontrola jakościowa u producenta, sposób rozpatrywania reklamacji wykluczają możliwość wykonania jakichkolwiek prac dotyczących bloków stalowych. Podsumowując zebrany w sprawie materiał dowodowy podkreślił, że: - daty wystawienia atestów przez producenta późniejsze niż daty na protokołach odbioru jakościowego bloków stalowych podpisanych przez zleceniobiorców, ale zwierające informacje z atestów (numer wytopu, ilość bloków stalowych i ich masę, brak zatrudniania pracowników przez zleceniobiorców usług, - brak w protokołach odbioru jakościowego ubytków masy wyrobów stalowych, - brak dokumentów potwierdzających powstanie odpadów po usuwaniu wad powierzchniowych, - wykonywanie usług osobiście przez zleceniobiorców (N A. G.) bądź zlecanie ich podwykonawcom (R M. H. w przypadku O K. A., S M. S. w przypadku P bez zakupu szlifierek i ubrań roboczych oraz podejrzenie M. H., T. S. i M. S. o wystawianie w roku 2005 fikcyjnych faktur VAT(nie byli podatnikami VAT zarejestrowanymi i nie rozliczali tego podatku), wykazywanie C, T w S., F w C., B spółka z o.o., K SA i M spółka z o.o. jako miejsca ich wykonania bez współpracy z tymi podmiotami, - wykluczenie wykonania usług na blokach stalowych lub rurach na terenie C, B i K SA (przesłuchania członków zarządu spółki B, G. S. i J. T.), - brak umów pisemnych podatnika na wykonanie usług na wyrobach stalowych na terenie spółki B i K, - brak zlecenia kontroli powierzchni i usuwania wad przez nabywcę towaru, - brak reklamacji towaru, - najwyższa jakość wyrobów dostarczanych przez E, - dokonywanie kontroli powierzchni wlewków przez pracowników odbiorcy finalnego, - oświadczenie przez spółkę B, że nalot czy zgorzelina nie są wadami towaru, - posiadanie przez spółkę B linii technologicznej z zainstalowanym zbijaczem zgorzeliny, tworzącej się w procesie produkcyjnym oraz nagrzewania wsadu w piecach, - brak uczestniczenia podatnika w odbiorze wykonanych usług, mimo sporządzania protokołu odbioru jakościowego ich wykonania, wskazują, że usługi te nie zostały wykonane, a dokumenty, które miały je potwierdzać są nierzetelne. Organ zakwestionował również rzetelność i wiarygodność dokumentów kasowych rozliczeń gotówkowych miedzy podatnikiem a zleceniobiorcami usług. Również przedstawione przez stronę materiały, opracowania, analizy ekonomiczne mające potwierdzać zasadność wykonywania zleconych usług odnoszą się do procesów wytwarzania materiału wsadowego i procesów walcowniczych, dotyczą działań producenta tych wyrobów i nie odnoszą się do okoliczności rozpatrywanej sprawy. W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] 2009 r. Dyrektor urzędu kontroli skarbowej w K. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2005 r., w kwocie [...] zł. Decyzja ta została zaskarżona wniesieniem odwołania, które nie zostało uwzględnione i Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia przez S. S. podatku naliczonego z faktur VAT za wykonanie usług na blokach stalowych i rurach. Organ odwoławczy uznał, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podkreślił, że powołany art. 86 ustawy o VAT reguluje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Dalej wskazał na art. 106 ustawy o VAT, który reguluje jeden z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jakim jest faktura. Przede wszystkim wystawienie faktury VAT jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a co ważniejsze - faktura jest tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Skoro zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisanego zdarzenia gospodarczego, czyli wykonania usługi, to uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały wykonane. Nie ulega zatem wątpliwości, że gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jej przedmiot (usługa czyszczenia, znakowania itd.) nie odpowiada rzeczywistości, to mamy do czynienia z fakturą, która wypełnia hipotezę art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dokumentuje bowiem ona czynność/usługę, która nie została wykonana. Również prawo do odliczenia wiąże się wyłącznie z faktura dokumentującą rzeczywiste wykonanie usługi. Organy podatkowe zbadały wymogi formalne faktury i okoliczności, w których doszło do wykonania usługi i zakwestionowały materialną prawidłowość faktury. Natomiast strona skarżąca nie przedstawiła przekonujących dowodów, że sporne faktury dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze i dokonana ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę wskazał przykładowo, że faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez O K. A. za usługę sprawdzenia jakości bloków stalowych dotyczyła bloków wyprodukowanych w dniach 1, 2, 4, 11 i 12 [...] 2005 r., co potwierdzały wystawione przez producenta atesty. Zatem usługa została wykonana przed wyprodukowaniem towaru w E. Ponieważ przesłuchany K. A. zeznał, że zamówienia i atesty przekazywał podwykonawcy, a faktury, w większości, wystawiał po wykonaniu usługi, w tym wskazaną wyżej, to niemożliwym jest by dokumentowała ona czynności wykonane. Nadto usługi miały być wykonane na terenie C, gdzie w dacie faktury towaru nie było. Zarówno wykonawca usługi ani jej zleceniodawca nie przedstawili ani protokołu wykonania usługi, ani atestów. W przypadku usług wykonywanych na rurach, faktur ich wykonania nie można połączyć ani z fakturami ich zakupu, ani sprzedaży. Natomiast z przesłuchania J. T. ([...] r.) wynika, że w dacie widniejącej na ateście towar winien znajdować się u jego wystawcy, a data kontroli oznacza, że w tym dniu przeprowadzono kontrolę wizualną towaru. Również E. K. (pracownik podatnika) zeznał, że atest był wysyłany z towarem. Takie też było uzgodnienie z producentem, co wynika z notatki z dnia [...] r. przedłożonej przez podatnika. Powyższe ustalenie neguje zasadności zarzutu, że atesty nie musza mieć związku z fakturami VAT wystawianymi przez podatnika. Podobnie jak wystawianie przez podwykonawców faktur zaliczkowych, czego nie przewidywały umowy pisemne ani dokumenty źródłowe. Zapłata faktury była dokumentowana dowodem KW (bez podania numeru), ale jak zeznała I. M., musiała dotyczyć faktury wystawionej wcześniej. Organ odwoławczy podkreślił również, ze pomimo załączenia do faktury protokołu odbioru jakościowego usługi, podatnik ani żaden z jego pracowników, ani podwykonawców nie uczestniczył w takim odbiorze. Nie zawierał on również numeru zamówienia którego dotyczył. Samo podpisanie protokołu przez podatnika nie dowodzi wykonania usługi, zwłaszcza, gdy miała ona na celu poprawę jakościową wyrobu. Tym bardziej, gdy zeznania podatnika i usługobiorców są sprzeczne co do korzystania z podwykonawców oraz miejsca wykonania usług. Jak ustalono T upadła w [...] r. i zaprzestała działalności, spółka K wykluczyła wykonywanie na jej terenie w miesiącu grudniu 2005 r. jakichkolwiek usług zawiązanych z rurami przez podatnika lub jego podwykonawców. Również F nie potwierdziła współpracy z firmą A. G., ani zakupu rur od podatnika czy innego dostawcy. Nie potwierdziła także pobytu na jej terenie podatnika czy jego podwykonawców C, gdzie siedzibę ma firma B. Zakładowe Służby Ochrony nie wystawiły przepustek dla podatnika lub firm podwykonawców, które nie są im znane. Dyrektor Zakładu Transportu [...] H. K. także nie potwierdził wykonywania na bocznicy kolejowej położonej w obrębie C, jakichkolwiek usług przy użyciu szlifierek, młotków i punktaków a wszyscy wchodzący i wychodzący pracownicy byli legitymowani. Firma B nie potwierdziła też uzgodnień o wykonywanie usług na terenie składowiska wsadu, a podatnik nie wskazał konkretnej osoby, z którą prowadził rozmowy. Nadto J. T. zeznał, że nie jest możliwe czyszczenie kęsisk na wagonach kolejowych ani w momencie podnoszenia suwnicy. Inni członkowie zarządu spółki B (R. K. i S. K.) wyjaśnili, ze towary dostarczane z E cechują się najwyższą jakością, a ich firma posiada własne narzędzia do usuwania wad zewnętrznych i czyszczenia powierzchni wlewków stalowych. Posiada certyfikat jakości ISO 9000 i prowadzi własna kontrolę jakości na Oddziale Zespołów Walcowniczych i dodatkową inspekcje przez dział kontroli jakości. Proces technologiczny walcowania czy produkcji rur nie wymaga usuwania zgorzeliny ani czyszczenia mechanicznego bloków stalowych. Nie ma uzasadnienia technicznego czyszczenia wlewków/rur ani kęsów przed włożeniem do pieca. Organ podkreślił, że S.S. był obecny przy przesłuchaniu G. S. i nie podjął z nim polemiki w tej kwestii. Konieczności wykonywania usług znakowania rur zaprzeczył natomiast M. M., który zeznał, ze K sam nadaje numery na rurach. Nanosi numer na izolacji każdej rury i posiada własne urządzenia do usuwania wad powierzchniowych i czyszczenia powierzchni rur. Nie ma potrzeby znakowania rur po izolacji. Powyższe ustalenia wskazują jednoznacznie, że usługi ujęte w spornych fakturach nie zostały wykonane. Tym bardziej, że firma G handlowała stalą, jako pośrednik. Znajdowała klienta i prowadziła jego zamówienie, w realizacji którego występowało przeważnie trzech pośredników (świadek E. K.). Towar był ładowany u producenta i rozładowywany u końcowego odbiorcy. Pośrednicy dostawali fakturę zakupu i wystawiali fakturę sprzedaży na taką samą ilość. Pośrednik nie dysponuje towarem w transporcie, a z momentem wjazdu na teren A (spółki B) jest jej własnością. Żadne klauzule (art. 589 k.c.) umieszczane na fakturach dla rozliczenia podatku VAT nie mają znaczenia. Wydanie towaru stanowi przeniesienie władztwa na rzeczą i dowodzi wykonania dostawy, które dokumentuje faktura. Organ podkreślił, że nie było żadnego ekonomicznego uzasadnienia wykonania spornych usług, skoro nie były zastrzeżone w umowie i nie miały wpływu na cenę towaru. Nie miały też uzasadnienia technologicznego. Przedstawiona przez podatnika analiza ekonomiczna wykonania czynności kontroli i usuwania nagaru, na podstawie cennika z 2004 r. odnosi się do kalkulacji producenta rur w przeliczeniu na 1 tonę różnego rodzaju rur, a także w przeliczeniu na 100 ton rur wytworzonych w roku 2004. Nie ma więc zastosowania w stanie faktycznym sprawy, który odnosi się do pośrednika wyrobami gotowymi, opatrzonym certyfikatem. Podobnie jak przedstawiony przez podatnika "Opis technologicznego procesu wytwarzania rur bezszwowych, ze szczególnym uwzględnieniem procesu przygotowania wsadu do produkcji rur, w tym kontroli oraz czyszczenia powierzchni bloków stalowych" nie dowodzi zasadności wykonania usług usuwania zgorzeliny i czyszczenia powierzchni bloków stalowych, gdyż podatnik sprzedawał bloki stalowe do spółki J i I, a nie kęsiska do spółki B. Towar był dostarczany bezpośrednio do producenta rur i tam tylko mogły być przeprowadzone w trakcie rozładunku czynności kontrolne powierzchni. Wykonane usługi miały wpływ na zmniejszenie ilości odrzutów produkcyjnych i obniżenie strat produkcyjnych. Celowości ich świadczenia przeczy także treść notatki służbowej spółki B określająca zasady uzgodnień reklamacyjnych z producentem, z której wynika, ze zasadnicze badania i kontrolę jakości prowadzi producent, którą potwierdza atestem. Dopiero po przekroczeniu progu wad 1% masy wyrobu zlecone zostaną dodatkowe badania. Poziom wadliwości towaru z E wynosił 0,63%Nie stwierdzono ubytku masy, a podatnik nie prowadził ewidencji ilościowej towaru i nie mógł określić wadliwości każdej partii towaru. Również przedstawione wyliczenie "poziomu wybraku" odnosi się do producenta rur a nie pośrednika handlowego. Bloki stalowe nie są wyrobem gotowym, tylko podlegającym dalszym procesom technologicznym wyrobu rur. Nie można zatem czynić porównań ze wskaźnikami i stratami występującymi na materiale wsadowym u producentów rur podanych w literaturze, które wystąpiły do momentu wytworzenia rur z bloków stalowych. Podobnie jak przedstawione przez podatnika opinie prof. Z.K. oraz dr. inż. J. P., nie były przez organ kwestionowane, ale nie pozostają w związku z badanymi okolicznościami wykonania konkretnych usług. Nie potwierdzają ich wykonania. Podnoszony zarzut dotyczący odstępowania od wystawiania przepustek dla osób znanych ochronie zakładu i nie ewidencjonowania całego ruchu zakładu, w świetle innych ustaleń nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w pełni podziela pogląd organu odwoławczego, że nie ma podstaw kwestionowania prawdziwości zeznań członków zarządu spółki B, które w pełni korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Podobnie jak znaczenia atestu wystawianego przez producenta, który towarzyszył całej dostawie do odbiorcy końcowego i był podstawą ewentualnej reklamacji. Niedostrzeżenie wad towaru przez końcowego odbiorcę nie dowodzi wykonania usługi, w sytuacji, gdy nie była ona uzasadniona technologicznie i praktycznie poprzedzała proces produkcji rury. Zasadnie za niewiarygodne uznał organ zeznania podatnika, które ulegały zmianom i nie pozostawały w logicznym związku z pozostałym materiałem dowodowym. Przygotowywanie dokumentów dotyczących usług po telefonicznym zamówieniu towary, przy braku wiedzy o wystąpieniu potrzeb ich wykonania, czyni je niewiarygodnymi. Fakt wystawienia faktury za usługi przed wyprodukowaniem towaru, nie znajduje także uzasadnienia. Podobnie jak brak polemiki z zeznaniami producenta rur i opisanym przez niego procesem oceny jakościowej kupowanego towaru. Sąd orzekający w pełni podziela pogląd, że obowiązek dowodzenia w postepowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i wynikające z niego zadania dla organu. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo określiły dowody niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również dopuściły i oceniły dowody przedstawione lub wnioskowane przez stronę. W tym miejscu należy wyjaśnić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, były przedmiotem oceny organu odwoławczego bowiem stanowią powielenie zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ uzasadniając swoje stanowisko szeroko odniósł się do każdego z nich i wyjaśnił dlaczego uznał go za niezasadny lub nie mający wpływu na wydane rozstrzygniecie. Jeszcze raz podkreślić należy, że nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania usługi musi wynikać z dowodów zgromadzonych nie tylko u nabywcy usługi, ale także u jej wykonawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej usługi, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych usług było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż nie została wykonana przez wystawcę faktury ani jego podwykonawcę. Nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata gotówką umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie usługi. W rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że usługodawca ani jego podwykonawcy nie mogli i nie wykonali spornej usługi, a rozliczone faktury służyły wyłącznie obniżeniu zobowiązania podatkowego. Należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180, art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Z materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy wynika, że sporne usługi nie zostały wykonane w rzeczywistości, nie tylko przez wystawcę faktury. Ponieważ faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, jest wystarczający do wydania decyzji, nie wymagał uzupełnienia i nie skutkował niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego, gdyż w sposób jednoznaczny potwierdza, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonane w dacie ich rzekomego wykonania, jak i wskazanym miejscu oraz przez podwykonawców. Podważony był również cel ich wykonania i uzasadnienie techniczne oraz ekonomiczne. Zarzuty podniesione przez stronę skarżącą wynikają głównie z innej oceny przedstawionych dowodów. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena nie budzi wątpliwości i jest zgodna w wymogami art. 191 O.p. Nie jest to ocena dowolna. Wskazane przez stronę błędne ustalenia dowodowe nie wskazuje na braki w tym zakresie. To, że ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie oznacza, że jest błędna czy sprzeczna z prawem. Materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia, które stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT również są prawidłowe. Nie został też naruszony art. 70 § 1 O.p., gdyż zobowiązanie za grudzień 2005 r. przedawniało się 31 grudnia 2011 r., a decyzji organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi 21 grudnia 2010 r. również zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz.970) okazał się chybiony, gdyż § 14 tego rozporządzenia od maja 2005 r. został zastąpiony przez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Trafnie zauważył też organ, że to podatnik ma wskazać dowody potwierdzające prawdziwość jego oświadczeń, a nie organ jest zobowiązany szukać dowodów je potwierdzających. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił sprzeczności z nich wynikające i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Sąd nie podziela poglądu strony o błędnym zakwestionowaniu przez organy faktu wykonania usług, co ma wynikać z faktu posiadania przezeń faktur VAT, protokołów odbioru usług, dowodów zapłaty za usługę, braku zakwestionowania spornych faktur w wyniku kontroli krzyżowej u kontrahentów strony. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, iż zasadnie organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dot. wykonania zarówno usług na blokach stalowych (sprawdzanie jakości bloków i usuwanie ich wad) jak i na rurach stalowych (sprawdzanie jakości powierzchni, usuwanie stwierdzonych wad, czyszczenie powierzchni, szlifowanie wad powierzchniowych, przenoszenia znakowania, wykańczania końcówek izolacji). Przede wszystkim o tym, że na wyrobach stalowych (rury stalowe i bloki stalowe) zakupionych przez stronę skarżącą i będących przedmiotem dalszego obrotu nie mogły zostać dokonane zakupione przez nią usługi objęte spornymi fakturami świadczą następujące okoliczności: część dokumentów związanych z usługami została sporządzona przed zakupem towarów przez stronę tj. przed wydaniem towarów z huty E na S. i ich transportem kolejowym do kraju; posiadane atesty wystawiane przez producenta stali ze S. potwierdzają fakt, iż towary były poddawane wizualnym oględzinom podczas których nie stwierdzano ich wadliwości, na atestach były adnotacje iż " sprawdzono towar przed wydaniem" "wyroby spełniają normy i wymagania z zamówienia" kontrola wizualna i wymiarowa jest spełniona" w konsekwencji kierowania wyrobów stalowych do sprzedaży bez wad jakościowych nieracjonalnym było dokonywanie przez stronę usług technologicznych na zakupionych wyrobach stalowych; strona nie reklamowała jakości nabywanych wyrobów hutniczych mimo tego, że ponosiła znaczne koszty związane ze sprawdzaniem jakości wyrobów i usuwaniem ich wad, a dokumenty dotyczące usług świadczą o licznych wadach nabywanych wyrobów oraz konieczności dodatkowego ich sprawdzenia i usuwania tychże wad; w datach wystawienia faktur VAT za usługi i terminach wskazanych na nich jako data sprzedaży usług na wyrobach stalowych G nie posiadał towarów na których usługi te mogły faktycznie zostać wykonane, albowiem zostały już one sprzedane. Na nierzetelność zakwestionowanych faktur wskazują także daty wystawienia atestów przez producenta E ze S., które są późniejsze od dat zamieszczonych na protokołach odbioru jakościowego bloków stalowych podpisanych przez zleceniobiorców przy czym protokoły te zawierają informacje z atestów (numer wytopu, ilość bloków stalowych i ich masę); na protokołach odbioru jakościowego nie odnotowano wystąpienia żadnych ubytków masy wyrobów stalowych poddanych kontroli a następnie procesom usuwania wad powierzchniowych. Strona nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających powstanie odpadów oraz materiałów wskazujących na konieczność ich zagospodarowania lub usuwania. Także zleceniobioniorcy usług na wyrobach stalowych (N A. G.), P G. S., O K. A. - zleceniobiorcy usług, prowadzący działalność gospodarczą jako osoby fizyczne nie zatrudniające żadnych pracowników, potwierdzali wykonanie usług na wyrobach stalowych przedstawiając dokumenty z tym związane w postaci: atestów, faktur VAT, protokołów odbioru usług, gdzie usługi wykonywane były bezpośrednio przez zleceniobiorców (N A. G.) bądź zlecano je podwykonawcom (R M. H. co do O K. A., co do S M. S. co do P i T. S. dwukrotnie co do N. Jednak A. G. podany kontroli formalnej podczas czynności sprawdzających nie okazał faktur VAT potwierdzających zakup szlifierek i ubrań roboczych służących wykonywaniu ww. usług. Natomiast z informacji dotyczących R M. H. i S M. S. uzyskanych przez organy wynika, iż właściciele tych firm podejrzani byli o wystawianie faktur VAT stwierdzających nieprawdę, ponadto zarówno M. H., T. S. jak i M. S. roku 2005 nie byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, nic składali również w tym okresie deklaracji VAT-7. Także miejsca wskazywane przez stronę w których miały być wykonane sporne usługi a to C, T w S., F w C., B Sp. z. o.o., K S.A., M Sp. z o.o. nie zostały potwierdzone przez te podmioty jako te w których sporne usługi zostały wykonane. Żaden ze wskazywanych przez zleceniobiorców usług podmiotów, na których terenie na przestrzeni roku 2005 były rzekomo wykonywane usługi nie potwierdził, jakoby G S. S. czy jakakolwiek inna firma współpracująca z panem S. współpracował z tymi podmiotami. T z S. z dniem [...] r. uchwałą akcjonariuszy ogłosiła swoją upadłość, a z końcem kwietnia 2004r. zakończyła swoją działalność. K S.A. w Z. nie potwierdził by w 2005 roku G S. S. wykonywał usług sprawdzania powierzchni, czyszczenia i sprawdzania znakowania oraz izolacji rur, ukosowania rur wytworzonych lub otrzymanych przez K S.A." Z dokumentów F na terenie, której zgodnie ze wskazaniem A. G. wykonywane były usługi związane z rurami nie wynika by istniała współpraca ze wskazanymi wyżej podmiotami. Także nie zostały potwierdzone usługi sprawdzania powierzchni i czyszczenia rur na terenie M Sp. z. o.o. Zauważenia wymaga i to, iż pomimo argumentacji strony mającej potwierdzać zasadność konieczności dokonywania spornych usług na zakupionych wyrobach stalowych, to zła jakość bloków stalowych pochodzących z E nie znalazła potwierdzenia w wyjaśnieniach członków zarządu B. Jakkolwiek regułą w Spółce B było wymienianie niezgodnych ze specyfikacją dostaw wsadów hutniczych na dostawy spełniające wymagania techniczne, to w 2005r. Spółka ta nie reklamowała z uwagi na złą jakość żadnego materiału wsadowego (wlewków stalowych) dostarczonego przez J i I S.A. od producenta - E. Jak wynika z wyjaśnień w/w zarządu materiały wsadowe dostarczane przez E zawsze charakteryzowały się najwyższą jakością, a proces czyszczenia wlewków stosowany był bardzo rzadko. W konsekwencji przywołanych okoliczności w ocenie Sądu całokształt zebranego materiału dowodowego dawał organom wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury na usługi na wyrobach stalowych nie zostały faktycznie dokonane . Także, jak strona podnosi, fakt przeprowadzenia tzw. "kontroli krzyżowych" u kontrahentów strony nie może uzasadniać jej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z przedmiotowych faktur. Dokonane "kontrole krzyżowe" przeprowadzone były formie czynności sprawdzających, w ramach których nie jest badana materialna poprawność wystawionych faktur. W związku z powyższym, gdy w toku tych czynności sprawdzana jest u kontrahenta jedynie zgodność dokumentów pod względem formalnym sam fakt przeprowadzenia u kontrahentów podatnika takowych czynności sprawdzających w toku, których potwierdzono istnienie tychże faktur pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozliczeń tych transakcji w zakresie podatku VAT po stronie skarżącego. Fakt nie zakwestionowania faktur w toku czynności sprawdzających u kontrahentów strony sam w sobie nie przesądza bowiem o uznaniu ich jako odzwierciedlających czynności faktycznie dokonane przez stronę skarżącą zwłaszcza, gdy całość materiału dowodowego zebranego w sprawie potwierdza, że zakwestionowane przez organy podatkowe czynności rzeczywiście nie zostały wykonane. Niezasadnym jest zarzut, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż data umieszczana na protokołach odbioru świadczy, iż do faktycznego wykonania usługi kontroli i czyszczenia powierzchni stalowych nie doszło, w sytuacji gdy jak skarżący utrzymuje w skardze nie przywiązywał znaczenia do dat umieszczanych na protokołach odbioru usług kontroli jakości i czyszczenia powierzchni stalowych, a istotnym było dla niego czy usługa faktycznie została wykonana. Cały bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wyżej już powołany, w tym także informacje wynikające z dat umieszczanych na protokołach odbioru jednoznacznie potwierdza ocenę organów iż czynności opisane zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami rzeczywiście nie zostały wykonane. Sąd nie daje wiary wyjaśnieniom strony, iż działała z własnej inicjatywy na własnym towarze, w swoim interesie, w celu polepszenia jakości towaru i jego wizerunku, aby uniknąć ewentualnych reklamacji stąd nie posiadała pisemnych zleceń odbiorców towaru w tym zakresie. Takowe zlecenia zdaniem Sądu nie były potrzebne mając na uwadze chociażby wyjaśnienia członków zarządu B potwierdzające bardzo wysoką jakość wyrobów stalowych z [...] na S. i atesty wystawione przez producenta z informacją, iż towar spełnia normy i wymagania z zamówienia, a kontrola wizualna i wymiarowa jest spełniona. Te okoliczności czynią bowiem zupełnie nie racjonalnym i nieekonomicznym gospodarczo dokonywanie czynności mających na celu sprawdzenie i ewentualnie podniesienie jakości nabytego przez stronę towaru będącego przedmiotem dalszego obrotu gospodarczego . Sąd za niezasadny uznał zarzut pominięcia przez organy istotnego w ocenie strony przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy faktu, iż przepustki na teren zakładu C zwraca się po wyjściu z zakładu, przepustki te nie były wystawiane osobom znanym ochronie, nadto nie cały ruch wjazdowy był ewidencjonowany przez C oraz na terenie zakładu funkcjonowały inne spółki wynajmujące teren do, których nie stosowało się ewidencji a wjazd był możliwy z innej strony niż brama główna. W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie został ustalony na podstawie wszechstronnie zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, z którego nie wynikało by jakiekolwiek czynności były przez G dokonywane na terenie C i tę ocenę skład orzekający podziela w całości. Wskazać należy, iż członkowie zarządu J. T. i G. S. potwierdzili, że żaden z podmiotów gospodarczych wymienionych w piśmie UKS nie jest im znany. Także Dyrektor Zakładu Transportu [...] H. K. nie potwierdził, jakoby w 2005r. na terenie bocznicy kolejowej położonej w obrębie C przedsiębiorstwo G lub jego podwykonawcy wykonywali jakiekolwiek usługi. Wbrew twierdzeniom skargi słusznie organy uznały za wiarygodne zeznania Panów T. i S. przeczące faktowi wykonywania jakichkolwiek czynności przez zleceniobiorców usług lub S. S. na terenie C. Te bowiem zeznania korespondują bowiem z innymi dowodami zebranymi w aktach a przeczącymi konieczności dokonywania usług na wyrobach stalowych o wysokiej jakości, posiadającej atesty, czy dowodach świadczących o tym, iż podmioty nabywające rury stalowe posiadały własne urządzenia do nadawania numerów, czyszczenia powierzchni (K) . Chybionymi są zarzuty opisane w punktach: 6, 7 skargi. Albowiem organy wywiodły wnioski o braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami opisanymi w zakwestionowanych transakcjach z całości materiału dowodowego zebranego aktach. Podniesienia wymaga przykładowo w tym względzie chociażby na sprzeczność wykazaną zeznaniami podatnika i usługobiorców co do korzystania z podwykonawców miejsca wykonania usług oraz w tym kontekście i fakt wysyłania towaru od producenta do klienta końcowego. Podobnie brak magazynu potwierdza prawidłowość wniosków organów o braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sprawie w aspekcie całości dowodów z akt sprawy. Podobnie słuszną jest ocena co do braku racjonalności i nieekonomiczności podejmowanych działań w zakresie usług na wyrobach stalowych, w sytuacji, gdy jak wynika z akt sprawy nabywany towar posiadał atesty producenta potwierdzające brak wad towaru, atest ten mógł być podstawą ewentualnej reklamacji, a ewentualne niedoskonałości zewnętrzne towaru (zgorzeliny, naloty) mogły być usuwane podczas procesu technologicznego jakim były poddawane wyroby stalowe podczas produkcji na stalowni. Nawiązując do twierdzeń strony, iż opinie prof. dr hab. Z.K. i dr inż. J.P. stanowią istotne dowody w sprawie pozwalają bowiem w sposób pośredni wykazać, iż sporne czynności strona mogła wykonać i je wykonała stwierdzić należy, iż nie są zasadne. Cały zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowodowy przeczy wnioskom strony, które ma potwierdzać przedłożona do akt sprawy opinia. Sąd nie dopatrzył się sprzeczności w zeznaniach świadków p. S. i T. z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie i nie uznał by nie zasługiwały one na cechę niewiarygodności. Wprost przeciwnie zeznania tych osób korespondują z treścią innych dowodów jak chociażby z zeznaniami H. K. przeczącymi faktowi wykonania usług na wyrobach stalowych na terenie bocznicy kolejowej w obrębie C przez stronę lub jego podwykonawców. Prawidłowo także organy oceniły, iż atesty wystawione przez producenta świadczyły o wysokiej jakości towaru w sytuacji, gdy jak strona twierdzi poświadczały one jedynie spełnienie określonych norm lub właściwości fizyko chemicznych albowiem strona dokonywała reklamacji towaru posiadającym atest. Zdaniem Sądu istotnie potwierdzały one właściwości fizyko chemiczne nie mniej jednak zawierały także adnotację potwierdzające wysoką jakość towaru. Natomiast fakt reklamowania towaru w sposób marginalny w stosunku do wielkości zakupionego towaru nie świadczy generalnie o niskiej jakości nabywanych wyrobów stalowych . Prawidłową jest ocena organów ekonomicznych kosztów dokonana w aspekcie przeprowadzonych na wyrobach stalowych usług jako znacznych i tę ocenę Sąd podziela w całości uznając w ślad za organem, iż czynności na wyrobach nie miały zarówno ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia. Były to bowiem wyroby o wysokiej jakości, a niedoskonałości tych wyrobów poddawanych dalszym procesom technologicznym były w ich toku usuwane . Zasadności zarzutów opisanych w punktach 13,14,15 skargi Sąd nie uznał. W sytuacji, gdy atesty wystawione na bloki stalowe w 2005r. były sporządzone przez pracowników E przed wydaniem towaru odbiorcy z informacją o spełnieniu wszystkich norm i wymagań z zamówienia, zawierały daty i miejsce ich wystawienia prawidłowo organy uznały, iż ich daty były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Potwierdzały bowiem stan wyrobów przed wydaniem towaru, co z kolei istotnym było z uwagi na zakres czynności jakim mały być poddane wyroby stalowe, a opisane spornymi w sprawie fakturami. Zasadną jest także ocena organów w świetle chociażby przywołanej powyżej treści atestów, iż niedostrzeżenie wad przez odbiorcę nieuprawdobadabnia dokonania usług na wyrobach. Skoro wyroby stalowe były wysokiej jakości i bez wad nieracjonalnym było przeprowadzanie usług związanych z tymi wyrobami mającymi na celu sprawdzanie ich jakości, usuwanie zanieczyszczeń itp. Przedstawiony przez podatnika poziom wybraku dostarczanego przez niego towaru 0,63% podczas gdy w przypadku braku dokonywania usług na towarze wynosił on 1,48 % nie może stanowić argumentu mającego potwierdzać rzeczywiste wykonanie na wyrobach stalowych usług. Skoro poziom wadliwości towaru z E wynosił 0,63%; tym samym i ten "poziomu wybraku" tego towaru odnoszący się do producenta musiał wystąpić i po stronie pośrednika handlowego jakim był skarżący. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku .