III SA/Gl 259/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania A.R. (dalej: strona, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. nr [...] nr [...], określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. (z wyłączeniem kwietnia 2012 r.) w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłoką w wysokości [...] zł oraz zabezpieczającą ww. zobowiązania na majątku podatnika. Zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej op). Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. A.R. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" w J., której przedmiotem była m.in. sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia, doradztwo podatkowe, działalność rachunkowo –księgowa. Była podatnikiem podatku VAT. [...] r. organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za kolejne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. (z wyłączeniem kwietnia 2012 r.). Z informacji podatniczki wynikało, że dokumentacja za ten okres działalności została zabezpieczona na potrzeby śledztwa Prokuratury Okręgowej w K., sygn. [...] i organ zwrócił się o jej udostępnienie. Kontrola wykazała, że w okresie objętym kontrolą skarżąca obracała wyrobami stalowymi. W rejestrach zakupu zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 zakupy od firm "B" z siedzibą w K. i "C" z siedzibą w K.. Zakupy obejmowały towar wartości netto [...] zł ([...] zł –VAT) i były udokumentowane 465 fakturami. Organ ustalił, że w stosunku do firmy "B" [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, dalej ustawa VAT) wynikające z 456 faktur sprzedaży dla skarżącej, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT). K.S. nigdy nie widział i nie dysponował towarem ujętym w fakturach, nie prowadził działalności gospodarczej, lecz wystawiał faktury sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z tego tytułu nie powstał u niego obowiązek podatkowy w podatku VAT ale obowiązek zapłaty zobowiązania w tym podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Mechanizm transakcji był starannie zaplanowany a fakturowanie towarów w łańcuchu miało na celu uzyskanie niedozwolonych korzyści podatkowych. Towar ujęty w fakturach zakupu przez firmę "B" został sprzedany następnie skarżącej a ta fakturowo sprzedała go na rzecz 9 kolejnych kontrahentów. Skarżąca wszystkie faktury wystawione przez ten podmiot gospodarczy ujęła w rozliczeniu podatku VAT, jako kwoty do odliczenia. Podoba sytuacja wystąpiła w listopadzie i grudniu 2012 r., gdy skarżącą zakupiła wyroby hutnicze od firmy "C", której udziałowcem był K.S.. Towar ujęty był w 45 fakturach VAT, na łączną kwotę netto [...] zł ([...] zł- VAT). W stosunku do tego kontrahenta Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. również wydał decyzję z [...] r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT określającą zobowiązanie do zapłaty z tytułu wystawienie faktur sprzedaży dla skarżącej. Podkreślił, że "C" brała udział w karuzeli podatkowej a jej faktury sprzedaży na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał na zeznania samej skarżącej z [...] r., w których opisała zasady współpracy z tymi firmami, a w szczególności z K.S.. W konsekwencji organ uznał, że faktury sprzedaży prętów żebrowanych, walcówki, prętów gładkich, blachy, płaskowników, wystawione przez skarżącą w okresie od lutego do grudnia 2012 r. na rzecz 9 firm wskazanych na k.13-19 decyzji organu I instancji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, chociaż są formalnie poprawne. Po ustaleniach kontroli szacowana kwota zobowiązań w podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, za poszczególne okresy rozliczeniowe wyniosła: - za luty 2012 r. - [...]zł, objęto zabezpieczeniem [...]zł; - za marzec 2012 r. - [...]zł, objęto zabezpieczeniem [...]zł, - za maj 2012 r. - [...]zł, objęto zabezpieczeniem [...]zł, - za czerwiec 2012 r. - [...] zł, objęto zabezpieczeniem [...]zł, - za lipiec 2012 r. - [...]zł, objęto zabezpieczeniem [...]zł, - za sierpień 2012 r. - [...]zł, objęto zabezpieczeniem [...]zł, - za wrzesień 2012 r. – [...]zł, objęto zabezpieczeniem [...]zł, - za październik 2012 r. - [...]zł, objęto zabezpieczeniem [...]zł, - za listopad 2012 r. – [...]zł, objęto zabezpieczeniem [...]zł, - za grudzień 2012 r. - [...]zł, objęto zabezpieczeniem [...]zł. W związku z obawą nieuiszczenia przedmiotowych zobowiązań przez skarżącą organ kontrolujący wystąpił o ich zabezpieczenie na podstawie art. 33 § 1 op czyli zastosowania instytucji mającej na celu zabezpieczenie interesów przyszłych wierzycieli. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydając decyzję z [...] r. uznał, że zachodzi uzasadniona przesłanka dokonania zabezpieczenia, a mianowicie uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2012 r. (z wyłączeniem kwietnia 2012 r.), nie zostanie wykonane co potwierdza sytuacja finansowa skarżącej. Organ badał wszystkie przesłanki, których wystąpienie uzasadnia zastosowanie art. 33 ustawy VAT. Podkreślił, że nie jest prowadzone przeciwko skarżącej żadne postępowanie egzekucyjne, terminowo uiszcza podatek od nieruchomości ale posiada zaległości z tytułu składki na rzecz ZUS, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz pracy, które jeżeli uiszcza to po terminie i w zaniżonych kwotach. Powyższe skutkuje powstaniem zaległości w roku 2017 odpowiednio w kwotach od [...] zł, [...]i [...]zł. Nie ujawniono także majątku skarżącej, który pozwoliłby na pokrycie zaległości podatkowych. Skarżąca nie posiada nieruchomości i praw majątkowych, które mogłyby być objęte hipoteką (str.27 decyzji). We współwłasności z bankiem posiada dwa samochody o wartości szacunkowej łącznie [...] tyś. zł i takim obciążeniem, co powoduje, że nie mogą stanowić przedmiot zastawu. Prowadzona działalność gospodarcza wykazuje spadek dochodu w kolejnych latach. W roku 2015 dochód wynosił [...]zł a w roku 2016 tylko [...]zł. Rok 2014 zakończył się stratą ok. [...] zł. Zdaniem organu powyższe ustalenia, wobec oszacowanej kwoty zobowiązań do zapłaty ok. [...] zł (bez odsetek) wskazuje na negatywną prognozę spłaty i stanowi uzasadnienie dla zastosowania zabezpieczenia z art. 33 § 1 op i zastosowania § 2 i 3 oraz § 4 pkt 2 tego przepisu, które wobec braku przyjęcia zabezpieczenia ma rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239c op. Od decyzji organu podatkowego skarżąca złożyła odwołanie wskazując na wydanie jej z naruszeniem prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik postępowania oraz błędne zastosowanie i błędną wykładnię art. 33 op przez uznanie wystąpienia przesłanek uzasadniających jego zastosowanie. Odnośnie błędnych ustaleń faktycznych, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż zaległości w opłatach ZUS dowodzą braku regulowania przez nią zobowiązań publicznoprawnych i, że istnieje realna obawa niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Prowadzi nadał działalność gospodarczą, zakwestionowane transakcje nie były fikcyjne, sprawdzała przedmiot obrotu i dopełniła warunki formalnoprawne dla ich podatkowego rozliczenia. Nie może tez ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu spornymi towarami. Dopełniła należytej staranności, nie ma zaległości podatkowych, nie wyzbywa się majątku , nie było w stosunku do niej prowadzone żadne postępowanie podatkowe. Nie ma zatem podstaw faktycznych i prawnych do stosowania zabezpieczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] r. (doręczoną [...] r.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii zaistnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 § 1 op. Organ przywołał obowiązująca w tym zakresie regulację prawną i wskazał, że dla wydania decyzji zabezpieczającej niezbędne jest przybliżone określenie zobowiązania podatkowego oraz ustalenie uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono przez podatnika wykonane. Brak zdefiniowania pojęcia obawy niewykonania wskazuje, że jest ono zależne od okoliczności konkretnej sprawy i wskazany przez ustawodawcę katalog okoliczności, które mogą taką obawę uzasadniać jest przykładowy. Podkreślono, że w przypadku skarżącej skoncentrowano się na ocenie jej sytuacji materialnej w zestawieniu do określonych zaległości podatkowych. Wskazano na wyniki z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2013-206, która cechują wysokie koszty i zmniejszający się dochód a nawet strata w kwocie [...] zł w roku 2014. Nadto brak majątku w postaci nieruchomości i praw majątkowych, które mogły by być przedmiotem hipoteki czy zastawu skarbowego. Posiadany majątek, jest zabezpieczony na rzecz innych podmiotów z tytułu współwłasności, leasingu czy kredytu. Podsumowując organ stwierdził, że nie ujawniono takiego majątku skarżącej, który realnie gwarantowałby spłatę należności do zapłaty wynikających z decyzji zabezpieczającej, która łącznie stanowi w przybliżeniu kwotę ok. [...] zł a dochody skarżącej w roku 2016 wyniosły ok. [...] zł. Dalej organ wskazał na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w powiązaniu z decyzjami wydanymi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT dla wystawców 456 faktur sprzedaży wyrobów stalowych, których sprzedaż przez skarżącą i rozliczenie podatkowe zostało zakwestionowane. Podkreślono, że firma "B" i "C" wyłącznie pozorowały działalność gospodarczą towarem ujętym w spornych fakturach. Nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji podatkowych, nie rodziły zobowiązania podatkowego i nie mogły być podstawą odliczenia podatku VAT, jak to czyniła skarżąca. K.S. nigdy nie widział i nie dysponował towarem ujętym w fakturach sprzedaży na rzecz skarżącej. Tożsame ustalenia dotyczyły firmy "C" powiązanej osobowo z K.S., od której towar skarżąca kupiła w listopadzie i grudniu 2012 r. Była ona uczestnikiem karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy wskazał również na zeznania skarżącej złożone w toku postępowania podatkowego na okoliczność współpracy z K.S. i firmami z nim powiązanymi. Nigdy nie była w firmie "B", zazwyczaj spotykali się na mieście w K. lub B., faktury dostarczała natomiast żona K.S.. W konsekwencji organ przyjął, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w karuzeli podatkowej dla popełnienia oszustw podatkowych (Prot. Kontroli nr [...], str. 116). Zdaniem organu odwoławczego fikcyjność zawieranych przez skarżącą transakcji sprzedaży oraz niedeklarowanie rzeczywistych zobowiązań podatku od towarów i usług wobec braku majątku odpowiadającego w znacznym kwocie zaległości stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonywania zobowiązania w podatku od towarów i usług w spornym okresie. Podkreślono także brak systematycznego regulowania należności na rzecz ZUS, ubezpieczenie zdrowotne czy Fundusz Pracy. Sąd to niewielkie kwoty zobowiązań, których skarżąca nie uiszcza w terminie i pomimo częściowej spłaty zaległości w czasie postępowania podatkowego nadal pozostaje w zwłoce w rozliczeniu składek za luty i marzec 2017 r. Powyższe powoduje, że zarzut błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie uznał za niezasadny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że skoro skarżąca w przeszłości nie płaciła swoich zobowiązań publicznoprawnych w tak niskich kwotach, to przyszłe zobowiązanie podatkowe wynikające ze skarżonej decyzji w znacznie wyższej kwocie nie zostanie wykonane i ewentualnie będzie dochodzone w trybie egzekucji administracyjnej. Potwierdzają powyższe dochody wykazane przez skarżącą w latach 2013-2016. Organ zauważył także, że odrębna decyzją dokonano zabezpieczenia zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2012 r. na kwotę [...] zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł. Faktem jest, że przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych nie mogą być traktowane jako zaległość już istniejąca i organ jej ich tak nie traktuje, ale bada czy tak prognozowana zaległość może być przez podatnika uregulowana. Dodatkowo organ wskazał na charakter nieprawidłowości, uczestniczenie w karuzeli podatkowej, co potwierdza uzasadnione obawy, że nie zostaną zobowiązania te uregulowane. Nie zgodził się ze skarżącą, że narażała Skarb Państwa na straty, a ustalenia organu o uczestniczeniu świadomie w karuzeli podatkowej są wadliwe. Skarżąca rozliczała swoją działalność prawidłowo, regulowała należności przelewem bankowym, okazała dowody ważenia towaru, nie uczestniczyła w wewnątrzwspólnotowych dostawach i nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości u innych podatników uczestniczących w obrocie tym samym towarem. Organ nie zgodził się z ta argumentacja wskazując, że oparł się na własnych ustaleniach kontrolnych, jak również wykorzystał materiał dowodowy z postepowania karnego, zgodnie z art. 180 i 181 § 1 op. Posiłkował się również ustaleniami z postępowań UKS w K. i K. prowadzonych w stosunku do jej kontrahentów i zakończonych decyzjami określającymi zobowiązanie w podatku VAT za ten sam okres i ten sam towar. Działanie skarżącej nie było skutkiem błędów czy niewiedzy ale świadomego uczestniczenia w łańcuchy fikcyjnych transakcji. Nie ma też wątpliwości, wobec oświadczenia skarżącej, że nie dysponuje majątkiem aby uiścić określone w przybliżeniu zobowiązania podatkowe za wskazane miesiące 2012 r. Podkreślił, że w stosunku do tego samego okresu działalności skarżącej toczy się postępowanie podatkowe wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. [...] r. Wyjaśnił także, że w sprawie nie miał zastosowania art. 200 op, co wynika z zapisu jego § 2 pkt 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego powielając w znacznej części zarzuty odwołania. Wskazała na naruszenie art. 127, art. 123 art. 180, art. 188 i art. 240 § 4 op przez nierozpoznanie sprawy po raz drugi, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, posiłkowanie się ustaleniami z innych postepowań prowadzonych bez jej udziału, odmowę przeprowadzenia dowodów oraz sporządzenie nieczytelnej decyzji. Nadto wskazano na dwukrotne wykazanie podatku należnego, raz jako wynikające z deklaracji, a drugi podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, błędne uznanie, że transakcje sporne były fikcyjne i że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w karuzeli podatkowej. Nie zgodziła się także ze stwierdzeniem, że nie reguluje swoich należności publicznoprawnych w sposób trwały oraz, że istnieje realna obawa niewykonania przewidywanych zobowiązań. Skarżąca wskazała również na obrazę art. 88 i art. 108 ustawy VAT przez ich zastosowanie oraz art. 33 § 1 op, przez uznanie, że wystąpiły przesłanki uprawniające do jego zastosowania. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie zarzutów z przywołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że skarżąca składała wnioski dowodowe jako zastrzeżenia do protokołu kontroli i sprowadzały się one do przesłuchania przedstawicieli firm, którym sprzedała towar i od których go kupiła. Miały one skonfrontować ustalenia organu w zakresie pozorowania działalności. Zdaniem organu okoliczności te zostały potwierdzone innymi dowodami. Bez znaczenia jest również twierdzenie, że organ nie wykazał jakie korzyści miała mieć skarżąca z nielegalnego procederu, gdyż nie jest to przesłanka dla zastosowania zabezpieczenia. W piśmie z [...] r. organ powiadomił Sąd o wydaniu w dniu [...] r. decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za miesiące objęte decyzja zabezpieczającą. Decyzja ta jest nieprawomocna, gdyż wniesiono od niej odwołanie i postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone. Nadto na wezwanie Sądu organ wyjaśnił, że zobowiązania za wskazane miesiące 2017 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., gdyż [...] r. naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo z art. [...] § [...] kks o czym skarżąca została powiadomiona pismem z [...] r., a [...] r. została przesłuchana w charakterze podejrzanego. Postanowieniem z [...] r. postępowanie to zostało włączone do śledztwa Prokuratury Okręgowej w K., sygn. [...]. Organ podkreślił również, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła [...] r., gdyż w tej dacie została doręczona skarżącej decyzja określająca. Sąd stwierdza z urzędu, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o przyznanie prawa pomocy, z którego wynika, że zawiesiła działalność gospodarczą, gdyż generowała straty. Aktualnie pozostaje w stosunku pracy a w stosunku do jej majątku prowadzone są czynności egzekucyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ponieważ decyzja zabezpieczająca dotyczyła zobowiązań w podatku VAT za określone miesiące 2012 r., które przedawniały się 31 grudnia 2017 r. a została doręczona [...] r. i obowiązuje uchwała NSA z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 150/16 Sąd z urzędu wyjaśnił kwestie przedawnienia tych zobowiązań. Z informacji organu, przesłanej na wezwanie Sądu wynikało, że termin przedawnienia nie upłynął z racji wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op, która skutkuje zawieszeniem terminu jego biegu. Postępowanie zostało wszczęte [...] r. a podatnik został o nim skutecznie powiadomiony nie tylko pismem z [...] r. ale również przez ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. Zatem zobowiązania w podatku VAT za sporne miesiące 2012 r. nie uległy przedawnieniu. Przechodząc do kwestii merytorycznych, wskazać należy, że istota sporu dotyczy zasadności zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania w trybie art. 33 § 1 op. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Paragraf 2 pkt 2 tego artykułu stanowi natomiast, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu – art. 33 § 3 op. Zgodnie z paragrafem 4 pkt 2 przedmiotowego artykułu w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Postępowanie w trybie art. 33 op ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 op jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 op, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21.02.2006 r. sygn. akt II FSK 373/05). Treść art. 33 § 1 op wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, ze ustalenie istnienia obawy niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6.03.2012 r., sygn. akt I FSK 594/11). Przy czym przepis art. 33 § 1 op zawiera tylko przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, np. trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadnią. Taką okolicznością może być nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań w pełnej wysokości. Również pomimo braku możliwości wykazania trwałego charakteru zaprzestania regulowania zobowiązań np. podatkowych możliwe jest wykazanie zależność pomiędzy zaistniałymi okolicznościami, a przesłanką uzasadnionej obawy. Wystąpienie już jednej z w/w okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie. Organ wskazał bowiem na wysokość oszacowanego zobowiązania, spadające dochody skarżącej i brak majątku na ich pokrycie. Porównując zatem wartość posiadanego przez skarżącą majątku z wysokością prognozowanej zaległości podatkowej zasadnie organy podatkowe przyjęły, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie istnieje. Podkreślić należy, że pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji i uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi - zob. wyrok NSA z 19.11.2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08), przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu orzekającego wymaganiom tym organ sprostał, co wskazał w wydanej decyzji. Czynił to na podstawie własnych ustaleń oraz posiłkował się dowodami z innych postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do dostawców towaru ("B" i "C"), zakończonych wydaniem decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ wskazał także na zeznania skarżącej dotyczące współpracy z tymi firmami w kontekście staranności kupieckiej i świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Uznał, że okoliczności te wskazują na świadome uczestniczenie w karuzeli podatkowej zorganizowanej przez dostawcę – K.S.. Instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6.07.2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z 1.08.2012 r. o sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń" (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań. Kolejną przesłanką, którą organ uznał za uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia był charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych. Organy wskazały, ze faktury wystawione przez skarżącą były nierzetelne albowiem dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca. Należy mieć na uwadze, iż w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, że instytucji zabezpieczenia przyświeca troska o interes wierzyciela i z tego punktu postrzegane są wymagania, co do stosowania przesłanek zabezpieczenia (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. C.H Beck 2008, str. 318). Możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej dostrzegł m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2.08.2011 r. w sprawie I FSK 1230/10. Sąd zgodziła się ze stanowiskiem organu co do trwałego zaprzestania regulowania należności o charakterze publicznoprawnych. Nieregulowanie w terminie i należnej wysokości składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy wskazuje na zasadność zastosowania zabezpieczenia. Powyższe przesłanki, w ocenie Sądu były wystarczające do uzasadnienia zastosowanego zabezpieczenia. Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi w zakresie niekompletności materiału dowodowego dla wydania rozstrzygnięcia, czy naruszenia zasad prowadzenia postępowania administracyjnego, jak zasada bezpośredniości czy dwuinstancyjności postepowania. Skarżąca aktywnie uczestniczyła w postepowaniu składając zeznania i oświadczenia. To, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchań kontrahentów nie dowodzi braków dowodowych. Postępowanie administracyjne opiera się bowiem na dokumentach dotyczących spornych transakcji i rzetelności ich zapisów a te zostały skutecznie podważone. Nie było też obowiązkiem organu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tych to względów zawarty w skardze zarzut braku uzupełnienia postępowania dowodowego został uznany za niezasadny. Strona będzie miała możliwość polemiki z zaprezentowanym materiałem dowodowym i przedstawienia własnych tez i środków dowodowych w toku dalszego postępowania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające nie rozstrzyga o merytorycznej zasadności zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnie o tym postępowanie odwoławcze, które jest już w toku, gdyż jak wskazano wyżej decyzja określająca zobowiązania za sporny okres została wydana i została zaskarżona. Okoliczność ta, która skutkowała wygaśnięciem zabezpieczenia nie zwalniała Sądu z kontroli zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. Kontrola ta wypadła dla organu pozytywnie. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ppsa.