III SA/Gl 2683/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.). W uzasadnieniu przedstawiając stan faktyczny i prawny wyjaśnił, że w wyniku kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od [...] do [...] r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług m. in. za sierpień 2006 r., w związku z zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę [...] zł. W tym okresie rozliczeniowym "A" R. N. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 3 faktur VAT wystawionych przez "B" B. D. z/s w B.. Decyzją z [...] r. organ pierwszej instancji m.in. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę za miesiąc sierpień 2006 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z faktur wystawionych przez "B" B. D.. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego, a przede wszystkim z przesłuchania B. D. złożonego w dniu [...] r. w charakterze podejrzanej o przestępstwo skarbowe wynika, że od [...] r. wystawiała puste faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do procederu tego nakłonił ją R. S.. Wraz z fakturami na sprzedaż towaru dla R. N. wystawiała dowody Kp i Wz. Zdarzenia gospodarcze oraz kwoty podane na fakturach nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych, podobnie jak dowody Kp i Wz. Do Urzędu Skarbowego składała deklaracje VAT-7 nie mające odzwierciedlenia w stanie faktycznym, w ten sposób, aby zawsze wykazywać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. B. D. zeznała ponadto, że wszystkie faktury ujęte w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów i wystawione przez jej firmę dla "A" są fikcyjne, tj. usługi na nich opisane nigdy nie zostały wykonane. Nie otrzymała za nie zapłaty widniejącej na dowodzie KP, nie zna również właściciela tej firmy, nigdy nie utrzymywała z tą firmą prawdziwych kontaktów handlowych. Następnie organ wskazał, że na wniosek pełnomocnika skarżącego ponownie przesłuchano B. D. w dniu [...] r. w postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka. W trakcie tego przesłuchania potwierdziła, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur rozpoczęła za namową R. S. i T. B.. Otrzymywała za to około [...] % kwoty netto wynikającej z faktur. Od R. S. dostawała "zapotrzebowanie" na faktury, w których podana była firma, na którą miała wystawić fakturę, rodzaj towaru lub usługi, kwota za towar lub usługę, po czym drukowała faktury wg tych zapotrzebowań razem z dowodami Wz i Kp. Organ pierwszoinstancyjny ocenił, że jej zeznania są zgodne z zeznaniami R. S., który słuchany w charakterze podejrzanego w dniach [...] r. i [...] r. oraz w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, że wszystkie faktury wystawione przez firmę "B" B. D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdził, że B. D. nie dysponowała towarem wymienionym na tych fakturach, nie mogła też wykonać wskazanych na nich usług. Nigdy takiego towaru nie zamówiła z innych firm, nie wynajmowała również środków transportu do wykonywania takich usług. Wyjaśnił, że za namową T. M. załatwiał fikcyjne faktury kosztowe dla firmy "A" R. N.. W tym celu odbierał od T. M. "zapotrzebowanie" na "lewe" faktury dla ww. firmy, przekazywał je B. D., a następnie odbierał od niej wystawione faktury wraz z dowodem WZ, KP, które przekazywał T. M., a ten z kolei R. N.. Wszystkie te faktury (wraz z dowodami WZ i KP) były fikcyjne, a transakcje nigdy nie zostały wykonane i nigdy za nie zostały przekazane pieniądze. Zdaniem organu fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji potwierdzają również zeznania złożone w dniu [...] r. przez świadka T. M., który stwierdził, że nie pośredniczył w żadnych zdarzeniach gospodarczych opisanych w okazanych mu fakturach wystawionych przez "B" B. D.. Fikcyjne faktury i inne dowody odbierał od R. S. i były one zgodne z zapotrzebowaniem na ww. faktury kosztowe przekazywanym mu przez kolegę R. N.. W tym stanie rzeczy organ pierwszoinstancyjny uznał, że współpraca handlowa firmy "B" B. D. z firmą "A" R. N. sprowadzała się do wystawiania przez B. D. "pustych faktur", tj, faktur, które wykazywały należność wraz z podatkiem VAT za czynności faktycznie niewykonane (nie mające miejsca). B. D. nie była więc sprzedawcą towarów wymienionych w tych fakturach, w związku z tym nie dokumentowały one żadnej, zgodnej z obowiązującymi przepisami transakcji. Nie mogły być wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT — nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem organ stwierdził, że faktury będące przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, jako niedokumentujące faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, (także nie odpowiadające wymogom określonym w art. 106 ust. 1 ustawy VAT co do danych dotyczących sprzedawcy) — nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku w kwocie [...] zł. W odwołaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzuciła przy tym rażące naruszenie: art. 121, art. 122, w związku z art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 139 § 2, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. - poprzez brak oceny dowodów, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności oraz odmowę uwzględnienia zgłaszanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego wniosków kontrolowanego. W uzasadnieniu strona wskazała, że nie zgadza się zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdzeniem organu pierwszej instancji, iż dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez B. D. faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego wskazała, że: 1) Ustalenia faktyczne oparte zostały przede wszystkim na zeznaniach świadków: G. N., M. M., B. D., R. S., T. M.. Zeznania te w sposób oczywisty zmierzają do urzeczywistnienia realizowanej przez świadków linii obrony, a w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przyjęcia za udowodnione okoliczności mających dla rozpatrywanej sprawy znaczenie kluczowe. Wystawione faktury każdorazowo bowiem odzwierciedlały wydanie towaru lub wykonanie usługi pomiędzy firmą "A" R. N., a firmą "B" B. D.. Okoliczność ta nie została jednak wykazana w toku przeprowadzonej kontroli z uwagi na zaniechanie przez organ kontrolujący przeprowadzenia dowodów, mogących ją potwierdzać, a w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, czym naruszony został art. 191 O.p. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych; 2) Organ zaniechał w trakcie postępowania podatkowego przesłuchania świadka M. S. — właściciela firmy "C" i oparł poczynione w tym zakresie ustalenia wyłącznie na wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym, włączonych do akt niniejszego postępowania. Strona zaakcentowała, że niewątpliwie za dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy — w tym zeznania i wyjaśnienia składane w innych postępowaniach przez podmioty mające związek z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Jednak w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego należy mieć na uwadze dyspozycję art. 190 § 2 O.p., który stanowi, iż strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Obecność strony w przesłuchaniu świadka pozwala na komunikowanie się z osobami biorącymi udział w czynnościach, wyjaśnianie wątpliwości, wskazywanie na sprzeczności w zeznaniach. Możliwość zapoznania się strony z protokołem przesłuchania świadka lub podejrzanego w innym, prowadzonym nawet równolegle postępowaniu, nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań umożliwi stronie wypowiedzenie się co do zeznań lub wyjaśnień zamieszczonych w tychże protokołach, jednak nie zapewni jej czynnego udziału w postępowaniu. Organ podatkowy powinien zatem ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu. Na tę okoliczność strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. 3) Nie zostały przeprowadzone wnioskowane przez stronę dowody z: oględzin miejsca wykonywania przez kontrolowanego poszczególnych usług, zapisów telewizji przemysłowej zainstalowanej w miejscu wykonywania przez kontrolowanego poszczególnych usług, przesłuchania w charakterze świadków pracowników ochrony zatrudnionych w miejscach wykonywania przez kontrolowanego poszczególnych usług. Powyższe dowody miały na celu wykazanie, iż towar objęty fakturami był dostarczany samochodami, które przyjeżdżały na miejsce wykonywania przez kontrolowanego usług. Strona wskazała, iż nie praktykowano sporządzania szczegółowych notatek dokumentujących jakim samochodem i w jakiej dacie towar był dostarczany do siedziby firmy — okoliczność ta może natomiast znajdować się na zapisach kamer przemysłowych oraz mogą ją potwierdzić zeznania pracowników ochrony. Strona podniosła, że wnioskowała również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność sporządzenia szczegółowego wyliczenia ilości oraz rodzaju towaru znajdującego się w miejscu wykonywania przez nią zleconych jej usług aby wykazać, iż towar objęty fakturami został faktycznie zakupiony oraz znajduje się na terenie wykonywanych usług, zaś brak przedmiotowego towaru uniemożliwiałby ich wykonanie. Zdaniem strony odrzucenie przez organ podatkowy tych wniosków z uwagi na sprzeczność z zasadami ekonomiki procesowej, potwierdza naruszenie art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p., gdyż wobec przedstawionych powyżej okoliczności, w tym w szczególności wobec odrzucenia przez organ wszelkich wniosków dowodowych składanych przez stronę nie sposób uznać, iż postępowanie wyjaśniło wszelkie okoliczności sprawy, zaś decyzja wydana została na podstawie stanu faktycznego, który nie budził najmniejszych wątpliwości. W uzupełnieniu odwołania strona zaakcentowała konieczność bezpośredniego przesłuchania świadka M. S.. Zdaniem strony, skoro M. S. nie odebrał żadnego z [...] kierowanych do niego wezwań w celu przesłuchania go w charakterze świadka, organ powinien zastosować przysługujące mu środki przymusu, a nie zaniechać przeprowadzenia tegoż przesłuchania. Doręczenie wezwań było prawnie skuteczne, zgodne z art. 150 § 1 i 2 O.p., więc organ podatkowy powinien skorzystać ze środka dyscyplinującego świadka i zgodnie z art. 262 O.p. i ukarać go karą porządkową. Zarzuciła, że zaniechanie przeprowadzenia dowodu z bezpośredniego przesłuchania świadka świadczy o braku staranności w zebraniu materiału dowodowego i stanowi naruszenie przepisów postępowania dotyczących obowiązku orzekania na podstawie całokształtu materiału dowodowego oraz wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie tj.: art. 122 oraz 180 O.p. Powołując się na orzecznictwo administracyjne stwierdziła, że przesłuchanie w postępowaniu karnym w charakterze świadka, nie jest w świetle art. 188 O.p. wystarczającą podstawą do odmowy przeprowadzenia dowodu z bezpośredniego przesłuchania w postępowaniu podatkowym, z uwzględnieniem gwarancji interesu procesowego przewidzianych w art. § 190 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 O.p. Ponadto wskazała, że odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę powinna nastąpić w drodze postanowienia. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, podzielając zawarte tam stanowisko. W uzasadnieniu stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził wystarczający materiał dowodowy dla ustalenia, że faktury wystawione w [...] r. przez B. D. dokumentują sprzedaż, która nie wystąpiła pomiędzy tą firmą a R. N. jako kupującym, skutkiem czego nastąpiło zawyżenie przez R. N. kwoty podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutów procesowych za błędny uznał pogląd, że rozstrzygnięcie w sprawie zostało oparte wyłącznie na materiale zebranym w toku innych postępowań, w których odwołujący się nie uczestniczył. Powołując się na brzmienie art. 180 § 1 i 181 O.p. wskazał, że zeznania świadków, wyjaśnienia oskarżonych czy podejrzanych, zgromadzone w toku postępowań karnych są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że tak zebrany materiał dowodowy poddany został ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Zaznaczył, że nie ma żadnego racjonalnego powodu, dla którego organy podatkowe nie miałyby wykorzystać dowodów zebranych w innym postępowaniu w prowadzonym postępowaniu dotyczącym rozliczeń podatkowych odwołującego, zwłaszcza że strona oprócz posiadania "pustych" faktur sprzedaży z dowodami WZ i KP, nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających rzeczywistość tych transakcji. Ponadto podkreślił, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje jakikolwiek nakaz prawny, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Pomimo tego, na wniosek pełnomocnika podatnika, w charakterze świadków przesłuchano ponownie B. D. i R. S.. Każdorazowo przed przesłuchaniem pełnomocnik strony był również zawiadamiany z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów ze świadków. Jednakże ani R. N., ani jego pełnomocnik nie wzięli udziału w żadnym z przesłuchań świadków, mimo tego, że o przeprowadzenie tych dowodów sami wnosili. Co więcej, na wniosek strony każdorazowo organ pierwszej instancji udostępniał jej kserokopie protokołów przesłuchań, o które występowała. W kontekście powyższego za niezrozumiałe organ odwoławczy uznał zarzuty strony, że nie uczestniczyła w żadnym z dokonanych przesłuchań, skoro o ich terminie i miejscu była prawidłowo i skutecznie zawiadomiona, a z dowodami zebranymi z innego postępowania była zapoznana Podkreślił też, że próby uzyskania w toku postępowania kontrolnego bezpośrednich wyjaśnień od podatnika na okoliczność spornych transakcji się nie powiodły. Strona bowiem wpierw dwukrotnie uzależniła ich złożenie od zapoznania się z materiałem włączonym do akt sprawy (w trakcie protokołu przesłuchania w dniu [...] r.) oraz od ponownego przesłuchania świadków (w trakcie protokołu przesłuchania z dnia [...] r.), a następnie już po dokonaniu przez kontrolującego wnioskowanych przez stronę przesłuchań, prawidłowo wezwana do złożenia w dniu [...] r. wyjaśnień (o czym powiadomiono także jej pełnomocnika) — nie zgłosiła się w wyznaczonym terminie w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Zaznaczył też, że postanowieniem z [...] r. został wyznaczony stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego strona również nie skorzystała mimo poinformowania jej, że istnieje możliwość telefonicznego uzgodnienia terminu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazują, że na każdym etapie postępowania strona mogła uczestniczyć w podejmowanych czynnościach, miała też możliwość odniesienia się do zebranych dowodów, czego jednak z własnej woli nie uczyniła. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca wykonywania przez firmę R. N. poszczególnych usług, zapisów telewizji przemysłowej zainstalowanej w miejscu wykonywania usług, przesłuchania w charakterze świadków pracowników ochrony oraz dowodu z opinii biegłego na okoliczność sporządzenia szczegółowego wyliczenia ilości oraz rodzaju towaru znajdującego się w miejscu wykonywania zleconych usług, wskazał, że przeprowadzenie tych dowodów było bezzasadne, strona bowiem nie wykazała w jaki sposób ich przeprowadzenie wyjaśniałoby okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zaznaczył, że organy podatkowe nie kwestionują wykonywania usług budowlanych przez firmę "A", natomiast dowiodły, że firma "B" wystawiała "puste" faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym firma ta nie dostarczała towarów do "A" zarówno do jej siedziby, jak i do miejsc, w których "A" wykonywała usługi. Firma B. D. nie posiadała technicznych możliwości do prowadzenia handlu wyrobami betonowymi (brak magazynów, samochodów) jak i do wykonywania usług w tym zakresie. Poza tym niemożliwym jest przeprowadzenie dowodu z oględzin zapisów kamer przemysłowych za cały rok [...] r., gdyż jak sam odwołujący stwierdza — nie jest on w stanie wskazać konkretnych dat, w których towar był dostarczany. W związku z czym w ocenie organu odwoławczego, wniosek o przeprowadzenie tego dowodu miał na celu jedynie przewlekanie załatwienia sprawy przez stronę. Nadto zaznaczył, że strona nie wskazała również nazwisk pracowników ochrony, którzy mieliby być przesłuchani. Odpowiadając na zarzut, nie uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność sporządzenia szczegółowego wyliczenia ilości oraz rodzaju towaru znajdującego się w miejscu wykonywania zleconych usług, organ odwoławczy stwierdził zasadność odrzucenia przez organ pierwszej instancji tego wniosku, ponieważ fakt otrzymywania przez firmę "A" faktur zakupu nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odliczania z tego tytułu podatku naliczonego VAT został udowodniony innymi dowodami, tj. dowodami z zeznań świadków: B. D., R. S. i T.M.. Ponadto, firma "A" wystawiała faktury na sprzedaż usług, w których najczęściej nie była określana ilość materiałów budowlanych zużytych do wykonania tej usługi — tym samym sporządzenie rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupionego materiału budowlanego wykorzystanego do wykonania usług jest praktycznie niemożliwe. Ponadto nie jest rzeczą organów podatkowych ocena racjonalności dokonywania zakupów materiałów budowlanych i ich zużycia w procesie budowlanym, zwłaszcza, że nawet dokonanie takiej oceny nie zmieniłoby faktu, iż zakupy te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji uwidocznionych na spornych fakturach. Organ odstąpił od polemiki odnoszącej się do zarzutów zaniechania przesłuchania przez organ kontrolujący świadka M. S. - właściciela "C" oraz braku stosownego postanowienia w tej mierze, wskazując, że zarzuty te nie mają związku z decyzją dotyczącą miesiąca sierpnia 2006 r., gdyż firma ta wystawiała faktury dla "A" w miesiącu [...] i [...] r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: — błędne ustalenie stanu faktycznego oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego I instancji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie poprzez przyjęcie, że strona skarżąca dokonała nieprawidłowego zawyżenia podatku naliczonego bezpodstawnie odliczając za miesiąc sierpień 2006 r. podatek w kwocie [...] zł; — naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. rażące naruszenie art. 121, art. 122, w związku z art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 139 § 2, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak oceny dowodów, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej konkretnych faktów prawotwórczych, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; — naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. rażące naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. poprzez zaniechanie faktycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy oraz powielenie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, co stanowi istotne naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu strona powtórzyła zarzuty i ich argumentację zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo zaś wskazała, że zgodnie z linią orzeczniczą organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje sprawę w całości, nie poprzestając jedynie na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W niniejszym postępowaniu — zdaniem strony — organ odwoławczy ograniczył się do zaaprobowania stanowiska organu I instancji bez dokonania faktycznej analizy sprawy w kontekście stawianych odwołaniem zarzutów. Nadto organ odwoławczy uznał za zasadne odrzucenie wniosków dowodowych strony przez organ pierwszej instancji, mimo że wnioski te dotyczyły kwestii dla sprawy kluczowych, tj. faktycznego istnienia i realizowania transakcji dokumentowanych fakturami. Zaznaczyła, że wskazane naruszenia przepisów prawa procesowego doprowadziły do sytuacji, w której rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte zostało na błędnych ustaleniach faktycznych, polegających na bezzasadnym przyjęciu, iż firma "B" wystawiała "puste" faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie dostarczała towarów do "A" – zarówno do jej siedziby, jak i do miejsc, w których firma "A" wykonywała usługi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Nadto za bezzasadny uznał zarzut, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powielił argumenty organu pierwszej instancji ograniczając się do zaaprobowania jego stanowiska bez dokonania faktycznej analizy sprawy w kontekście stawianych odwołaniem zarzutów. Wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, ponownie dokładnie zbadał sprawę i wszystkie jej okoliczności oraz dowody. Analiza materiału dowodowego, została w sposób szczegółowy opisana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13-15). Zaznaczył też, że uznał prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, a na podstawie analizy materiałów źródłowych wyciągnął podobne wnioski, lecz to nie narusza zasady dwuinstancyjności i nie oznacza, że nie dokonano ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Nie zgodził się też z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 O.p., wskazując, że zaskarżona decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej - zaś uzasadnienie faktyczne decyzji wydanych tak w pierwszej jak i drugiej instancji zawiera wskazanie faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a ich uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 191 O.p. podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., wskazując, iż organy podatkowe obu instancji umożliwiły stronie skarżącej wypowiedzenie się co do całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie. Powołując się na orzecznictwo administracyjne uznał, że to na stronie skarżącej ciążył w postępowaniu podatkowym obowiązek udowodnienia, że stwierdzone fakturami czynności gospodarcze zostały dokonane, gdy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały ich materialną prawidłowość. Tymczasem w przedmiotowym postępowaniu zgromadzone zostały - inne niż wskazane przez stronę skarżącą, lecz również - wystarczające dowody do wydania decyzji administracyjnej. Dodatkowo wskazał, że dla zastosowania w sprawie jako podstawy prawnej skarżonego rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie było konieczne jednoznaczne ustalenie źródła pochodzenia wyrobów budowlanych, a jedynie udowodnienie, że sprzedawcą tych wyrobów na rzecz skarżącej nie była firma B. D.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Wskazać trzeba, że organy podatkowe zarzuciły skarżącemu naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przypomnieć też trzeba, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie, wobec stanowiska stron, jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały faktury kosztowe wystawione - na rzecz skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" R. N. - przez "B" B. D. z/s w B.. W tym miejscu wskazać trzeba, że Sąd podziela ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wykazały, że taki podmiot jak "B" B. D. z/s w B. nie utrzymywał rzeczywistych kontaktów handlowych ze skarżącym. Wynika to przede wszystkim z zeznań samej B. D., która stwierdziła, że wszystkie faktury wystawione przez jej firmę dla "A" R. N. są fikcyjne, tj. usługi na nich opisane nigdy nie zostały wykonane. Nie otrzymała za nie zapłaty widniejącej na dowodzie KP, nie zna również właściciela tej firmy, nigdy nie utrzymywała z tą firmą prawdziwych kontaktów handlowych. Przedstawiła też mechanizm wystawiania tych faktur. Jej zeznania zostały potwierdzone przez inne osoby uczestniczące w tym procederze tj.: R. S. i T. M.. Te ustalenia powodują, że nawet gdyby sprzedaż towarów w rzeczywistości miała miejsce, to i tak sporne faktury pozbawiłyby R. N. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, ponieważ sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami tam opisanymi. Słusznie zatem stwierdziły organy, że dysponowanie przez nabywcę fakturami wystawionymi przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązku podatkowego z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy. Reasumując zasadnie organy podatkowe uznały, że wystawienie faktur z naruszeniem tych przepisów zawsze pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadniczy więc zarzut skargi - naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie jest trafny a to z tego powodu, że sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że słusznie przyjął organ odwoławczy, że nie są zasadne zarzuty dotyczące zaniechania przesłuchania przez organ kontrolujący świadka M. S. - właściciela "C" oraz braku stosownego postanowienia w tej mierze, wskazując, iż nie mają związku z decyzją dotyczącą miesiąca sierpnia 2006 r., albowiem nie stwierdzono żeby za ten okres rozliczeniowy M. S. wystawił faktury dla strony skarżącej. W tym okresie rozliczeniowym zakwestionowano faktury kosztowe wystawione przez "B" B. D., więc organ podatkowy przesłuchał na żądanie pełnomocnika skarżącego w postępowaniu podatkowym B. D. oraz inne osoby biorące udział w procederze ich wystawiania t.j.: R. S. i T. M.. Prawidłowo też powiadomił skarżącego i jego pełnomocnika o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów, o czym świadczą zawiadomienia znajdujące się w aktach sprawy z [...] r. oraz z [...] r. Uprzednio zaś w trakcie postępowania kontrolnego postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. wyciągi z następujących dokumentów zebranych w toku prowadzonych równolegle postępowań karnych skarbowych: 1. Protokołu przesłuchania podejrzanej B. D. z [...] r.; 2. Protokołu przesłuchania podejrzanego R. S. z [...] r.; 3. Protokołu przesłuchania podejrzanego R. N. z [...] r.; 4. Protokołu przesłuchania świadka M. M. z [...] r.; 5. Protokołu przesłuchania świadka M. S. z [...] r.; 6. Protokołu przesłuchania podejrzanego G. N. z [...] r.; 7. Postanowienia o przedstawieniu zarzutów — dot. R. N.; 8. Postanowienia o przedstawieniu zarzutów — dot. B. D.; 9. Postanowienia o przedstawieniu zarzutów — dot. R. S.; 10. Postanowienia o przedstawieniu zarzutów — dot. G. N.; 11. Postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów — dot. R. N.; 12. Protokołu przesłuchania podejrzanego R. N. z [...] r. Wobec tego działania organów są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i wbrew zarzutom strony skarżącej nie naruszają art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 188, art. 122, art. 180 i 181 O.p. W tym miejscu zauważyć też trzeba, że zarówno B. D. i R. S. potwierdzili w tracie słuchania w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym swoje zeznania złożone w postępowaniu karnym. Tymczasem R. N. nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na to, że faktycznie nabywał towar od wystawcy spornych faktur tj. B. D.. Z przyczyn wskazanych przez organy, nie mogły także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. w związku z nie przeprowadzeniem dowodu z oględzin miejsca wykonywania przez firmę R. N. poszczególnych usług, zapisów telewizji przemysłowej zainstalowanej w miejscu wykonywania usług, przesłuchania w charakterze świadków pracowników ochrony oraz dowodu z opinii biegłego na okoliczność sporządzenia szczegółowego wyliczenia ilości oraz rodzaju towaru znajdującego się w miejscu wykonywania zleconych usług. Słusznie zauważono, że przeprowadzenie tych dowodów było bezzasadne, strona bowiem nie wykazała w jaki sposób ich przeprowadzenie wyjaśniałoby okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Na gruncie prawa podatkowego nie ma bowiem znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego i w jakich okolicznościach kwestionowane faktury zostały wystawione, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji. W rozpoznawanej sprawie sporne faktury nie dokumentują transakcji pomiędzy stronami w nich wskazanymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji i podanych w nich motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej w K., że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Nie doszło także do naruszenia przez organ odwoławczy art. 127, art. 229 i 233 § 2 O.p., albowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował zebrany w trakcie postępowania administracyjnego materiał dowodowy w sprawie i wykazał dlaczego podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Reasumując, zarzuty postawione organowi odwoławczemu w skardze, nie stanowią w ocenie Sądu, o naruszeniu przez ten organ jakichkolwiek przepisów prawa. Okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Zarówno organ pierwszoinstancyjny jak i organ odwoławczy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadne są zarzuty skargi, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w spornych fakturach w [...] r. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot inny niż ten wskazany w fakturze, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. Na zakończenie odnosząc się do przywołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa administracyjnego, zauważyć przyjdzie, że Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela zaprezentowane tam poglądy, jednakże poruszane tam kwestie procesowe w zakresie gromadzenia dowodów i praw procesowych stron postępowania podatkowego odnoszą się do określonych stanów faktycznych rozstrzyganych w indywidualnych sprawach. Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.