III SA/Gl 272/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania D. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2011r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Decyzję organu odwoławczego wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej jako O.p.), oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa VAT). W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął kontrolę podatkową w "A" (dalej jako "A" ) w zakresie rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011r. Ustalono według przedłożonych faktur sprzedaży, że przedmiotem działalności "A" było świadczenie usług budowlanych w tym wykonanie dociepleń i termomodernizacji budynków mieszkalnych wielorodzinnych i niemieszkalnych. W wyniku badania dokumentów źródłowych stwierdzono, że w 2011r. kontrolowana firma realizowała dwie znaczące inwestycje budowlane, których przedmiotem była: 1. rozbudowa i przebudowa budynku głównego Wydziału Inżynierii Mechanicznej i Informatyki Politechniki C. przy al. [...]- inwestorem była Politechnika C. z siedzibą w C. , natomiast Generalnym Wykonawcą było Konsorcjum firm, którego liderem było "A" , a członkami byli "B" z C. i "C" sp.j. z/s we W. ; 2. budowa stanu surowego bez drewnianej konstrukcji dachowej i pokrycia dachowego budynku Specjalistycznej Przychodni NZOZ położonej w C. przy ul. [...] - inwestorem był S. O. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą; inwestycja była realizowana samodzielnie przez firmę "A" . Na podstawie przeprowadzonego w "A" postępowania kontrolnego stwierdzono, że w miesiącach od marca do grudnia 2011r. podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "D" sp. z o.o. z W. , których przedmiot stanowiły roboty remontowo-budowlane, a miejscem wykonania robót był Wydział Budowy Maszyn Politechniki C. j oraz budynek Przychodni Specjalistycznej NZOZ przy ul. [...] w C. . Na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka "D" faktycznie nie wykonała usług wskazanych w dokumentach określanych jako faktury VAT, którymi posłużył się D. S. celem obniżenia podatku należnego; nie uzyskano żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez ten podmiot na rzecz podatnika zafakturowanych usług. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż podmiot ten rzeczywiście nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług ujętych w fakturach przyjętych przez Stronę do odliczenia podatku naliczonego; nierzeczywisty charakter relacji gospodarczych pomiędzy spółką "D" a firmą "A" , wynikał z braku w "D" osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, umów zlecenia czy o dzieło oraz braku usług świadczonych przez podwykonawców i inne podmioty mogące wykonać zafakturowane usługi; braku własnego taboru transportowego, czy sprzętowego; rozliczenie wszystkich płatności dotyczących sprzedaży w formie gotówkowej; braku orientacji w szczegółach prowadzonej działalności osoby mającej kierować działalnością spółek "D" i "E" - tj. R. W. . Mając na uwadze stwierdzone nierzetelności transakcji zakupu usług dotyczących podwykonawstwa robót budowlano-remontowych od spółki "D" organ I instancji zakwestionował Stronie, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot i decyzją nr [...] zmienił wysokości zadeklarowanych przez Stronę kwot zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od marca do grudnia 2011r. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie niniejszego postępowania ewentualnie, o uchylenie tej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego - w szczególności: - art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, w rezultacie rozstrzyganie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść Strony, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej — w zakresie oceny zeznań złożonych na okoliczność świadczenia usług na rzecz Podatnika, oraz oceny wyjaśnień na okoliczność korzystania przez firmę Podatnika z podwykonawców, - art. 122 O.p. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie transakcji realizowanych z "D" Sp. z o.o., - art. 187 § O.p. poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów podatkowych przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego, z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla Podatnika; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w tym stanie faktycznym w rezultacie czego stwierdzono, że faktury wystawione przez spółkę "D" dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W uzasadnieniu odwołania Strona przytoczyła treść pisma, które złożyła w organie I instancji jako wypowiedzenie się w sprawie i zarzuciła brak załączenia do akt sprawy zakresu zagadnień objętych przesłuchaniami świadków, które zostały dokonane w ramach pomocy prawnej przez inne organy , gdyż zakres ten jest dołączony jedynie do egzemplarza kierowanego do adresata a w aktach sprawy go brakuje co świadczy o ukrywaniu przed Stroną dokumentów i stanowi naruszenie zasady zaufania oraz czynnego udziału w postępowaniu. Nadto podniosła, iż poza dowodem z przesłuchania świadka R. W. , wszystkie pozostałe dowody z przesłuchań Strony są nieprzydatne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przesłuchanie świadków było z naruszeniem przepisów postępowania, w trakcie przesłuchań przesłuchujący wielokrotnie uniemożliwiał Stronie lub jej pełnomocnikowi zadawanie pytań świadkowi, organ nie protokołował uwag pełnomocnika Strony; w przypadku przesłuchania J. B. przesłuchujący dwukrotnie informował świadka, że ten nie musi odpowiadać na zadane pytanie. Zdaniem Strony odpowiedzi świadka na zadane wcześniej pytania mogły mieć istotne znaczenie dla sprawy, w tym dla linii obrony przyjętą przez Stronę. Podniesiono, że dowody z przesłuchań wskazywanych świadków przeprowadzone były jednocześnie w ramach dwóch oddzielnych postępowań kontrolnych co naruszało zasadę praworządności i jawności. Podważono dowodowy charakter oświadczenia złożonego przez B. G. z "C" sp. j., z którego wynika, że nie posiada ona wiedzy w sprawie ewentualnego udziału firm podwykonawczych w realizacji zadania; zasygnalizowano konieczności przeprowadzenia dowodów na tezę potwierdzającą wykonanie przez "D" sp. z o.o. usług na rzecz Strony oraz tezę, że Strona świadcząc w ramach Konsorcjum usługi na rzecz Politechniki C. zatrudniała podwykonawców; zgłoszono wnioski o przesłuchanie 23 osób w charakterze świadków. Zdaniem Strony organ I instancji niesłusznie uznał podniesione w powyższym zakresie zarzuty i zgłoszone wnioski dowodowe za bezpodstawne. Strona przytoczyła dowody zgromadzone w ramach postępowania kontrolnego, jak również powołane przez organ kontroli skarbowej okoliczności, które miały wpływ na ocenę sprawy i stwierdziła, iż wyrażone przez organ I instancji stanowisko o niewykonaniu przez spółkę "D" usług ujętych w zakwestionowanych fakturach jest nietrafne. Wskazano na rażące naruszenie powoływanych reguł postępowania; organ popełniał kardynalne błędy w rozumowaniu logicznym i kierując się z góry założonym celem, ignorując zasadę in dubio pro tributario - na korzyść podatnika. Powołując się na dowody z przesłuchań świadków Strona dowodziła, że zeznania tych osób wskazują niezbicie na fakt, iż prace budowlane prowadzone były przez "A" przy udziale podwykonawców, a organ odmówił wiarygodności tym zeznaniom, ze względu na fakt, że osoby wskazujące w swoich zeznaniach na powyższe okoliczności były powiązane z wykonawcą "A" . Przedstawione w odwołaniu zarzuty wskazywały ponadto na istnienie wewnętrznych sprzeczności w argumentacji przedstawianej przez organ; powoływanie, że na podstawie zawartej umowy z Politechniką C, "A" nie mogło zlecać prac podwykonawcom, gdyż zatrudnienie podwykonawców wiązało się z zapłatą przez Konsorcjum kary umownej w wysokości 20% wartości przedmiotu zamówienia. Wskazano na zeznania pracowników Politechniki C. , które w opinii Strony jednoznacznie potwierdzają fakt, że pracownicy "D" potocznie zwani "warszawiakami" pracowali przy realizacji inwestycji. Odnośnie zaś dowodów zgromadzonych w zakresie robót budowlanych prowadzonych przez "A" w zakresie budowy budynku Przychodni Lekarskiej NZOZ przy ul. [...] w C. Strona zwróciła uwagę na fakt, iż porównanie wpisów w dzienniku budowy z datami faktur spółki "D" , które miały dotyczyć prac wykazanych w dzienniku budowy wykazało, iż firma "D" miała wykonać roboty przy budowie Przychodni w okresie wcześniejszym niż faktyczny termin rozpoczęcia tych prac; dołączono w formie załączników zdjęcia terenu. Zdaniem Strony dowody te jednoznacznie świadczą o wykonaniu robót budowlanych, a wystawione faktury dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji, a przeprowadzone przesłuchania świadków nie wykazały jakoby "A" nie zatrudniał podwykonawców. W ocenie Strony kluczowe znaczenie dla niniejszego postępowania miał dowód z przesłuchania R. W. , który pełnił funkcję prezesa zarządu oraz był jedynym udziałowcem "D" Sp. z o.o. - potwierdził on wykonanie usług na rzecz "A" ; wyjaśnił, że zatrudniał podwykonawców, spółka "D" zatrudniała ludzi na umowę zlecenie lub umowę ustną na wykonanie robót, nie posiadała bazy magazynowej,samochody, narzędzia, pracownicy w razie potrzeby były udostępniane przez "E" Sp. z o.o., w której był prezesem zarządu; potwierdził, że spółka zatrudniała kilku podwykonawców, r dokładnie opisał przebieg współpracy pomiędzy spółką "D" a "A" , który zgadza się z zeznaniami innych świadków. ę> Strona nie zgodziła się z ustaleniami organu kontroli skarbowej wskazując, że fakt, że spółka "D" obecnie nie posiada adresu ani też siedziby, nie można przeprowadzić kontroli w Spółce, nie posiadała bazy sprzętowej ani nie zatrudniała legalnie osób do wykonania zadania związanego z realizacją inwestycji na rzecz "A" - nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "D" w związku z pracami budowlanymi, które faktycznie zostały wykonane i posłużyły "A" do wykonania czynności opodatkowanych. Podobnie w sprawie nie ma również znaczenia fakt rozliczeń gotówkowych ze spółką "D" Powołując się na wyroki TSUE stwierdziła, iż w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 ppkt a) ustawy o VAT. Następnie pismem z 8 listopada 2016r. Strona zwróciła się do organu odwoławczego z wnioskiem o dołączenie do akt sprawy i rozpatrzenie załączonych do wniosku oświadczeń osób, które potwierdzają, że "D" sp. z o.o. wykonywała w 2011r. jako podwykonawca Strony prace budowlane izałączyła 18 oświadczeń z 13 września 2016r. Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy poinformował Pełnomocnika Strony o przysługującym Stronie prawie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i poinformowano Stronę, że zgodnie z wnioskiem z 8 listopada 2016r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy załączone do wniosku oświadczenia; także poinformowano Stronę, że do akt sprawy włączono wystosowane do Strony pismem z 5 października 2016r. zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług dot. miesięcy od marca do grudnia 2011r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W dniu 19 grudnia 2016r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo Strony z 16 grudnia 2016r. jako wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, z którym Strona i jej pełnomocnik zapoznali się w siedzibie organu. Podtrzymano dotychczasowe stanowisko; zawnioskowano dodatkowo o przesłuchanie Strony, gdyż jest aktualnie w posiadaniu nowych, kluczowych informacji na temat osób wykonujących prace na zlecenie firmy "D" oraz G. S. na potwierdzenie zatrudniania na budowach podwykonawców, oraz że jednym z podwykonawców byli pracownicy reprezentujący spółkę "D" . Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i uznał jego rozstrzygnięcie za prawidłowe i znajdujące pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Podkreślono, że kwestię sporną stanowiło odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "D" sp. z o.o. z W. w okresie od marca do grudnia 2011r. w łącznej kwocie netto 2.479.500,00 zł. i podatku VAT 570.285,00 zł, mających dokumentować świadczenie usług remontowo-budowlanych w ramach podwykonawstwa przy inwestycji budowlanej realizowanej na Politechnice C. i przy budowie Przychodni Specjalistycznej w C. . Wyjaśniono, że firmy "A" D. Ś. i "B" wraz z firmą "C" sp.j. z W. stworzyły konsorcjum 3 firm (zwanym dalej Konsorcjum), które uczestniczyło w projektowaniu i wykonaniu robót remontowo-budowlanych w latach 2010-2012 na rzecz Politechniki C. . Liderem Konsorcjum była firma "A" D. Ś. , współwykonawcą - firma "B" S. , natomiast udział firmy "C" ograniczył się jedynie do działań związanych z wykonaniem prac projektowych dotyczących zakresu realizowanej inwestycji. Z treści § 4 umowy z 25 października 2010r. na roboty budowlane wynikało, że Wykonawca zobowiązał się wykonać przedmiot umowy samodzielnie, bez udziału podwykonawców. Natomiast w przypadku wykonywania przedmiotu umowy lub jego części przez podwykonawców Wykonawca zobowiązał się zapłacić na rzecz Zamawiającego karę umowną w wysokości 20% wartości przedmiotu zamówienia. Z poczynionych ustaleń, w tym między innymi z materiałów włączonych do akt postanowieniem organu I instancji z 19 stycznia 2016r. (tj. oświadczeń L. B. i i A. M nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r.), a także z przesłuchania B. P. kwestor Politechniki C. z [...] r. - wynikało dodatkowo, że członkowie ww. Konsorcjum firm, tj. P.B. ""A" ", "B" i "C" sp.j., nie zapłacili kary umownej, określonej w § 4 umowy na roboty budowlane, oraz że Konsorcjum nie zawiadomiło przedstawicieli Politechniki na etapie wykonywania prac na inwestycji o zlecaniu części robót budowlanych podwykonawcom. Analiza więc zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazywała, że osoby reprezentujące Politechnikę C. i działające z jej ramienia przy realizacji omawianej inwestycji nie posiadały wiedzy jakoby Konsorcjum zatrudniało podwykonawców. Nadto z ustaleń oraz z zapisów umowy o roboty budowlane wynikało, że organizowane były spotkania koordynacyjne, w których udział brali przedstawiciele Inwestora, Nadzoru Inwestorskiego i Wykonawcy; z analizy treści sprawozdań z tych spotkań wynika, że nie brali w nich udziału podwykonawcy. Przedłożono również oświadczenie nr [...] z dnia 1 lutego 2016r. podpisane przez przedstawicieli Politechniki C. , tj. m.in. L. B.. A. M., w którym stwierdzono, że umowa o roboty budowlane nr [...] pomiędzy Politechniką C. Konsorcjum realizowana była bez udziału podwykonawców, w związku, z czym nie miał zastosowania § 4 pkt 2 ww. umowy. Organ podkreślił, że również analiza treści zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wskazywała, że jedynie osoby działające przy realizacji inwestycji ze strony firmy "A" wiedziały o wykonywaniu pewnych - aczkolwiek bliżej nie określonych - prac przez spółkę "D" (str. 21 – 23 zaskarżonej decyzji). Podczas tych przesłuchań okazano świadkom dzienniki budowy prowadzone dla przedmiotowej inwestycji, tj. wpisy opatrzone jego imieniem i nazwiskiem. D. D. i P. G. potwierdzili autentyczność zawartych w tych dziennikach wpisów, J. B. i A. B. nie potwierdzili wpisów oznaczonych ich imieniem i nazwiskiem. Stwierdzili, iż takich wpisów nigdy nie dokonali. Przytoczone więc zeznania świadków przemawiały za uznaniem za niewiarygodne wpisów dokonanych w imieniu kierowników robót elektrycznych i sanitarnych, gdyż osoby te nie potwierdziły faktu dokonania takich wpisów. Dalej odnośnie inwestycji w budynku Specjalistycznej Przychodni NZOZ położonej w C. organ zauważył, że pozyskano i włączono do akt sprawy wydany w dniu 23 sierpnia 2011r. dla przedmiotowej budowy dziennik budowy nr [...] . Z pierwszych kart tego dziennika wynikało, że funkcję kierownika budowy (z ramienia Wykonawcy, czyli "A" ) powierzono osobie A. K. , natomiast funkcję inspektora nadzoru (z ramienia Inwestora) pełnił M.U. Osoby te jako posiadające stosowne uprawnienia budowlane, dokonywały wpisów w tym dzienniku. Z przekazanego dziennika budowy wynikało ponadto, że prace przy budowie Przychodni rozpoczęły się w dniu 31 sierpnia 2011r., czyli po dokonaniu geodezyjnego wytyczenia osi ścian obiektu oraz przekazania wykonawcy terenu budowy, i po przeprowadzeniu przez Wykonawcę szkoleń z zakresu BHP. Pierwszy wpis do dziennika budowy dokonany został 31 sierpnia 2011 r. przez inspektora nadzoru i kierownika budowy. Wynikało z niego, że dopiero z tym dniem rozpoczęto budowę, wprowadzono na nią pracowników, odbyły się szkolenia i wyznaczono kolejność wykonywania robót budowlanych. Dodatkowym potwierdzeniem rozpoczęcia prac z dniem 31 sierpnia 201 lr. jest podpisany przez przedstawicieli obu Stron (tj. kierownika budowy i inspektora nadzoru) protokół przejęcia terenu budowy, na podstawie którego kierownik budowy A. K. przejął od Inwestora, tj. S.O. teren budowy dla inwestycji - budowy budynku usługowego specjalistycznego przychodni NZOZ. Celem sprawdzenia i weryfikacji prac wykonanych - jak dowodziła tego Strona - przez spółkę "D" , organ kontroli skarbowej porównał wpisy w dzienniku budowy z fakturami wystawionymi przez tą spółkę oraz z protokołami odbioru robót. Porównanie tych wpisów wykazało, iż faktury VAT wystawione przez spółkę "D" nr [...] z 4 sierpnia 2011r. oraz nr [...] z 31 sierpnia 2011r. dokumentowały czynności związane z budową Przychodni, które odbyły się wcześniej niż faktyczny termin rozpoczęcia prac. Faktura nr [...] z 4 sierpnia 2011r. dotyczyła wykonania robót ziemnych, które to prace - jak wynikało z protokołu odbioru robót - miały odbywać się w okresie od 25 lipca do 4 sierpnia 2011r., natomiast faktura VAT nr [...] z 31 sierpnia 2011r. została wystawiona tytułem wykonania robot żelbetowych, które odbywały się w okresie od 4 do 31 sierpnia 2011r. Podkreślono, iż na drugiej stronie dziennika budowy w miejscu przeznaczonym na wpisy dotyczące przebiegu robót budowlanych pierwszy wpis stanowi pieczątka Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, zgodnie z którą termin rozpoczęcia robót budowlanych może nastąpić najwcześniej w dniu 31 sierpnia 2011r., następnie w dniu 31 sierpnia 2011r. wpisu dokonał uprawniony geodeta, informujący o geodezyjnym wytyczeniu osi ścian zgodnie z projektem. W następnej kolejności w dniu 31 sierpnia 2011r. inspektor nadzoru Mariusz Urbański dokonał wpisu dotyczącego przekazania wykonawcy terenu budowy oraz nakazał przeprowadzenie szkolenia BHP oraz zapoznanie z planami BIOZ (planem bezpieczeństwa i ochrony zdrowia). Pod tą samą datą wpisu dokonał kierownik budowy A. K. . Wpis ten potwierdzał przeprowadzenie szkolenia stanowiskowego BHP oraz rozpoczęcia wykopu pod płytą główną. Dalej organ wskazał, że na okoliczność prac budowlanych wykonywanych przez spółkę "D" przy budowie Przychodni w C. przesłuchano szereg osób związanych w jakikolwiek sposób z tą inwestycją, bądź posiadających jakąkolwiek wiedzę o tej inwestycji. Ponieważ kwestię sporną stanowiło rzeczywiste wykonanie spornych usług przez spółkę "D" , w sprawie poczyniono stosowne ustalenia wobec tej spółki (reprezentowanej przez R. W.), jak również wobec spółki "E" (także reprezentowanej przez R. W. ), którą R. W. wskazywał jako spółkę, od której użyczał pracowników do wykonania różnego rodzaju prac. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2015r. włączono do postępowania dowód w postaci protokołu przesłuchania świadka R. W. z dnia [...] r., sporządzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "B" za 2011r., z którego wynika, że w 2011r. pełnił on funkcję prezesa zarządu oraz był całościowym właścicielem "D" spółka z o.o. i zeznał, że przeważnie się pracowało na terenie Polski; spółka "D" zatrudniała podwykonawców; nie podał jednak nazwy żadnego z jej podwykonawców; stwierdził, że spółka "D" zatrudniała ludzi cyt. "na umowę zlecenie lub bez umowy (umowa ustna) na wykonanie robót. Spółka "D" generalnie pracowników nie zatrudniała"; spółka "D" nie posiadała bazy magazynowej, samochody, narzędzia, pracownicy itp. w razie potrzeby były udostępniane przez "E" Sp. z o.o., w której był prezesem zarządu. Kolejne ustalenia organu dotyczyły spółki "E" – z PIT-11 pozyskano informacje o osobach zatrudnionych w spółce "E" , a z zeznań pracowników spółki "E" wynikało, że spółka "E" zajmowała się wykonywaniem prac budowlanych i remontami, jednakże nigdy nie wykonywała prac w C. , wskazywali jako miejsce ich wykonywania W. i okolice; nie znali spółki "D" , i nie mają wiedzy gdzie znajdowała się jej siedziba, jaki był jej przedmiot działalności oraz jaką funkcję pełnił w tym podmiocie i R. W. ; nic nie łączyło ich ze spółką "D" ; nie znały również firmy D. S. "A" ani "B" . Świadkowie jednogłośnie potwierdzili, iż nigdy nie wykonywali żadnych prac dla tej firmy, ani nie wykonywali żadnych prac w C. . W sprawie sprawdzono również zatrudnienie w spółce "D" , tj. bezpośrednio u podwykonawcy firmy "A" - z informacji znanych organowi z urzędu wynikało, że za 2011r. spółka "D" sporządziła i przekazała do właściwych dla pracowników urzędów skarbowych trzynaście imiennych informacji o rocznych dochodach pracownika i zaliczkach pobranych przez płatnika na podatek dochodowy (PIT-11) – jednak wszystkie wskazane osoby przesłuchane w charakterze świadków na okoliczność rodzaju prac wykonywanych z ramienia spółki "D" zeznały, iż w większości pracowali oni na podstawie umowy o pracę w firmie "F" , natomiast ze spółką "D" zawarli umowę zlecenie bądź o dzieło na wykonanie takich prac dot. organizacji i inżynierii ruchu; nie mieli wiedzy o działalności firmy "A" , jej podwykonawcach, ani też o rodzaju prac świadczonych przez "D" na rzecz tej firmy; nie potwierdzili faktu jakoby mieli pracować w 2011r. na budowach realizowanych przez firmę "A" ; wykonywały prace dla spółki "D" jednak zakres tych prac odbiegał od zakresu robót budowlanych stanowiących przedmiot faktur wystawionych przez ww. spółkę dla "A" . Odnosząc się do zarzutów Strony organ zaakcentował, że poczynione w sprawie ustalenia wykazały, iż zakwestionowane faktury zakupu usług budowlanych nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, do których się odwoływały. Spółka "D" nie wykonała usług wykazanych w fakturach przyjętych przez Stronę do odliczenia podatku naliczonego. Fikcyjność transakcji wyłaniała się z oceny całości poczynionych w sprawie ustaleń we wzajemnym ich powiązaniu. Wbrew wywodom Strony, ustalenia przeprowadzone z udziałem pracowników spółki "E" i osób zatrudnionych w spółce "D" na podstawie umów zlecenia bądź o dzieło, miały istotne znaczenie dla oceny kwestii rzeczywistego wykonania prac budowlanych przez spółkę "D" z uwagi na wskazywaną przez R. W. okoliczność wykonywania tych usług przy udziale pracowników i sprzętu spółki "E" . W zeznaniach R. W. stwierdził, iż generalnie spółka "D" pracowników nie zatrudniała i nie posiadała bazy magazynowej natomiast korzystała z pracowników i narzędzi spółki "E" . W zeznaniu złożonym do protokołu z 11 lutego 2016r. świadek - zapytany o współpracę pomiędzy spółkami "E" sp. z o.o. z W. , a "D" w zakresie udostępniania przez pierwszą z ww. spółek maszyn, urządzeń i pracowników - stwierdził, że zatrudniał podwykonawców ze swoim sprzętem. Świadek nie wskazał jednak żadnych innych podwykonawców, z którymi współpracował w 2011r., poza wymienioną w zeznaniu z 29 kwietnia 2014r. spółką "E" , w odniesieniu do której już wcześniej wskazywał, że korzystał z jej pracowników i bazy sprzętowej. Z kolei po okazaniu świadkowi oświadczenia z 30 września 2014r., złożonego przez R. W. w imieniu spółki "E" , a stwierdzającego w swej treści, że "E" nie współpracowała z "D" przy wykonywaniu robót budowlanych dla firmy "B" (a więc dotyczącego wprawdzie firmy "B" z uwagi na wspólnie wykonywane inwestycje w ramach Konsorcjum na Politechnice C. , pośrednio odnoszącego się tez do "A" ) - Pan W. wyjaśnił jedynie, że spółka "E" formalnie nie współpracowała ze spółką "D" przy wykonywaniu robót. Powyższe okoliczności uzasadniały zatem przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego celem sprawdzenia, czy rzeczywiście pracownicy spółki "E" wykonywali jakiekolwiek prace budowlane na budowach w C. (konkretnie na Politechnice C. i Przychodni przy ul [...]). Dodatkowo sprawdzono czy prace te mogły zostać wykonane przez osoby zatrudnione przez spółkę "D" na podstawie umów zlecenia i o dzieło. Poczynione w tym zakresie ustalenia wykazały jednoznacznie, że spółka "D" nie wykonała prac na wskazanych budowach, bowiem osoby zatrudnione w obu spółkach nie potwierdziły jakoby kiedykolwiek miały związek z wykonaniem tych prac. Odnosząc się do zarzutu i załączonej do odwołania dokumentacji w postaci wydruku komputerowego zdjęć (przedstawiających plac z wyrównaną ziemią, blaszany kontener, wykopany dół i stojące dwie koparki, czy też stojących w oddali osób , jak również przygotowane zbrojenie pod fundamenty), z dopisanymi informacjami, że data wykonania zdjęcia zapisana jest we właściwościach zdjęcia – organ wyjaśnił, iż nie stanowi to dowodu potwierdzającego, że dane prace zostały wykonane przez określony podmiot (w tym przypadku przez spółkę "D" ), ani też w żaden sposób nie potwierdza, że prace wykazane w spornych fakturach, tj. konkretnie prace związane z wykonaniem robót ziemnych oraz wykonaniem robot żelbetowych, zostały wykonane w datach powołanych jako daty wykonania zdjęć. Przede wszystkim, wbrew temu co próbuje dowodzić Strona, daty zapisane we właściwościach zdjęcia nie świadczą bezspornie o dacie wykonania zdjęcia bowiem datę tą można zmienić. Organ skonkludował, że przytoczone ustalenia, we wzajemnym ich powiązaniu, potwierdzały słuszność wnioskowania, że faktury zakupu usług budowlanych od spółki "D" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka "D" nie mogła wykonać czynności wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Spółka ta nie zatrudniała bowiem pracowników mogących wykonywać roboty budowlane, nie miała maszyn, urządzeń, samochodów, ani bazy magazynowej, a z przeprowadzonych w sprawie czynności sprawdzających wynikało, iż prac budowlanych ujętych w zakwestionowanych fakturach nie wykonała spółka "E" , którą R. W. (reprezentujący obie spółki, tj. "D" i "E" ) powołał w swoich zeznaniach jako spółkę, z której użyczał pracowników oraz narzędzia i samochody. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia R. W. , które z jednej strony dowodziły zatrudniania podwykonawców (przy jednoczesnym nie podaniu żadnych szczegółów w tym zakresie), z drugiej zaś wskazywały na świadczenie przez R. W. usług pośrednictwa pomiędzy zleceniodawcami robót budowlanych a rzeczywistymi wykonawcami. Podkreślono jako bezsporną okoliczność, że czynności związane z realizacją przez firmę "A" umów na roboty budowlane na Politechnice C.i na Przychodni przy ul K. w C. bezwzględnie zostały wykonane. Z ustaleń wynikało, iż prace wynikające z zawartych przez Stronę (działającą w ramach Konsorcjum bądź samodzielnie) umów z inwestorami zostały odebrane przez inwestorów. Sporną była natomiast kwestia, czy w wykonaniu tych czynności przez firmę "A" uczestniczyła firma podwykonawcza - spółka "D" , która wystawiła dla Strony faktury na wykonanie części prac ogólnobudowlanych. Wbrew wywodom Strony przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe dawało uzasadnione podstawy do podważenia rzeczywistego wykonania tych prac przez spółkę "D" bowiem, jak to już wyżej wykazano, w sprawie dowiedziono, iż spółka ta prac tych nie mogła wykonać. Dodać należy, iż z uwagi na rozmiar inwestycji i dużą rozpiętość wykonywanych prac, a także z uwagi na fakt, iż zakwestionowane usługi nie należały do usług specjalistycznych tylko były to usługi ogólnobudowlane, które dodatkowo rozliczane były z inwestorem w formie ryczałtowej, tj sposobem oceny stopnia zaawansowania wykonanych robót (jak miało to miejsce w przypadku Politechniki C.- zeznanie P.G. z [...]r .), w sprawie nie można było jednoznacznie stwierdzić, kto wykonał te usługi, jak również nie można było wykluczyć, że usługi te zostały wykonane przez członków Konsorcjum. Natomiast wyłaniająca się z zeznań świadków okoliczność widywania na budowach osób nazywanych "Warszawiakami" nie potwierdza w żadnej mierze, że byli to ludzie wykonujący prace z ramienia spółki "D" . Nie jest bowiem niczym nadzwyczajnym w obrocie gospodarczym zatrudnianie pracowników bez umów. Stąd też nawet jeśli przy wykonywaniu robót budowlanych Podatnik korzystał z pracowników nazywanych "Warszawiakami" to w żaden sposób nie uprawdopodobniono, że osoby te wykonywały prace w ramach podwykonawstwa zleconego spółce "D" . Oceniając natomiast kwestię świadomości Strony podkreślono, iż z zeznań osób związanych z prowadzonymi inwestycjami wynikało, iż D. Ś. często przebywał na budowach, a nawet nadzorował niektóre prace, stąd też musiał posiadać wiedzę na temat osób wykonujących zlecone prace skoro, jak sam zeznał do protokołu przesłuchania z 29 maja 2014r., w większości były to stałe ekipy. W okolicznościach dokonywania stałego i bezpośredniego nadzoru nad realizacją prac oraz posiadania stałego kontaktu z osobą reprezentującą rzekomego podwykonawcę, czyli z R. W. , niemożliwym wręcz było, aby Strona nie znała i nic nie wiedziała o osobach wykonujących prace, nazywanych na budowie potocznie "Warszawiakami". Nadto z pisemnej wypowiedzi R. W. przedłożonej do przesłuchania z 11 lutego 2016r. wynikało, iż D. Ś. i R. W. znali się od 10 lat, a zatem D. Ś. bez trudu mógł zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym współpracował na tak dużą skalę, reprezentowanego przez osobę, którą dobrze znał. W ocenie organu odwoławczego przytoczone okoliczności wskazywały, iż Podatnik posiadał pełną wiedzę co do realizacji transakcji i miał świadomość udziału w nierzeczywistych transakcjach służących pomniejszeniu należności podatkowych. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podtrzymując stanowisko i argumenty odwołania oraz żądając uchylenia decyzji ostatecznej, umorzenie postępowania podatkowego i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 14c ust. 2 i 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez pozbawienie Strony możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w wyniku niewskazania nieprawidłowości stwierdzonych kontrolą przed wydaniem decyzji organu I instancji i przed wyznaczeniem Stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; 2. art. 121 Ordynacji podatkowej, w szczególności przez: prowadzenie postępowania podatkowego wyłącznie w kierunku gromadzenia dowodów, które organ mógłby wykorzystać przeciwko Stronie i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia opartego wyłącznie na wywołanym przez organ negatywnym wrażeniu o podatniku, a nie na rzetelnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego; przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka J. B. z naruszeniem elementarnych zasad przesłuchania, w szczególności poprzez nieprotokołowanie wszystkich pytań pełnomocnika Strony oraz poprzez przekroczenie uprawnień przesłuchującego polegających na informowaniu świadka, że ten może nie odpowiadać na pytania zadane przez pełnomocnika Strony; wielokrotne stosowanie nielojalnych forteli erystycznych w dowodzeniu i argumentowaniu, w szczególności przez pomijanie tez z wypowiedzi świadków oraz wyciąganie z tych wypowiedzi oraz z treści innych zgromadzonych w sprawie dokumentów nieuzasadnionych wniosków; 3. art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyznawanie Stronie prawa do zadawania pytań świadkom podczas ich przesłuchania dopiero po zakończeniu zadawania pytań przez pracownika organu; 4. art. 122 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków zgłoszonych przez Stronę, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i w konsekwencji nierozpatrzenie dowodów na okoliczność, czy usługi wykazane w fakturach wystawionych przez firmę "D" sp. z o.o. z Warszawy zostały faktycznie wykonane, a jeżeli tak, to przez jaki podmiot; 6. art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności dokonanie wielu błędów we wnioskowaniu dedukcyjnym, tj. z pominięciem podstawowych reguł logiki i zasad doświadczenia życiowego i w konsekwencji uznanie, że usługi wykazane w wystawionych przez firmę "D" sp. z o.o. z W. fakturach nie zostały faktycznie wykonane; 7. art. 120 i art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez kilkukrotne przeprowadzenie w tym samym czasie dowodu z przesłuchania świadka w ramach dwóch postępowań kontrolnych prowadzonych wobec różnych podatników; 8. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez: brak odniesienia się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie; brak wskazania w sposób szczegółowy i logiczny dlaczego organ dał wiarę poszczególnym dowodom, na których oparł swe ustalenia, brak wskazania w sposób szczegółowy i logiczny dlaczego organ odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom przeciwnym; brak wskazania w sposób jasny i jednoznaczny, do których okresów rozliczeniowych odnosi się uzasadnienie faktyczne i prawne zawarte w decyzji; błędne uzasadnienie faktyczne decyzji poprzez wskazanie w jej uzasadnieniu błędnych kwot wykazanych w fakturach wystawionych przez "D" sp. z o.o. z W. na rzecz Strony w okresie od marca do grudnia 2011 r. (str. 14 decyzji); 9. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT przez jego zastosowanie mimo, że wszystkie posiadane przez Stronę faktury stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane. W uzasadnieniu zakwestionowała stanowisko organu podatkowego wskazujące nieprawidłowości w rozliczeniach podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "D" i stwierdziła, iż organ błędnie ustalił, iż wystawione przez spółkę "D" faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powtarzając w uzasadnieniu argumentację z zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarżącego uznał je za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przeprowadzone bowiem badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. m.in. wyroki NSA z 27 września 2011r., I FSK 1223/10; z 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09; z 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego. Ponad wszelką wątpliwość Strona nie mogła zakupić spornych usług. Potwierdzają to obszernie opisane w decyzjach organów podatkowych ustalenia, zeznania przesłuchanych świadków oraz sprzeczność w treści dokumentacji z podnoszonymi twierdzeniami i zarzutami strony skarżącej. Przede wszystkim zauważyć należy, że wynikające z akt sprawy niezawiadomienie inwestorów o rzekomym podwykonawstwie miało na celu uniknięcie przez Skarżącego konsekwencji finansowych w postaci ustalonej w umowie kary 20% wartości przedmiotu zamówienia. Okoliczność ta jednak nie ma przesądzającego charakteru bowiem dotyczy rozliczeń inwestora i Konsorcjum (w tym Strona), i w tym zakresie z ekonomicznego punktu takie zawiadomienie byłoby pozbawieniem się znacznej kwoty z wynagrodzenia za realizowane roboty. Powyższe jest skutkiem także braku uwidocznienia podwykonawców w treści protokołów ze spotkań koordynacyjnych oraz niewiedzą w tym zakresie przedstawicieli inwestora. Znaczenie natomiast dla sprawy ma analiza przesłuchań świadków, którzy w ogóle nie potwierdzili podwykonawstwa albo potwierdzali jednak bez podania jakichkolwiek szczegółów, ogólnikowo. Zarówno kierownicy budowy D. D. (str. 21 zaskarżonej decyzji) pełniący nadzór i sprawdzający poprawność wykonywanych robót, odbierający je; A. K. (str. 22) wyznaczający, nadzorujący i odbierający wykonane prace - niewiele wiedzieli o osobach wykonujących dane roboty, ich kwalifikacjach, uprawnieniach np. przy robotach elektrycznych czy instalacyjnych (hydraulicznych), nie widzieli żadnych dokumentów je potwierdzające chociaż pełnili funkcje związane z odpowiedzialnością za wykonywanie robót i ich bezpieczeństwo; wg D. D. ważne było aby pracownicy znali się na robocie. Również kosztorysant M. J. (str. 23) posiadał wiedzę zasłyszaną, nie znał szczegółów. Nadto zarówno J. B. – rzekomy kierownik robót elektrycznych jak i A. B. – kierownik robót instalacyjno-sanitarnych – obaj nie potwierdzili swego podpisu pod wpisem do dziennika budowy pod spornymi robotami (str. 26). Nie wiarygodne i wewnętrznie sprzeczne są zeznania R. W. – prezesa zarówno firmy "D" – rzekomego podwykonawcy skarżącego oraz "E" – podmiotu użyczającego sprzętu, taboru, pracowników do wykonywania robót przez "D" . Jako "D" nie posiadał bazy kadrowo – technicznej, wspomagał się zapleczem ze swej firmy "E" ; jednocześnie twierdził, że zatrudniał podmioty zewnętrzne jednak nie znał ani szczegółów ani nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie. Powyższe potwierdziły także ustalenia poczynione w oparciu o składane informacje PIT-11 odnośnie pracowników zatrudnionych w "D" i "E" - pierwsi faktycznie na umowę o pracę zatrudnieni w firmie "F" wykonywali roboty dla miasta Warszawy w zakresie organizacji miejskiego ruchu ulicznego, inżynierii drogowej i nie mieli wiedzy o spornych robotach; pracownicy "E" zaprzeczyli aby wykonywali jakiekolwiek roboty w C. , nic nie łączyło ich ze spornymi pracami budowlanymi. Podkreślić należy, że ani wskazywane przez stronę skarżącą wnioski dowodowe, ani powoływani świadkowie, ani przedstawione 18 oświadczeń z 13 września 2016r. nie mogło odnieść skutku wobec jednoznacznych ustaleń organu. Twierdzenia, że roboty wykonali inni podwykonawcy; wskazywanie na osoby identyfikujące się z firmą "D" , którym R. W. wydawał polecenia; wspieranie wykonania robót bazą z "E" – nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym oprócz gołosłownych wypowiedzi Strony i jej świadków. Prowadzenie działalności gospodarczej musi mieścić się w ramach sztywno wytyczonych przez normy prawne. Wymaga potwierdzania np. wykonania usług stosownymi dokumentami – a w niniejszej sprawie ustalone okoliczności świadczą o czym innym. Zarzuty i twierdzenia Skarżącego obalają także przestawione przez niego zdjęcia z terenu robót na budowie Przychodni przy ul. [...] w C. w zestawieniu z wpisami dokonanymi w dzienniku budowy i fakturami wystawionych przez spółkę "D" oraz z protokołami odbioru tych robót – co wykazało, iż spółka "D" wystawiła faktury za wykonanie robót ziemnych i żelbetonowych dot. budowy Przychodni wcześniej niż nastąpiło faktyczne przekazanie wykonawcy terenu budowy. Faktura nr [...] z 4 sierpnia 2011r. dotyczyła wykonania robót ziemnych, które to prace - jak wynikało z protokołu odbioru robót - miały odbywać się w okresie od 25 lipca do 4 sierpnia 2011r., faktura VAT nr [...] z 31 sierpnia 2011r. została wysławiona jako potwierdzenie wykonania robót żelbetowych w okresie od 4 do 31 sierpnia 2011r podczas gdy termin rozpoczęcia prac budowlanych wyznaczono na 31 sierpnia 2011r. co potwierdza na drugiej stronie dziennika budowy w miejscu przeznaczonym na wpisy dotyczące przebiegu robot budowlanych pierwszy wpis - pieczątka Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, zgodnie z którą termin rozpoczęcia robót budowlanych może nastąpić najwcześniej w dniu 31 sierpnia 2011r.; 31 sierpnia 2011 r. wpisu dokonał uprawniony geodeta, informujący o geodezyjnym wytyczeniu osi ścian zgodnie z projektem i w tym dniu też inspektor nadzoru M. U. dokonał wpisu dotyczącego przekazania wykonawcy terenu budowy oraz nakazał przeprowadzenie szkolenia BHP oraz zapoznanie z planami BIOZ; pod tą samą datą wpisu dokonał kierownik budowy Pan A. K. jako potwierdzenie przeprowadzenie szkolenia stanowiskowego BHP oraz rozpoczęcia wykopu pod płytą główną. Zatem po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w decyzji wnioski są całkowicie uzasadnione i mieszczące się w granicach zasad procesowych jako stwierdzające fikcyjny charakter sprzedaży usług w postaci robót budowlanych, zawartej między podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach. Organy podatkowe w sposób szczegółowy i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego i prawidłowego rozumowania wyjaśniły dlaczego nie dały wiary zapewnieniom skarżącego co do rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji. Również zasadnie zwróciły uwagę na świadomość Skarżącego w spornym zakresie. Organy zasadnie uznały, że obecność Strony na budowach, nadzorowanie niektórych prac wymagało od niego orientowania się w zasobach technicznych i co do osób wykonujących zlecane roboty, tym bardziej, że jak sam przyznał były to stałe ekipy. Poza tym długoletnia znajomość z R. W. powodowała, że posiadał wiedzę o zakresie działania "D" (tylko inżynieria drogowa i organizacja ruchu miejskiego w Warszawie), jego zapleczu i posiadanych kadrach. Prawidłowo zatem w konkluzji organy stwierdziły, że był świadomy udziału w fikcyjnych transakcjach. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej usługi. W świetle zatem przedstawionych okoliczności chybione były zarzuty skargi. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.