III SA/Gl 275/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,W.’’ S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem II instancji lub Organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...]r., nr [...]. W tym rozstrzygnięciu nieostatecznym Organ I instancji określił A SA (zwanej dalej Podatnikiem, Spółką lub Skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., w wysokości [...] zł. Jednocześnie, temu samemu podmiotowi, za ten sam okres rozliczeniowy określono kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – zwanej dalej u.p.t.u. (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 – ze zm.). Wysokość wspomnianej należności wyniosła [...] zł. Stało się tak, ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Spółka ujęła trzy faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyły one zakupu licencji na kursy językowe dla szkół, a zostały wystawione przez: B Sp. z o.o. (dalej nazywane B), C Sp. z o.o. (dalej określana jako C) oraz D Sp. z o.o. (w dalszej części uzasadnienia nazywana D). Ponadto, Organ pierwszej instancji zakwestionował fakturę wystawioną przez Podatnika na rzecz E Sp. z o.o. (dalej określana mianem E). Dokumentowała ona sprzedaż licencji na kursy językowe, zakupionych od wspomnianych wcześniej, trzech kontrahentów. Ostateczne rozstrzygnięcie Organu odwoławczego zapadło w stanie faktycznym ustalonym w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz wyjaśniającego, znajdującą się w aktach sprawy dokumentację zgromadzoną przez Prokuraturę Apelacyjną w G. oraz dowody pochodzące z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec: F sp. z o.o. (dalej nazywany F), G sp. z o.o. (dalej określany jako G), H S.A. (następca prawny C, dalej nazywany H), D, I, E, J S.A. (dalej określany jako J), K sp. z o.o. (dalej zwany K), L (dalej określana mianem L), Ł S.A. (dalej nazywana Ł), M S.A. (dalej określana jako M) oraz Ministerstwa Edukacji Narodowej (dalej nazywane MEN). Poczynione ustalenia związane zaś były, z jednej strony, z dostawą oprogramowania do nauki języków obcych w szkołach, dokonaną na zlecenie MEN przez konsorcjum Ł, M, L. Jednocześnie, zastrzeżenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wzbudził obrót licencją, czy prawami z licencji (nie wskazano tego jednoznacznie w dokumentacji postępowania podatkowego) tego oprogramowania, dokonywany przez jego producenta (F), z udziałem m.in. Skarżącego, a także trzech podmiotów (I, C oraz D), od których nabył on to prawo oraz z udziałem jednego podmiotu (E), do którego prawo zostało zbyte. Tym samym, niejako zaistniały dwa "byty równoległe" – obrót programami komputerowymi i licencją (prawem z licencji), który zakończył się dostawą towaru (i licencji / prawa z licencji) przez konsorcjum Ł, M, L do szkół oraz "towarzyszący mu", alternatywny obrót licencją (prawami z licencji) z udziałem m.in. Skarżącego, jego trzech dostawców oraz jego odbiorcy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił Organowi I instancji na sformułowanie tezy, że istnieje łańcuch transakcji, zaczynający się od producenta oprogramowania, tj. F, a kończący się na członkach konsorcjum, które wygrało przetarg na realizację zadania dla MEN (tj. L, Ł oraz M). Przetarg ogłoszony przez MEN 5 lutego 2008 r. obejmował m. in. zadanie C - dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli. Do składania ofert MEN zaprosiło sześć konsorcjów: 1) Ł, M, L; 2) N Ltd. sp. z o.o., K; 3) C, H, O sp. z o.o.; 4) P S.A., R S.A.; 5) D, G, S sp. z o.o. , T; 6) spółka, J, I. Przetarg na realizację zadania C wygrało konsorcjum złożone z Ł, M i L. W dniu 5 listopada 2008 r. pomiędzy MEN (Zamawiający) a konsorcjum: Ł - M - L (Wykonawca) została podpisana umowa na realizację zadania C. W celu jej realizacji zawartych zostało szereg umów podwykonawczych w układzie pionowym (tzn. dany podwykonawca zawierał umowę z kolejnym podwykonawcą). Ostatecznie, w okresie od 17 do 19 listopada 2008 r. do szkół zostało przekazane m.in. oprogramowanie do nauki języków obcych na nośnikach DVD oraz licencje zbiorcze na to oprogramowanie, wystawione przez Ł, przy czym 28 listopada 2008 r. wspomniana spółka przesłała zmienione wersje tych licencji. Następnie, 5 grudnia 2008 r. M, działająca jako przedstawiciel konsorcjum realizującego zadanie C, wystawiła na rzecz MEN fakturę za zrealizowaną 1 grudnia 2008 r. dostawę oprogramowania do nauki języków obcych. Wraz z fakturą przekazano listę zalogowanych szkół potwierdzającą, że wykonanie umowy nastąpiło przed 1 grudnia 2008 r. (pierwsze logowania do serwisu, na którym umieszczone było oprogramowanie, miały miejsce 18 listopada 2008 r.). Z kolei, urzeczywistniając swoisty "byt równoległy", niezależnie od wspomnianego wcześniej obrotu oprogramowaniem i licencją zbiorczą, 1 grudnia 2008 r. z F (producenta oprogramowania edukacyjnego na nauki języków obcych) do G wysłane zostały dokumenty licencji zbiorczych, będące przedmiotem dalszego fakturowania pomiędzy: G → I, C, D → Spółką → E → J. Wszystkie faktury w tym łańcuchu transakcji wystawione zostały 1 grudnia 2008 r. Organ pierwszej instancji ustalił tymczasem, że G odebrała dokumenty licencyjne od F (producenta) dopiero 2 grudnia 2008 r., co oznacza, że nie mogła wprowadzić licencji do dalszego obrotu już dzień wcześniej. W tej sytuacji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stanął na stanowisku, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez D, C i I, datowane na 1 grudnia 2008 r., nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W jego przekonaniu, stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wskazuje bowiem na to, że Podatnik pośredniczył w wystawianiu faktur pomiędzy C, I, D i E, które z kolei wraz z pozostałymi podmiotami (F, G, J, K, L, Ł i M) wystawiały faktury dokumentujące czynność przekazania 1 grudnia 2008 r. licencji na oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych. Przedmiotem fakturowania pomiędzy: F, G, I, D, C, Spółką i E były licencje zbiorcze wystawione przez autora oprogramowania, tj. F, natomiast przedmiotem obrotu i fakturowania pomiędzy: K, L, Ł, M, MEN było oprogramowanie do nauki języków obcych. Do MEN i szkół zostały zaś przekazane licencje wystawione przez Ł, a nie licencje wystawione przez autora oprogramowania – F. Dlatego właśnie, w przekonaniu Organu I instancji, Podatnikowi nie przysługuje obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z trzech faktur zakupu wystawionych przez I, D, C. Ten sam organ podatkowy stanął też na stanowisku, że Podatnik, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze wystawionej na rzecz E. Na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniesiono odwołanie. Organ II instancji, w swojej ostatecznej decyzji podatkowej z [...] r. utrzymał jednak zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Wspomniany podmiot ocenił jako prawidłowe, postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w sprawie. Ponadto, podzielił on dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ocenę materialnoprawną stwierdzonych w jego wyniku okoliczności faktycznych. Akceptacja ta dotyczyła również poczynionych ustaleń w zakresie świadomości Podatnika co do oszukańczego charakteru transakcji, w których brał on udział. Z kolei, to ostateczne rozstrzygnięcie Organu odwoławczego zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej zwanej O.p., art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 199a § 3 O.p.; b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2008 r. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy podtrzymał natomiast swoje stanowisko zaprezentowane w decyzji ostatecznej. W konsekwencji, wniósł on o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, pierwotnie orzekając w przedmiotowej sprawie podzielił racje administracji podatkowej i dlatego oddalił skargę. Sąd I instancji za przedmiot sporu w relacji pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego uznał ocenę tego, czy rzeczywiste zdarzenie gospodarcze są dokumentowane przez trzy faktury z 1 grudnia 2008 r., wystawione Skarżącemu przez D, C oraz I, a także czy walor taki ma faktura wystawiona przez niego na rzecz E. Jak wiadomo, ich przedmiotem były licencje na komputerowe kursy językowe dla szkół. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów o charakterze procesowym, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wskazano, że analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego doprowadziła Sąd do przekonania, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z zasadami uregulowanymi w Ordynacji podatkowej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O.p. Zebrany materiał potwierdza zaś ocenę, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur miały za zadanie stworzenie przez spółki, w tym przez Skarżącego, sztucznego łańcucha transakcji w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Sąd zaaprobował też treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W jego przekonaniu sporządzone zostało ono zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż obejmuje uzasadnienie faktyczne i prawne oraz zawiera wskazanie, którym dowodom Organ odwoławczy dał wiarę i przyczyny, z powodu których innym odmówił wiarygodności. Sąd nie uwzględnił także zarzutu pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy opinii prawnej przedłożonej przez Spółkę. Stwierdził on bowiem, że dokument ten nie stanowi dowodu w rozumieniu Ordynacji podatkowej i jako taki nie musi być oceniany przez organy podatkowe. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Jak podkreślił Sąd I instancji, pomimo wprowadzenia przywołanej regulacji, organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje natomiast wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Tymczasem, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie wynikały tego rodzaju wątpliwości. Dlatego też organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego. W zakresie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, zdaniem Sądu, organ prawidłowo wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle tego przepisu podatek naliczony może być odliczony, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu. Brak nabycia lub nabycie niezgodne z treścią faktury jest zaś wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Sądu, w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych, Organ odwoławczy wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami w nich wskazanymi, które - jak utrzymuje Spółka - miały mieć miejsce 1 grudnia 2008 r. W ocenie Sądu, są to tzw. faktury "puste". Sąd wskazał przy tym konkretne okoliczności faktyczne sprawy, które taką tezę potwierdzają. W konsekwencji, skoro transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, gdyż nie było dostaw towaru w ślad za fakturami, to - zdaniem Sądu - w sprawie nie było konieczne badanie przez organy kwestii dobrej wiary spółki. Nie jest to bowiem okoliczność, która wymagała w realiach analizowanej przez Sąd sprawy ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur. Za zasadne Sąd uznał również stanowisko, że w przypadku faktury wystawionej przez Skarżącego na rzecz E całość dowodów zebranych w aktach wskazuje na to, że była to faktura VAT niedokumentująca rzeczywistej transakcji. Nie doszło bowiem pomiędzy stronami do dostawy prawa do oprogramowania, a przelana należność wynikała z tytułu dokonanej usługi pośrednictwa. Zasadnie zatem organy zastosowały wobec spółki art. 108 u.p.t.u. Na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach została wniesiona skarga kasacyjna. W piśmie tym Spółka zarzuciła nieprawomocnemu rozstrzygnięciu Sądu I instancji naruszenie: a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo iż decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegającym na zaniechaniu rozważenia, jaki był zamierzony przez strony przedmiot obrotu, podczas gdy wskazane wady tej decyzji powinny były skutkować jej uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji; – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznej pomimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., polegającym na pominięciu przedłożonej przez spółkę opinii prawnej w przedmiocie oceny charakteru prawnego umów zawieranych przez skarżącą, których przedmiotem był obrót oprogramowaniem do nauki języków obcych dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli, w ramach realizowanego przez MEN projektu "Pracownie Komputerowe dla szkół" z 31 marca 2014 r., sporządzonej przez prof. dr. hab. R. M. oraz dr K.W., podczas gdy wskazana wada tej decyzji powinna skutkować jej uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji; – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo iż decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegającym na: ▪ bezpodstawnym przyjęciu, że pomiędzy spółką a D, C, I nie miały miejsca żadne transakcje gospodarcze, a faktury wystawione przez te podmioty na rzecz spółki są "fakturami pustymi", podczas gdy całokształt zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego wskazuje, że spółka nabyła od D, C, I prawa do odsprzedaży licencji do oprogramowania edukacyjnego; ▪ bezpodstawnym przyjęciu, że pomiędzy spółką a E nie miały miejsca żadne transakcje gospodarcze, a faktura wystawiona przez spółkę na rzecz tego podmiotu jest "fakturą pustą", podczas gdy całokształt zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego wskazuje, że spółka dokonała zbycia na rzecz E prawa do odsprzedaży licencji do oprogramowania edukacyjnego, podczas gdy wskazane wady tej decyzji powinny były skutkować jej uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji; – art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaniechanie pełnego ustosunkowania się do niektórych zarzutów skarżącej postawionych w skardze, co doprowadziło do utrudnienia skarżącej przeanalizowania procesu weryfikacji decyzji ostatecznej oraz może utrudnić weryfikację zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny; – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznej pomimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., polegającym na zaniechaniu precyzyjnego i pełnego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom organ drugiej instancji dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, podczas gdy wskazana wada tej decyzji powinna była skutkować jej uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji; – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznej pomimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 199a § 3 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegającym na zaniechaniu wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomimo istniejących w sprawie wątpliwości w tym zakresie, podczas gdy wskazana wada tej decyzji powinna była skutkować jej uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji; b) przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2008 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo iż faktury, z których wynikały kwoty podatku naliczonego, dokumentowały czynności, które zostały rzeczywiście dokonane; – art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2008 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie do faktury dokumentującej czynność rzeczywiście wykonaną. W konsekwencji tych zarzutów oraz tak sformułowanych podstaw kasacyjnych, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Z kolei, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na swoje orzeczenia wydane w innych postępowaniach, dotyczących transakcji gospodarczych związanych z realizacją przetargu ogłoszonego przez MEN 5 lutego 2008 r., którego przedmiotem była dostawa oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych. Wynikiem dokonanej w nich oceny było uchylenie przez Sąd kasacyjny wyroków wydanych w tych sprawach w postępowaniu sądowoadministracyjnym w pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny wspomnianych spraw, a także przedmiotowej sprawy jest zaś zasadniczo zbieżny. Jednocześnie, rozpoznając skargę kasacyjną Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tymczasem, jak wyartykułował Sąd kasacyjny, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie spełniało tych cech. W konsekwencji, niemożliwa była pełna kontrola instancyjna rozstrzygnięcia Sądu I instancji. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było jasne to, jaki stan faktyczny sprawy przyjął i w swoim wyroku poddał ocenie Sąd I instancji. W szczególności, z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie wynika jednoznacznie, jaki zakres działań organów podatkowych zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny - z jaką oceną tych organów się zgodził. Zastrzeżenia Sądu kasacyjnego wzbudziło mało precyzyjne określenie przedmiotu transakcji kwestionowanych w rozpoznawanej sprawie. W jego ocenie, Sąd I instancji nie zajął jednoznacznego stanowiska, co do charakteru spornej transakcji, raz wskazując, że było to przeniesienie praw z licencji, innym razem, że samego dokumentu licencji, w innym miejscu wprost stwierdzając, że była to "dostawa licencji", a czasem wywodząc także w tym kontekście o dostawie oprogramowania. Dodatkowo, brak jednolitości w tym zakresie zachodzi także w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, które Sąd zaakceptował jako odpowiadające regułom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na prawidłowości ustaleń faktycznych, które zmierzać miały m. in. do odtworzenia przebiegu transakcji rzeczywistej, w części zaważyło również utożsamianie przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem, nie do końca zresztą konsekwentnie czynione. Sąd kasacyjny podkreślił, że w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.; dalej zwanej u.p.a.p.p.), umowa licencyjna jest umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji oraz określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania. Treścią tej umowy jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjodawcy. Z kolei, sublicencja jest upoważnieniem do korzystania z utworu, którego udziela licencjobiorca, a udzielenie sublicencji wymaga zgody licencjodawcy (art. 67 ust. 3 u.p.a.p.p.). W piśmiennictwie przyjmuje się przy tym, że forma ad solemnitatem (pod rygorem nieważności) zastrzeżona jest dla licencji wyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której, licencjodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest natomiast umową nieformalną i może być zawarta ustnie (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, Warszawa 2013., s. 636-647). W tej sytuacji, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalne należy także uznać stwierdzenie nabycia praw licencyjnych poprzez wystawienie faktury dokumentującej umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej lub przez fakty konkludentne (dorozumiane). Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest jednak ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, towarzyszącego konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. Z kolei, zdaniem Sądu kasacyjnego, przesądzenie przez Sąd I instancji kwestii obrotu samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, która nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych, ma z punktu widzenia koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych istotne znaczenie. Odbiera ono bowiem doniosłość szczególnie akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej faktu przekazania przez F wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom w ujawnionym łańcuchu transakcji. Jak podkreślił Sąd II instancji, wnioski oparte na braku faktycznego przekazania dokumentu licencji poszczególnym podmiotom w stosownym czasie byłyby uzasadnione w przypadku konieczności takiego wydania jako warunku prawnej skuteczności transakcji przeniesienia praw z licencji. Tymczasem, takiego wymogu nie było, a zatem cała argumentacja wywodzona z tej okoliczności zupełnie traci na znaczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wytknął też Sądowi I instancji inne uchybienie w podejmowanych przez niego ustaleniach. Zdaniem Sądu kasacyjnego, przy ocenie ustaleń faktycznych czynionych w sprawie, podmiotom jej dokonującym (organy podatkowe, Sąd I instancji) powinna towarzyszyć refleksja dotycząca motywów i gospodarczego sensu dokonania rzeczywistej transakcji, na mocy której producent oprogramowania (F) mógł 1 grudnia 2008 r. przenieść prawa do programów komputerowych na spółkę G, a w konsekwencji, czy mogły mieć miejsce transakcje obrotu tymi prawami przez kolejnych uczestników transakcji (w tym Skarżącego). W opinii Naczelnego Sadu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien mieć również świadomość, że wystarczające w tym względzie nie będzie, zwłaszcza w kontekście umorzonego postępowania karnego, odwołanie się do istnienia tzw. zmowy przetargowej i wykazania w drodze analizy korespondencji elektronicznej, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji świadome były jej tworzenia. Nawet bowiem, gdyby ustalono, że w sprawie miała miejsce zmowa przetargowa, nie musi to oznaczać, że nie wystąpiła transakcja opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji brak jest odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem mieć na uwadze to, że nielegalność porozumienia zawartego w ramach zmowy przetargowej nie wyklucza, że transakcja przeniesienia praw z licencji mogła mieć miejsce. Nielegalne jest bowiem samo porozumienie, a nie transakcja wykonana w jego ramach. Odmienną kwestią jest możliwość uwzględnienia istnienia zmowy przetargowej przy ocenie stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego, co wymagałoby jednak w pierwszej kolejności wykazania korzyści podatkowej, czego zabrakło w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że dokumenty licencji dostarczone do szkół nie pochodziły od F, ale od Ł. Dlatego kluczowe dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy pozostaje to, czy F przeniosła na rzecz Ł prawa z licencji w połowie listopada 2008 r. (lub wcześniej), z prawem do udzielania sublicencji i czy ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy F a G i następnymi podmiotami w grudniu 2008 r. W przekonaniu Sadu kasacyjnego, odmienną i niezależną kwestią pozostaje natomiast to, co kwestionują Sąd I instancji oraz organy podatkowe, tj. czy czynność przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy F a G i dalej w grudniu 2008 r. w ogóle miała miejsce, niezależnie od tego, czy potrzeba takiej transakcji istniała, czy też nie. Jak podkreślił Sąd II instancji, nie jest jednoznaczne stanowisko Organu odwoławczego w kwestii przeniesienia praw z licencji pomiędzy F a Ł. W jego ocenie, Sąd pierwszej instancji rozbieżności te jednak pominął przyjmując zapatrywanie organów, z którego wynika, że dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniu 17-18 listopada 2008 r., natomiast druga, zawierająca poprawioną wersję licencji, odbyła się w dniu 28 listopada 2008 r. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny, za organami uznał, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, począwszy od transakcji spółki F z G. W rezultacie, doprowadziło to do zakwestionowania rzeczywistego dokonania transakcji z udziałem Spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystawienie dokumentu licencji przez Ł, jeżeli nawet wystąpiło przy akceptacji spółki F, nie świadczy o tym, że w ten sposób została zawarta umowa licencji między F a Ł. W przekonaniu Sądu kasacyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie utożsamia sam fakt przekazania szkołom dokumentu licencji wystawionego przez Ł, ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej. Bezsporne jest bowiem, że na etapie wykonania zamówienia publicznego w listopadzie 2008 r., MEN nie przyjmował i nie składał żadnych oświadczeń woli w tym zakresie i nie przekazywał konsorcjantom żadnych środków pieniężnych. Z umowy z MEN nie wynika zaś, aby przekazanie jakichkolwiek praw do przedmiotu umowy miało nastąpić nieodpłatnie. Z postanowień tej umowy, odczytywanych w kontekście całej jej treści wynika, że zamawiający położył nacisk ma stworzenie możliwości pobrania przez użytkowników końcowych oprogramowania oraz na faktyczne przekazanie do szkół poświadczonej za zgodność kopii dokumentu licencji, który zapewnić miał możliwość legalnego korzystania z oprogramowania. Sąd kasacyjny zwrócił także uwagę na fakt, że w umowie z MEN nie uregulowano prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych, nie ma tam też mowy o "umowie licencyjnej", a licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca. Zamawiający nie wymagał przedłożenia mu umowy licencyjnej, w sytuacji, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem (autorem) oprogramowania. Czynności odbiorcze zamawiającego (MEN) polegały natomiast na zaakceptowaniu i stwierdzeniu prawidłowego wykonania umowy, i sprowadzały się do "sprawdzenia otrzymanych dokumentów". W przekonaniu Sądu kasacyjnego, z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika, aby w aktach sprawy znajdował się dowód wskazujący na to, czy ktokolwiek z członków komisji przetargowej, odbiorczej lub z przedstawicieli MEN próbował ustalić dlaczego i na jakiej podstawie licencji udzieliła spółka Ł, a nie producent (F). Postawienie przez zamawiającego w toku "czynności odbioru" przedmiotu zamówienia takiego pytania, zmusiłoby natomiast Ł do udzielenia dodatkowych wyjaśnień i wykazania przejścia praw licencyjnych z F do Ł, przed wystawieniem licencji przez Ł, a zatem już przed 12 listopada 2008 r. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu wyroku Sądu II instancji, określenie w umowie z MEN obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez Ł, a w konsekwencji i MEN, praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008 r. W tej sytuacji, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji powinien wziąć pod uwagę to, że organy podatkowe nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez F i Ł zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce Ł na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego). Kontroli organów podatkowych powinny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli F i Ł, które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i MEN). Zachowania ujawnione przez organy podatkowe, które mogą być tu brane pod uwagę, polegały na sporządzeniu i wystawieniu przez Ł we własnym imieniu licencji, przy ewentualnej akceptacji F oraz złożeniu przez Ł jednostronnych oświadczeń woli w dokumentach przekazanych MEN, stwierdzających wykonanie umowy. Jak wskazał Sąd kasacyjny, ustalenie daty dokonania tej transakcji ma istotne znaczenie, skoro pierwsza z wystawionych przez Ł licencji opatrzona była datą 12 listopada 2008 r. Nie wiadomo gdzie została zawarta ta transakcja, i kto składał w imieniu spółek F i Ł prawnie wiążące oświadczenia woli. Nie ulega natomiast wątpliwości, że odtworzeniu przebiegu transakcji rzeczywistej nie może towarzyszyć założenie, że był to tylko obrót dokumentem licencji, jak towarem oraz pogląd o istotnej doniosłości prawnej faktu przejścia posiadania dokumentu licencji. Brakuje również ustalenia, czy w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej w listopadzie 2008 r., nabycie tych praw nastąpiło odpłatnie i na jakich warunkach (termin płatności). Organy podatkowe nie wskazały też, na podstawie jakich konkretnych zachowań można odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, przy założeniu, że mogła ona zostać zawarta w sposób dorozumiany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słabością wyroku Sądu I instancji jest ponadto to, że w ogóle nie został w nim rozważony sens i gospodarcze uzasadnienie transakcji pomiędzy F i Ł, podczas gdy gospodarczy sens dokonania takiej transakcji budzi przede wszystkim wątpliwości z punktu widzenia gospodarczych interesów spółki F. Także kwestia tzw. dobrej wiary wzbudziła wątpliwości Sądu II instancji. Stało się tak, ponieważ Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż Organ II instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury pochodzące od D, C, I nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, które jak strona utrzymuje miały mieć miejsce 1 grudnia 2008 r. Są to zatem tzw. "faktury puste". Świadczy o tym fakt, że kiedy poszczególne podmioty, począwszy od F, a kończąc na L, wystawiały faktury na dostawę licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. (dołączając inne licencje niż te, które trafiły do szkół i MEN), prawa te były już w posiadaniu szkół. W konsekwencji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie było konieczne badanie przez organy dobrej wiary Podatnika. Sąd kasacyjny wytknął jednak, że - inaczej niż uczynił to Sąd pierwszej instancji - organy podatkowe nie wyraziły przekonania o "zbędności" badania w sprawie świadomości Spółki co do udziału w transakcjach o charakterze oszustwa czy też nadużycia prawa. Jak wynika z akt sprawy oraz przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania w sprawie, organy podatkowe poczyniły ustalenia w zakresie przesłanek zachowania przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, a ustalenia te dały wynik negatywny. Podatnik zdawał sobie bowiem sprawę, z przedmiotu transakcji, jej odbiorcy końcowego oraz budżetu zamówienia. Reprezentujące go osoby wiedziały zaś, a co najmniej przy założeniu zachowania należytej staranności powinny zdawać sobie sprawę, że transakcje te nie miały realnego charakteru i wystawiane przez nie faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zestawienie dwóch zaprezentowanych tez pochodzących z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji doprowadziło Sąd kasacyjny do przekonania, że pozostają one we wzajemnej sprzeczności. W konsekwencji, ocena Sądu pierwszej instancji nie w pełni koresponduje z okolicznościami faktycznymi sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie zaakceptował bowiem stanowisko organów, którego one w sprawie nie zajęły. W ogóle nie dostrzegł przy tym odmienności poglądów organu w zakresie omawianej kwestii i w żaden sposób się do tego nie ustosunkował. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona obserwacja świadczy o wadliwości kontroli legalności decyzji Organu odwoławczego, przeprowadzonej w sprawie przez Sąd I instancji. Ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni bowiem zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary Podatnika. Z kolei, ocena tak przez organy, jak i przez Sąd pierwszej instancji, istnienia dobrej wiary oraz ewentualnego udziału Spółki w oszustwie podatkowym albo nadużyciu prawa opiera się na założeniu stanowiska przeciwnego – że zakwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce. Z wszystkich tych powodów Sąd II instancji przyjął, że trafny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stało się tak, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie określił, w oparciu o jaki stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wydał swoje orzeczenie: – co do przyjętej przesłanki pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności, czy było to związane z wystawieniem pustej faktury, która nie odzwierciedlała żadnego zdarzenia gospodarczego, czy też z udziałem w oszustwie podatkowym albo stwierdzeniem nadużycia prawa podatkowego, – co do tego, jakie dowody świadczą o tym, że czynność przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy F a G i dalej w dniu 1 grudnia 2008 r. w ogóle nie miała miejsca, – co do tego jakie dowody świadczą o tym, że F przeniosła na rzecz Ł prawa z licencji w połowie listopada 2008 lub wcześniej, z prawem do udzielania sublicencji. Jednocześnie wskazano, że jeżeli Sąd pierwszej instancji uzna, iż okoliczności sprawy w tych aspektach nie zostały jednoznacznie wyjaśnione i przyjęte przez organ odwoławczy jako podstawa rozstrzygnięcia, winien uchylić decyzję tego organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpatrując sprawę, zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – zwana dalej p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd kasacyjny w jasny sposób wskazał zaś naruszenia prawa dotyczące ustaleń czynionych w ramach postępowania dowodowego, skutkujące koniecznością wyjaśnienia okoliczności sprawy. Ponieważ czynienie tych ustaleń lokuje się poza właściwością Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną. Organ podatkowy ponownie orzekając w sprawie powinien rozważyć to, czy w jego przekonaniu transakcje pomiędzy Skarżącym oraz jego kontrahentami charakteryzowały się tym, że wystawiane faktury były puste, czy też dochodziło do świadczenia, tyle że realizowanego przez inny podmiot niż wskazany w fakturze. W tym celu konieczne jest jednoznaczne ustalenie tego, co było przedmiotem transakcji pomiędzy Skarżącym oraz jego dostawcami oraz jego odbiorcą. Zasadniczego znaczenia nabiera w tym kontekście zbadanie gospodarczego sensu czynności polegających na tym, że osobno, pomiędzy określonymi podmiotami realizowany jest obrót towarem (programem komputerowym – ewentualnie, co wymaga dodatkowego zbadania – licencją / prawem z licencji), a odrębnie (pomiędzy innymi podmiotami, w tym z udziałem Skarżącego) urzeczywistniana jest transakcja, której przedmiotem jest obrót licencją / prawem z licencji. W ocenie Sądu, ta ostatnia kwestia ma fundamentalne znaczenie w sprawie. Okolicznością wymagającą analizy w pierwszym rządzie jest zbadanie (z uwzględnieniem treści umowy łączącej konsorcjum z MEN), jaki był gospodarczy sens transakcji sprowadzającej się do tego, że konsorcjum dostarcza MEN (szkołom) samo oprogramowanie do nauki języków obcych, a osobno licencja / prawo z licencji jest dostarczane w łańcuchu transakcji z udziałem Skarżącego. Elementem tych ustaleń powinno być zbadanie, czy w myśl umowy łączącej konsorcjum z MEN, wspomniane konsorcjum (Ł, M i L) było zobowiązane dostarczyć do szkół samo tylko oprogramowanie, czy również licencję (prawo z licencji). Ważne jest również ustalenie tego, co konsorcjum istotnie dostarczyło i kiedy miało to miejsce. Zbadanie tych okoliczności determinuje dalsze ustalenia. Jeżeli bowiem konsorcjum miało dostarczyć oprogramowanie wraz z licencją / prawem z licencji i istotnie nastąpiło to między 17, a 19 listopada 2008 r. (konsorcjum pozyskało licencję / prawo z licencji od producenta – F i przeniosło je na szkoły), powstaje pytanie o to, czy te same licencje / prawa z licencji od F mogli uzyskać kontrahenci Skarżącego (C, D i I), a następnie, czy Podatnik mógł przenieść je do E, przy czym wszystkie te transakcje, poczynając od producenta – F, z udziałem dostawców Skarżącego, samego Skarżącego, E, a kończąc na L (uczestniku konsorcjum), wg treści faktur miały miejsce tego samego dnia – 1 grudnia 2008 r. Jeżeli bowiem, zgodnie z treścią umowy łączącej konsorcjum (Ł, M i L) z MEN, dostawca miał dostarczyć szkołom i pomiędzy 17, a 19 grudnia 2008 r. dostarczył im nie tylko oprogramowanie, ale i licencje /prawa z licencji, jako puste jawią się faktury z 1 grudnia 2008 r., dotyczące transakcji z udziałem Skarżącego. Natomiast w sytuacji, gdy konsorcjum zobowiązane było dostarczyć szkołom zarówno oprogramowanie, jak i licencje (prawa z licencji), a pomiędzy 17, a 19 listopada 2008 r. przekazano im wyłącznie oprogramowanie, bez licencji / prawa z licencji (względnie przeniesienie licencji / prawa z licencji, mające miejsce w tym okresie było bezprawne), transakcja przeprowadzona z udziałem Skarżącego jawi się jako rzeczywista (o ile producent – F przeniósł licencję / prawa z licencji w łańcuchu transakcji z udziałem Skarżącego). W takim jednak przypadku powstaje pytanie o gospodarczy sens całej tej operacji. Należy bowiem rozstrzygnąć, dlaczego oprogramowanie było dostarczane od producenta (F) do konsorcjum (Ł, M i L) "prostą drogą", po to, by uczestnik konsorcjum – Ł mógł je przekazać szkołom. Jednocześnie jednak, licencja / prawo z licencji do tego oprogramowania było przedmiotem obrotu w dłuższym łańcuchu transakcji – czynność była realizowana od producenta (F), poprzez G, C, D, I, Skarżącego, jego odbiorcę – E, a ostatecznie licencja / prawo z licencji (z udziałem dalszych podmiotów) trafiała do innego uczestnika konsorcjum – L. Kwestię tę należy rozważyć w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. w szczególności wyrok z 21 lutego 2006 r., zapadły w sprawie C – 255/02). Wreszcie, jeżeli faktury otrzymywane przez Skarżącego oraz faktura wystawiona przez niego nie były pusta, a transakcje przeniesienia licencji / praw z licencji miały gospodarczy sens i nie były nadużyciem (zasadniczym ich celem nie było uzyskanie korzyści podatkowej), przez wzgląd na wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zbadać, czy Podatnik pozyskał od swoich kontrahentów (C, D i I), a następnie przeniósł na E licencję / prawo z licencji, której pierwotnym dysponentem istotnie był producent oprogramowania (F). Jeśli zaś było inaczej, konieczne jest badanie kwestii tzw. dobrej wiary Skarżącego. W przekonaniu Sądu, od wszystkich tych ustaleń, będących konsekwencją wykładni prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zależy rozstrzygnięcie, jakie powinien podjąć Organ ponownie orzekając w sprawie. W tym stanie rzeczy należało uchylić zaskarżoną decyzję. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania Sąd postanowił orzec w odrębnym postanowieniu.