III SA/Gl 2773/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania M.C. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.). W uzasadnieniu wskazał, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. M.C. właściciel firmy "A" z siedzibą we W., wykazał: - podatek należny w kwocie [...] zł, - podatek naliczony do odliczenia [...] zł, -nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. dokonał odmiennego rozliczenia w podatku od towarów i usług za ten okres określając M.C. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszoinstancyjny stwierdził, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup wyrobów hutniczych, w których jako wystawcę wskazano firmę "B" w łącznej kwocie [...] zł oraz z faktur, w których jako wystawca widnieje firma "C" Sp. z o.o. z siedzibą w B., ul. [...] w łącznej kwocie [...] zł. Przy czym uznał, że w przypadku faktur VAT wystawionych przez "B" na rzecz "A" podstawą takiego stanowiska był zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei odnośnie faktur VAT wystawionych przez "C" Sp. z o.o. na rzecz "A" stwierdzono, że pochodzą one od podmiotu nieistniejącego i zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., podzielając argumentację tam zawartą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zarzucając obrazę przepisów, a to: - art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegającą na formalistycznym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem tylko literalnego brzmienia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, przy pominięciu wykładni celowościowo-funkcjonalnej z uwzględnieniem dorobku jurydycznego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz aktualnego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, - art.122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wszechstronny materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak też przez niezebranie pełnego możliwego do pozyskania i jednocześnie koniecznego materiału, przez co niewyjaśnienie sprzeczności pomiędzy przeprowadzonymi już dowodami, które to błędy i zaniechania naruszają dodatkowo zasady z art.121 § 1 i art. 120 O.p., - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez nierozpoznanie sprawy w pełni granicach zarzutu wskazanego w punkcie "1 c" odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe obu instancji nie wykazały jakichkolwiek dowodów pozwalających na uznanie, iż M.C. wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, iż faktycznie nie nabywał towarów od "B" B.C. i od "C" Sp. z o.o., a zatem nie udowodniły, że wiedział, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, do czego były zobowiązane zgodnie z VI Dyrektywą Wspólnoty Europejskiej. Wskazał, że taki obowiązek wynika wprost z uzasadnienia wyroku WSA o sygn. III SA/Wa 1896/09. Zaakcentował, że w zachowaniu M.C. należało dostrzec cechy właściwej i wystarczającej w danych okolicznościach staranności zmierzającej w konsekwencji do zagwarantowania sobie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych transakcji, albowiem sprawdzał on byt prawny obu podmiotów, faktycznie towary te - określone, co do tożsamości – nabywał, sprawdzając ich jakość, otrzymywał faktury oraz inne dokumenty księgowe. Zdaniem pełnomocnika strony w postępowaniu przed organami obu instancji zupełnie zignorowano okoliczność, że to M.C. jako podatnik podatku od towarów i usług padł ofiarą oszustwa, a nie w takowym uczestniczył. Wskazują na to zeznania samego skarżącego i świadków: R.B., T.P i M.K. Wynika z nich, że M.C. według swoich możliwości i powszechnie stosowanych zasad w handlu, sprawdzał byt prawny i realny podmiotów, z którymi handlował. Zaznaczył też, że wobec M.C. nie toczyło się i nie toczy żadne postępowanie karne, w którym byłby on podejrzewany o współudział w oszustwie podatkowym związanym z nabywanymi towarami. Zaakcentował, że podatnikowi nie można przypisać najmniejszego nawet niedbalstwa w prowadzeniu transakcji udokumentowanych fakturami i innymi dokumentami finansowymi z podmiotami, wobec których nie mógł żywić jakichkolwiek podejrzeń. Stwierdził ponadto, że organy podatkowe oparły ustalenia na danych uzyskanych z pism: Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w odniesieniu do B.C. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w odniesieniu do " C" Sp. z o.o. Podkreślił, że B.C. był przesłuchiwany, jako osoba fizyczna, pozbawiona wolności i obawiająca się odpowiedzialności karnej, a jego zeznania nie zostały zweryfikowane w inny sposób. Wskazał między innymi na brak przeprowadzenia analizy autentyczności podpisu B.C. na fakturach, czy tez przesłuchanie go jako świadka z uprzedzeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wskazał również, że organy podatkowe nie wyjaśniły rozbieżności w ustaleniach dotyczących Spółki "C" i stwierdził, że jeszcze na etapie postępowania odwoławczego w podmiot taki figurował w KRS. Podkreślił, że organ drugiej instancji nie rozpoznał sprawy w pełni w granicach zarzutu wskazanego w punkcie "1 c" odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej i pominął dowody bezpośrednie oraz pośrednie możliwe i konieczne w okolicznościach sprawy do przeprowadzenia z urzędu, w tym zaniechał przesłuchania podatnika jako strony postępowania w trybie art.199 w zw. z art.192 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, zaakcentował, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. Wskazał, że organ I instancji prawidłowo zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez firmę "A" faktur zakupu wyrobów hutniczych. Podstawą było ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlają, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca figuruje firma "B", faktury te stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez "B" na rzecz "A", natomiast w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca figuruje "C" Sp. z o.o., faktury te wystawione zostały przez podmiot nieistniejący. Następnie przedstawił zebrany materiał dowodowy, w oparciu o który organy wywiodły, że wystawca kwestionowanych faktur, tj. B.C. nigdy nie handlował wyrobami hutniczymi i nie prowadził działalności gospodarczej. Wyjaśnił, iż do zebranego materiału dowodowego dołączono postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] dodatkowy materiał uzyskany z Urzędu Kontroli Skarbowej w K.O/Z w C., z którego wynika, że obecnie kontakt z B.C. nie jest możliwy. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z faktem, iż B.C. przebywał w Zakładzie Karnym w W. tylko do [...]r., w dniu [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wysłał do Komendy Miejskiej Policji w S. pismo w celu ustalenia jego aktualnego pobytu. Jednakże wg informacji uzyskanych z Urzędu Miasta w S. B.C. w dniu [...] r. został wymeldowany administracyjnie z adresu S. ul. [...], zaś Komenda Miejska Policji w S. w dniu [...] r. poinformowała, że nie ustalono jego aktualnego miejsca pobytu. W związku z powyższym organ stwierdził, iż niemożliwe było przeprowadzenie w toku postępowania kontrolnego dowodu z zeznań świadka B.C. Podkreślił, iż materiał dowodowy wskazuje, że konfrontacja stron nie przyniosłaby oczekiwanych rezultatów, ponieważ skarżący i B.C. nigdy nie przeprowadzali żadnych transakcji, nie prowadzili rozmów telefonicznych, ani też nie spotkali się. Ponadto z zeznań M.C. wynika, że wszelkich ustaleń dotyczących transakcji handlowych z firmą "B" dokonywał telefonicznie, natomiast towar i dokumentację handlową przywozili kierowcy. Skarżący nigdy osobiście nie spotkał B.C., a za dostarczony towar zawsze płacił gotówką kierowcom. W sprawie przeprowadzono szereg czynności dowodowych, z których wynikało, że B.C. nie mógł dokonywać transakcji, ani wystawiać faktur, gdyż przebywał w więzieniu i nie składał w tym okresie deklaracji VAT-7. Przesłuchany B.C. zeznał, że do [...]r. przebywał w więzieniu, w [...] r. dokonał rejestracji dla celów podatku VAT oraz VAT UE, nie przeprowadził żadnych transakcji handlowych, gdyż stale był pod wpływem alkoholu; w dniu [...] r. został osadzony w więzieniu w K. skąd został następnie przewieziony do ZK w W., w 2008 r. nie dokonał żadnych transakcji sprzedaży na rzecz M.C. ani na rzecz innych osób, nigdy nie handlował wyrobami hutniczymi, podpisy na okazanych fakturach, w których jako wystawca widnieje firma "B" B.C. na rzecz "A" M.C. nie są jego podpisami, nie firmował swoim nazwiskiem działalności innej osoby, nie pamięta, aby sprzedał komuś swoje dane osobowe, nie wie kto mógł posługiwać się jego danymi, jego zdaniem okazane mu faktury zostały przez kogoś "wyprodukowane". Podkreślił też, iż w sprawie przeprowadzono szereg czynności dowodowych a dokumentacja włączona do akt postępowania potwierdza, iż transakcji nie zawierano z B.C., nie mógł on wystawiać faktur sprzedaży, składać podpisów na fakturach, dokonywać dostaw stali, składać deklaracji VAT, gdyż przebywał w więzieniu od [...] r. do [...] r. oraz od [...]r. do[...]r. W świetle powyższego organ oceniając zeznania M.C., że telefonicznie kontaktował się z B.C. w ramach współpracy z firmą "B", stwierdził, że nie przesądzają one o rzeczywistym zaistnieniu weryfikowanych transakcji, albowiem za B.C. mógł podać się ktoś inny. Ponadto przesłuchania osób zatrudnionych w tym okresie w firmie "A" świadczą o tym, że ów towar był przywożony do firmy i stamtąd wywożony do dalszej odsprzedaży. Jednakże żaden z pracowników tj.: B.P., T.P.., M.K., R.B. w swoich zeznaniach nie byli w stanie stwierdzić, kto rzeczywiście przywoził ten towar. Przy czym, organ odwoławczy zauważył, iż na gruncie przepisów podatkowych nie ma znaczenia, kto mógł tego dokonać, gdyż samo stwierdzenie faktu, iż faktur nie wystawiła osoba (firma), która jest na niej opisana jako wystawca decyduje o wypełnieniu przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Z kolei uzasadniając swoje stanowisko, że doszło do naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, poprzez udokumentowanie sprzedaży fakturami VAT lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący t.j. "C" Sp. z o.o. organ odwoławczy wyjaśnił, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. wynika, iż nie przeprowadzono czynności sprawdzających w firmie "C" Sp. z o.o., B. ul. [...], ponieważ w wykazie ulic miasta B. brak ulicy [...], wezwania wysyłane na adres podany jako siedziba oraz na adres osób pełniących funkcje prezesów nie zostały odebrane. Z kolei z pisma Urzędu z [...] r. wynika, iż w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego w B. "C" Sp. z o.o. figurowała od [...] r. do [...] r. Z dniem [...]r. Spółka została wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT. Ponadto na podstawie protokołu przesłuchania w charakterze świadka prezesa Spółki "C" Sp. z o.o. D.Z. ustalono, że w [...] r. zgłosił on na policję fakt zagubienia dowodu osobistego. Zgłoszenia tego dokonał jeden dzień po zgubieniu dowodu. W kilka miesięcy później otrzymywał różnego rodzaju korespondencję świadczącą o tym, iż ktoś posługiwał się jego skradzionym dokumentem. Między innymi otrzymywał wezwania do zapłaty roszczeń od kontrahentów "C", których nie znał i nie miał z nimi do czynienia. Na potwierdzenie swoich zeznań przedłożył dokumenty, które świadczą o sfałszowaniu faktur, którymi dysponuje "A" od "C". Reasumując organ stwierdził, że nieprawidłowy adres na fakturach, brak oznak prowadzenia działalności pod właściwym dla niej adresem, brak rozliczeń z tytułu VAT z organem podatkowym oraz zmiana w grudniu 2006 r. prezesa zarządu spółki dokonana na podstawie skradzionych dokumentów D.Z. świadczą o celowości takiego działania dla uniknięcia nie tylko odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu, ale sądząc po dokumentach przedłożonych przez D.Z. również w celu dokonywania innych nadużyć. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia neutralności podatku od towarów i usług. Podkreślił, że zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego. Następnie powołał się na treść art. 9 ust. 1 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT i wskazał, że prawo do odliczenia nie będzie przysługiwać, gdy mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym a za taki należy uznać podmiot, który wystawia fakturę VAT podając fikcyjne numery VAT, czy dane niemożliwe do sprawdzenia przez organy podatkowe. Podatnikiem VAT jest bowiem podmiot, który jest podmiotem rzeczywistym czyli ten podmiot, którego dane znajdują swój odpowiednik w rzeczywistości. Podkreślił, iż dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia również fakt, iż w firmie "A" M.C. dochodziło do sprzedaży stali, a więc musiał w jej władaniu znajdować się taki towar. Bowiem organ kontroli skarbowej nie kwestionuje faktu posiadania towaru handlowego uznaje tylko, że odliczenie podatku naliczonego nie odbywało się na warunkach określonych w cytowanym art. 86 ustawy VAT, a rzeczywiste nabycie stali oraz dostawy nie mogły pochodzić od firm "B" i "C". Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia reguł postępowania podatkowego i gromadzenia materiału dowodowego, organ stwierdził, iż wszystkie okoliczności sporne przedmiotowej sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób wyczerpujący, pozwalający na podjęcie obiektywnego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. Podkreślił także, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia reguł postępowania podatkowego i gromadzenia materiału dowodowego, iż wszelkie okoliczności sporne sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób wyczerpujący, pozwalający na podjęcie obiektywnego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, a wszelkie ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Odnosząc się do wskazywanej przez pełnomocnika strony w skardze argumentacji, że podatnik nie uczestniczył w oszustwie podatkowym poprzez wywodzenie, że dobra wiara odbiorcy chroni go przed negatywnymi następstwami działań takiego dostawcy, organ zauważył, że już sama analiza sposobu dokonywania transakcji, wskazuje co najmniej na niezachowanie poprzez skarżącego minimum należytej staranności. Następnie organ wskazał, że M.C. [...] r. podczas przesłuchania w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. zeznał, że przed rozpoczęciem współpracy z firmami "B" i "C" sprawdzał ich wiarygodność na stronach internetowych i stwierdził, że obie firmy są płatnikami VAT . Organ zaakcentował, iż podatnik nie ma żadnych dowodów potwierdzających, że zamawiał towar u wystawców faktur. Z jego zeznań wynika, że nie znał swoich kontrahentów. Z B.C. właścicielem firmy "B" kontaktował się telefonicznie, telefon zawsze odbierała kobieta, a następnie telefon odbierał mężczyzna. Bliższych danych tych osób podatnik nie znał. Towar dostarczało trzech kierowców, którym za towar płacono gotówką. W przypadku firmy "C" to po sprawdzeniu w Internecie skontaktował się telefonicznie z przedstawicielem o imieniu D. Posiadał on pełnomocnictwo do reprezentowania firmy wystawione przez prezesa zarządu D.Z. Dokument KRS był nieaktualny. Podatnik zeznał, że nigdy nie był w biurze firmy, wszystko załatwiał telefonicznie z pełnomocnikiem spółki. Wobec tego organ stwierdził, że skarżący nie ma żadnych dowodów potwierdzających, że zamawiał towar u wystawców faktur. Tym bardziej, że z jego zeznań wynika, iż nie znał swoich kontrahentów. Organ stwierdził, że zeznania skarżącego nie dostarczają wystarczających dowodów, że podatnik zamawiał towar u wystawcy faktur. Organ nie negując samego prawa podatnika do powoływania się na okoliczność działania w "dobrej wierze", stwierdził, że nie można pozbawić w tym zakresie prawa organów podatkowych do oceny zachowania podatnika zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślił przy tym, iż M.C. od lat prowadził działalność gospodarczą, a zatem jako przedsiębiorca, miał świadomość istnienia nielegalnego obrotu stalą, a mimo to niewątpliwie nie zachował podstawowych reguł należytej staranności w kontaktach z ewentualnymi kontrahentami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę realizują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. Przeprowadzone w zakreślonych ramach badanie wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia przepisów prawa. Organy podatkowe zarzuciły skarżącemu naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT. Z przepisów tych wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: - wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane- w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT), - sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT). Przypomnieć też trzeba, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie, wobec stanowiska stron, jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały faktury kosztowe wystawione na rzecz skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" przez firmę "B" B.C. oraz firmę "C" Sp. z o.o. W tym miejscu wskazać trzeba, że Sąd podziela ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie. Bezspornym jest, że taki podmiot jak "B" B.C. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w fakturach, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT-7, jak również nie uiścił podatku należnego. Ponadto ustalono, że w okresie od [...] r. do [...]r. i od [...] r. do [...] r. B.C. przebywał w różnych jednostkach penitencjarnych, ponieważ był pozbawiony wolności. Nadto sam B.C. zaprzeczył, iż kiedykolwiek wystawiał sporne faktury, podpisywał je, bądź też sprzedawał skarżącemu stal. Te ustalenia powodują, że nawet gdyby sprzedaż towarów w rzeczywistości miała miejsce, to i tak sporne faktury pozbawiłyby M.C. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, ponieważ sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w fakturach. Słusznie zatem stwierdziły organy, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zasadnie też organy podatkowe wykazały, że firma "C" Sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym. Świadczy o tym nieprawidłowy adres na fakturach, brak oznak prowadzenia działalności pod właściwym dla niej adresem, wyrejestrowanie podatnika z ewidencji podatników VAT z dniem [...]r. z mocy art. 96 ust. 9 ustawy VAT. W tym miejscu wskazać trzeba, że w myśl tego przepisu: "Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem." W ocenie Sądu również te ustalenia powodują, że nawet gdyby sprzedaż towarów w rzeczywistości miała miejsce, to i tak sporne faktury pozbawiłyby M.C. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Reasumując zasadnie organy podatkowe uznały, że wystawienie faktury z naruszeniem tych przepisów zawsze pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT co oznacza, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Nadto w rozpoznawanej sprawie brak jest prawomocnego orzeczenia stwierdzającego jednoznacznie, że właściciel firmy "A" M.C. działając w dobrej wierze brał udział w oszukańczych transakcjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji i podanych w nich motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej w K., że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ jakichkolwiek przepisów prawa. Okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Zarówno organ pierwszoinstancyjny jak i organ odwoławczy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia przepisów wspólnotowych, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Zasadniczy zarzut skargi - naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1a i art. 88 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy VAT nie jest trafny a to z tego powodu, że w pierwszym przypadku sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane a drugim sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego i w jakich okolicznościach kwestionowane faktury zostały wystawione, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakup stali w [...]r. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot inny niż ten wskazany w fakturze, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania, nie mógł odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut dokonania przez organy podatkowe literalnej wykładni przepisów prawa materialnego z pominięciem innych metod wykładni z uwzględnieniem krajowego i europejskiego orzecznictwa, co doprowadziło o w ocenie pełnomocnika skarżącego do nieuwzględnienia, że skarżący nie wiedział, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Odnosząc się przywołanego na tę okoliczność w skardze wyroku WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1896/09, wskazać wypada, że wyrok ten został uchylony, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 777/10 (oba orzeczenia publikowane na http://cbois.nsa.pl/doc). W uzasadnieniu nie podzielając stanowiska Sądu I instancji, NSA wskazał, że WSA wywiódł zbyt daleko idące wnioski z powołanego przez siebie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS, obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich), bowiem cyt.: (...) wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. Nawet w przywołanym przez Sąd I instancji wyroku w sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., Trybunał zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. NSA podkreślił, że z poglądem tym koresponduje stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2010 r. w sprawie I FSK 1108/09, w którym stwierdzono, że jeśli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje, to (...) istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste (...). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie I FSK 529/07 (publ.: https://cbois.nsa.gov.pl/doc). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Sąd podziela przy tym, stanowisko organów podatkowych, iż wszystkie okoliczności sporne przedmiotowej sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób wyczerpujący, pozwalający na podjęcie obiektywnego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. Sąd stwierdził przy tym, że skarżący od lat prowadził działalność gospodarczą, a zatem jako przedsiębiorca, miał świadomość istnienia nielegalnego obrotu stalą, a mimo to nie zachował podstawowych reguł należytej staranności w kontaktach z ewentualnymi kontrahentami. Skarżący potwierdził, że ustaleń wiarygodności firm dokonywał przez internet, kontaktował się z firmami "B" i "C" telefonicznie lub przez przedstawicieli, a płatności za towar dokonywano gotówką na ręce kierowców przywożących towar. Podnoszone przez pełnomocnika zarzuty odnoszące się do nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie badania autentyczności podpisów na fakturach, bądź przesłuchania skarżącego jako strony postępowania w trybie art.199 w zw. z art.192 O.p. nie mogły odnieść pożądanych skutków prawnych. Materiał dowodowy został zebrany i przeanalizowany przez organy podatkowe w sposób zgodny z prawem, obejmował on również zeznania skarżącego. Z zeznań tych wynikało, że skarżący nie sprawdzał adresów spółek, nie udał się do ich siedziby, nawet nie kontaktował się z ich prezesami, transakcje zawierał z kierowcą, przy czym nie pamięta nawet jego nazwiska, choć przekazywał mu gotówkę za dostarczony towar. Na marginesie zauważyć przyjdzie, że były to znaczne kwoty, zatem zapłata za towar winna być dokonywana za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie na ręce nieznajomej osoby. W odniesieniu do spółki "C" skarżący przyznał, iż wiedział, że dokumenty rejestracyjne dostarczone przez osobę podającą się za przedstawiciela tej firmy nie były aktualne. Skarżący stwierdził przy tym, iż dopiero na etapie postępowania odwoławczego sprawdzał czy spółka " C" jest zarejestrowana w KRS, nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność ustalenia danych spółki w KRS we wcześniejszym okresie. Zauważyć też przyjdzie, że w obrocie prawnym funkcjonuje też przepis art. 96 ust. ustawy VAT, który stanowi, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Skarżący nie skorzystał z tego przepisu i nie sprawdził swych kontrahentów. W tym stanie rzeczy uprawnionym jest pogląd organu, że M.C. od lat prowadził działalność gospodarczą, a zatem jako przedsiębiorca, miał świadomość istnienia nielegalnego obrotu stalą, a mimo to niewątpliwie nie zachował podstawowych reguł należytej staranności w kontaktach z ewentualnymi kontrahentami. Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.