III SA/Gl 2780/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wynikającej z korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za wrzesień 2009 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika – J. T. prowadzącej firmę "A". Postanowienie niniejsze zostało wydane na podstawie art. 233 §1 pkt. 1 w związku z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej Op.) i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej uptu). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...] 2010 r. J. T. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT za wrzesień 2009 r., w której wykazała kwotę różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 60 dni przypadającym na [...] 2010r. Organ podatkowy powołując się na art. 87 ust. 1 i ust. 2 uptu stwierdził, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stwierdził, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Podkreślił, iż w przypadku gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wskazał, iż dopiero gdy przeprowadzone przez organ czynności wskażą zasadność zwrotu organ kontroli skarbowej zwraca należną kwotę wraz z odsetkam.i Podkreślił, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli u J. T. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie stosowania stawki 3% przy sprzedaży krajowej, co w wysokim stopniu uprawdopodabnia zmniejszenie kwoty zadeklarowanego przez podatniczkę zwrotu. Wskazując na powyższe organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatniczki. Od niniejszego postanowienia pełnomocnik J. T. złożył w dniu [...] 2010 r. zażalenie, zarzucając wydanie go z pominięciem przepisów wskazanych w art. 87 ust. 2 uptu. Podkreślił, że weryfikacja rozliczenia podatnika to czynności uregulowane w dziale V Op., natomiast zgodnie z art. 272 Op. – Organy podatkowe I instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1. sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2. stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt. 1; 3. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Pełnomocnik J. T. stwierdził, iż wyliczenie to jest enumeratywne, a stawka podatku VAT stanowi jeden z elementów stosunku podatkowego i w związku z tym określenie jej prawidłowej wysokości może nastąpić jedynie po przeprowadzeniu w tym zakresie sformalizowanego postępowania podatkowego. Zarzucił, iż dokonywanie takich ustaleń w drodze czynności sprawdzających stanowi rażące naruszenie prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji stwierdzając, iż podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej jest uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 uptu, natomiast z prawem do odliczenia podatku naliczonego ściśle związane jest prawo podatnika do otrzymania zwrotu różnicy podatku. Wskazał, iż jeżeli podatnik wykaże w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, to wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonać zwrotu najpóźniej w ustawowo wyznaczonym terminie. Argumentował, że w myśl art. 87 ust. 2 zdanie 2 uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Op. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Podkreślił, że skutkiem weryfikacji rozliczenia podatnika jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu jego zakończenia, a przesłanką podjęcia tego postępowania są wątpliwości organu podatkowego co do zasadności zwrotu, a ustawodawca nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że wykazany przez podatnika zwrot jest bezzasadny. Odnosząc się do zarzutów podatniczki stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa wykazała, że J. T. sprzedaje żywą larwę ochotki stosując stawkę podatku VAT w wysokości 3%, która według odpowiedzi z Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia [...] 2010 r. została nieprawidłowo zastosowana, a zatem organ I instancji działał w granicach i na podstawie prawa. Strona złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. błędne zastosowanie przepisów art. 274 Op. w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 120 i art. 121 §1 Op. Podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając dodatkowo, iż organ podatkowy powołał się w uzasadnieniu postanowienia na materiał dowodowy zebrany w toku innego postępowania, tj. na odpowiedź z Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, której treść nie została włączona do akt procesu. Wskazała, iż ustawodawca w dziale V Op. ustanowił zamknięty katalog czynności mających zmierzać do zebrania materiału dowodowego i stwierdził, że w ramach niniejszego postępowania organy podatkowe nie uzyskały materiału w sposób przewidziany w przepisach ustawy. Skarżąca podkreślała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji wydał postanowienie bez spełnienia przesłanek wskazanych w art. 87 ust. 2 uptu. Wskazując na powyższe wnosił o uchylenie postanowienia w całości i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację prawną, podkreślając, iż zarzut wydania postanowienia bez spełnienia przesłanek wskazanych w art. 87 ust. 2 uptu jest nietrafny. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż organ podatkowy powołał się na materiał dowodowy zebrany w toku innego postępowania, tj. na odpowiedź GUS, której treść nie została włączona do akt niniejszego procesu, stwierdził, iż zarzut ten nie może być uznany za zasadny, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie był zobowiązany do formalnego włączenia odpowiedzi GUS do akt sprawy. Wskazał przy tym, iż interpretacje udzielane przez jednostki służb statystyki publicznej w formie opinii lub informacji nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywołanie określonych skutków prawnych, a są jedynie pomocą dla wnioskodawcy mającego trudności w samodzielnym ustaleniu właściwego grupowania wyrobu czy usługi. Powołując się na art. 280 OP a w szczególności na brak odesłania w sprawach nieuregulowanych, również w zakresie postępowania dowodowego dostosowania przepisów tej ustawy zawartych w rozdziale 11 działu IV, uznał ten zarzut za niezasadny. Uznał również za pozbawiony podstaw zarzut naruszenia przepisów art. 120 oraz art. 121 §1 Op., gdyż postanowienie zostało wydane na podstawie przepisów prawa precyzyjnie przytoczonych i wyjaśnionych w tym postanowieniu, a samo postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i oświadczył, że dnia [...] 2010 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe obejmujące okres, za który skarżąca domaga się zwrotu podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. skutecznie zarzucić, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego czy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów prawa mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności postanowienia. W niniejszej sprawie stan faktyczny wynikający z akt sprawy nie jest sporny. Natomiast skarżąca zarzuciła, iż organ II instancji utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji nie spełnił przesłanek wskazanych w art. 87 ust. 2 uptu. Sąd nie podzielił w niniejszej sprawie stanowiska skarżącej i wskazał, iż. pojęcie "zwrotu podatku" należy rozumieć w znaczeniu nadanym mu w art. 3 pkt 7 Op. jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 87 ust. 2 zdanie 2 uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r., organ podatkowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Jest to więc uprawnienie organu podatkowego w sytuacji gdy organ uzna, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Organ podatkowy winien więc odnieść się do sytuacji faktycznej podatnika. Przepis art. 87 ust 2 uptu nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT- rodzaju czynności wyjaśniających, jakie mają zostać podjęte dla sprawdzenia zasadności przedmiotowego zwrotu oraz określenia czasu trwania tych czynności. Przesłanką stanowiącą podstawę wydania takiego postanowienia jest fakt powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości, co do zasadności zwrotu, które wymagały sprawdzenia. W przedmiotowym stanie faktycznym wątpliwości organu podatkowego, co do zasadności dokonania zwrotu podatku VAT, były uzasadnione. W aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej doraźnej z [...] 2010 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości stosowania przez J. T. preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 3% przy sprzedaży krajowej za lata 2008 -2009 r. oraz pismo Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia [...] 2010 r. nr [...]. Z powyższych dokumentów wynika, iż stawka 22% VAT winna być stosowana przez podatniczkę w zakresie ochotki i wodzienia żywych i w wysokości 3 % - dla ochotki mrożonej, natomiast J. T. nieprawidłowo stosowała preferencyjną stawkę podatku VAT przy sprzedaży pokarmu dla ryb żywego i schłodzonego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż wątpliwości dotyczące zwrotu podatniczce podatku VAT za wrzesień 2009 r. były uzasadnione. Sąd wskazuje, iż faktycznie czynności sprawdzające dotyczą jedynie trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. To zaś oznacza, że w stosunku do potrzeb związanych z płatnością podatków i jej kontrolą czynności sprawdzające mają charakter formalny i wstępny. Nie stanowią przeszkody w podjęciu przez organ podatkowy kontroli podatkowej (dział VI) lub kontroli skarbowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.). W doktrynie wskazuje się na konieczność objęcia sprawdzaniem wszelkich dokumentów, i to pod każdym względem, a więc zarówno wadliwości, jak i rzetelności, niezależnie od tego, czy budzą one zastrzeżenia( patrz : komentarz do art.272- ustawy Ordynacja podatkowa, ABC 2003, Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, LEX). Czynności sprawdzające są porównywane do kontroli wstępnej (kameralnej), której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł (pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] r., nr [...], "Prawo Przedsiębiorcy" 1998, nr 43, s. 4 NSA z dnia 7 stycznia 2000 r., I SA/Ka 963/98, ONSA 2001, nr 1, poz. 36). ). Konsekwencją czynności sprawdzających może być wszczęcie postępowania podatkowego lub postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutów skarżącej zawartych w skardze wskazać należy, że organ podatkowy I instancji wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień 2009 r. wskazał w sentencji postanowienia przepisy stanowiące podstawę przedłużenia terminu zwrotu, a mianowicie art. 216 i art. 274b Op. Stwierdzić należy, że art.274b Op jest przepisem proceduralnym, którego nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisu materialnego jakim jest w tym przypadku art. 87.ust.2 uptu. Przepis art. 87 ust. 2 uptu posługuje się pojęciem "postępowania wyjaśniającego", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, wydaje się jednak, iż jest to pojęcie szersze niż wskazane przez skarżącą przez "czynności sprawdzające", a więc w ramach postępowania wyjaśniającego organ podatkowy miał prawo wszcząć także postępowanie podatkowe wobec podatniczki, co też - jak wynika z oświadczenia złożonego przez pełnomocnika organu na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. – organ uczynił. Organy podatkowe nie naruszyły również art.120 i art. 121 Op., gdyż działały w oparciu o przepisy prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zebrane przez organy podatkowe dokumenty zostały przeanalizowane i ocenione, a wynikające z tychże dokumentów wnioski spowodowały wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień 2009 r. Pełnomocnik skarżącej był poinformowany o czynnościach organu i miał możliwość wypowiedzenia się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast fakt, iż podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego nie jest równoznaczne z tym, że organ nie przestrzega prawa. Podkreślić należy przy tym, iż instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT ma na celu zapobieżenie wypłacania z budżetu państwa nienależnych środków pieniężnych i ponoszenia kosztów bezskuteczności egzekucji, a przedłużając termin zwrotu podatku VAT organ podatkowy działa w celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa. W niniejszej sprawie organ nie naruszył prawa. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.