III SA/Gl 279/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. zreformował decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] . znak [...] w sprawie rozliczenia skarżącej – Spółki z o.o. "A" w K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 7.01.2014 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. W związku z wykazanym zwrotem została w Społce wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu bezpośredniego wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2013 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł, w związku z przyjęciem do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez "B" Sp. z o.o., we W. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Stwierdziła w nich, że organ podatkowy przy ocenie działalności Spółki "A" nie uwzględnił następujących faktów: S.T.(prezes zarządu Spółki "A") od 2001 r. pracuje w branży zajmującej się handlem wyrobami hutniczymi, a od czterech lat zajmuje się eksportem towarów do Unii Europejskiej, w związku z tym działalność własnej firmy oparł przede wszystkim na własnym doświadczeniu, szybkie przelewy oraz natychmiastowa odsprzedaż wynikały z krótkich terminów płatności, natychmiastowa odsprzedaż była konieczna ze względu na ryzyko straty z tytułu zmiennego kursu walut (ceny ołowiu są zależne od notowań giełdowych), Spółka "A" nawiązała współpracę z firmami, z którymi wcześniej S.T. współpracował w ramach stosunku pracy, celem transakcji było wyłącznie uzyskanie zysków handlowych (na każdej transakcji generowana była marża w wysokości 6%), Spółka "A" korzystała z profesjonalnego magazynu "C", z usług transportowych firmy spedycyjnej "D", wynajęła biuro, podpisała stosowane umowy niezbędne do prowadzenia działalności, w kontrolowanym okresie Spółka "A" prowadziła dość ograniczoną działalność ze względu na niewielki kapitał, co znacznie osłabiało jej pozycję w czasie negocjacji i zapewne uniemożliwiało uzyskanie korzystnych warunków współpracy. W odpowiedzi na powyższe pismo organ podatkowy stwierdził, że wniesione zastrzeżenia i wyjaśnienia, ze względu na swój ogólnikowy charakter i brak wskazania szczegółowych argumentów, nie mogą mieć wpływu na zmianę oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowieniem z [...] r. Znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Zakończył je decyzją z [...] r. nr [...], którą zmienił rozliczenie podatkowe strony wynikające ze złożonej deklaracji w ten sposób, że określił podatek naliczony a jednocześnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na kwotę [...]zł (w miejsce deklarowanej kwoty [...] zł) i orzekł o jej rozliczeniu poprzez obniżenie o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że stwierdził, że Spółka "A" poprzez nabywanie od Sp. z o.o. "B" we W. i zbywanie na rzecz "E" s.r.o. w Czechach sztabek ołowiu, tzw. gąsek, uczestniczyła w karuzeli podatkowej dokonując odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez "B" Sp. z o.o. Tym samym naruszyła art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), a zatem brak jest podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji wykonywanych przez Spółkę"A" na rzecz firmy "E" s.r.o., gdyż czynności dokonane przez Spółkę "A" nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy, bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik [...] urzędu Skarbowego w K. ustalił, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2013 r. Spółka "A" dokonała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z niżej wymienionych faktur, wystawionych przez "B"Sp. z o.o., we W.: 1) nr [...] z [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł, wartość brutto: [...] zł, dotyczącej zakupu 24,14 ton ołowiu 970. Do ww. faktury załączono: - zamówienie nr [...] z [...] r., zawierające dane dostawcy: "B"Sp. z o.o., W., adres dostawy, termin dostawy, warunki płatności: przelew 1 dzień po dostawie, asortyment: ołów 970R, ilość: 24,000, jednostkę miary: Mg, cenę: LME (London Metal Exange - Londyńska Giełda Metali) + 40$, uwagi: analiza chemiczna + certyfikat, kurs LME z dnia poprzedzającego dostawę towaru + ustalona dopłata, zapłata w PLN wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dostawę towaru, - kserokopię specyfikacji z 10.12.2013 r. do faktury VAT nr [...] , sporządzonej w języku angielskim przez "F" S.A., w B., zawierającej dane kupującego: "G" s.r.o., Czech Republic, VAT UE [...] , rodzaj towaru: Lead Metal PB min. 99,97% (ołów), numery rejestracyjne: [...] , ilość towaru ogółem: 24,132, ilość palet ogółem: 20, ilość sztabek ogółem: 700, ilość sztabek na palecie oraz wagę poszczególnych palet ołowiu, - kserokopię certyfikatu z 10.12.2013 r., sporządzonego w języku angielskim przez "F" S.A., w B., zawierającego dane kupującego: "G" s.r.o., [...] Czech Republic, VAT UE [...] 3, rodzaj towaru: Lead Metal PB min. 99,97%, numery rejestracyjne: [...], ilość towaru ogółem: 24,132, ilość palet ogółem: 20, ilość sztabek ogółem: 700 oraz wynik analizy chemicznej, - dokument WZ z 16.12.2013 r., zawierający dane dostawcy: "B"Sp. z o.o., dane odbiorcy:"A"Sp. z o.o., nazwę materiału: ołów 970, ilość i jednostkę miary materiału: 24,135 kg, środek transportu: [...], dane kierowcy: K.K., datę wysyłki: 16.12.2013 r., podpisy wystawcy, - zlecenie rozładunku i przechowania z 16.12.2013 r., sporządzone przez"A"Sp, z o.o. o następującej treści: "Zlecamy firmie FHU"C" rozładunek naszego towaru i jego przechowanie na czas nieokreślony. Dostawa nastąpi w dniu dzisiejszym do godziny 15:30. Towar: ołów 970R, ilość: 24,140 Mg, kierowca: K.K., nr rejestracyjny samochodu: [...], numer rejestracyjny naczepy: [...], numer dowodu osobistego kierowcy: [...]", - protokół przyjęcia towaru nr [...]z 16.12.2013 r., sporządzony przez firmę FHU "C", zawierający następujące dane - miejsce przyjęcia towaru: magazyn FHU "C", dostarczony towar: ołów 970R, waga 24,140 t, dodatkowe dokumenty: atest, stwierdzone niezgodności: brak, kierowca przekazujący towar: K.K., [...]samochód: [...], podpis osoby, która dostarczyła towar oraz podpis magazyniera, 2) nr [...]z 17.12.2013 r., wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...]zł, wartość brutto: [...]zł, dotyczącej zakupu 23,58 ton ołowiu 970 Do ww. faktury załączono: - zamówienie nr [...] z 17.12.2013 r., zawierające dane dostawcy: "B"Sp. zo.o., adres dostawy, termin dostawy, warunki płatności: przelew 1 dzień po dostawie, asortyment: ołów 970R, ilość: 24,000, jednostkę miary: Mg, cenę: LME (London Metal Exange - Londyńska Giełda Metali) + 40$, uwagi: analiza chemiczna + certyfikat, kurs LME z dnia poprzedzającego dostawę towaru + ustalona dopłata, zapłata w PLN wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dostawę towaru, - kserokopię specyfikacji z 4.12.2013 r. do faktury VAT nr [...], sporządzonej w języku angielskim przez "F" S.A., zawierającej następujące dane - rodzaj towaru: Lead Metal PB min. 99,97% (ołów), numery rejestracyjne: [...], ilość towaru ogółem: 23,640, ilość palet ogółem: 20, ilość sztabek ogółem: 700, ilość sztabek na palecie oraz wagę poszczególnych palet ołowiu, dane kupującego zostały ukryte, - kserokopię certyfikatu z 5.12.2013 r., sporządzonego w języku angielskim przez "F" S.A., zawierającego następujące dane - rodzaj towaru: Lead Metal PB min. 99,97%, numery rejestracyjne: [...], ilość towaru ogółem: 23,640, ilość palet ogółem: 20, ilość sztabek ogółem: 700 oraz wynik analizy chemicznej, dane kupującego zostały ukryte, - dokument WZ z 17.12.2013 r., zawierający dane dostawcy: "B"Sp. z o.o., dane odbiorcy:"A"Sp. z o.o., nazwę materiału: ołów 970, ilość i jednostkę miary materiału: 23,580 kg, środek transportu: [...], dane kierowcy: T.R., datę wysyłki: 17.12.2013 r., podpisy wystawcy, - zlecenie rozładunku i przechowania z 17.12.2013 r., sporządzone przez"A"Sp. z o.o. o następującej treści: "Zlecamy firmie FHU"C" rozładunek naszego towaru i jego przechowanie na czas nieokreślony. Dostawa nastąpi w dniu dzisiejszym do godziny 15:30. Towar: ołów 970R, ilość: 23,580 Mg, kierowca: T.R., nr rejestracyjny samochodu: [...], numer rejestracyjny naczepy: [...], numer dowodu osobistego kierowcy: [...] ", - protokół przyjęcia towaru nr [...]z 17.12.2013 r., sporządzony przez firmę FHU "C", zawierający następujące dane - miejsce przyjęcia towaru: magazyn FHU "C", C., dostarczony towar: ołów 970R, waga 23,580 t, dodatkowe dokumenty: atest, stwierdzone niezgodności: brak, kierowca przekazujący towar: T.R., [...], samochód: [...], podpis osoby, która dostarczyła towar oraz podpis magazyniera, 3) nr [...]z 19.12.2013 r., wartość netto: [...]zł, VAT 23%: [...]zł, wartość brutto: [...] zł, dotyczącej zakupu 24,3 ton ołowiu 970. Do ww. faktury załączono: - zamówienie nr [...] z 18.12.2013 r., zawierające dane dostawcy: "B"Sp. z o.o., , adres dostawy: C., termin dostawy: 19.12.2013 r., warunki płatności: przelew 1 dzień po dostawie, asortyment: ołów 970R, ilość: 24,000, jednostkę miary: Mg, cenę: LME (London Metal Exange - Londyńska Giełda Metali) + 40$, uwagi: analiza chemiczna + certyfikat, kurs LME z dnia poprzedzającego dostawę towaru + ustalona dopłata, zapłata w PLN wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dostawę towaru, - kserokopię specyfikacji z dnia 18.12.2013 r. do faktury VAT nr [...], sporządzonej w języku angielskim przez "F" S.A., zawierającej następujące dane - numery rejestracyjne: [...], ilość towaru ogółem: 24,296, ilość palet ogółem: 23, ilość sztabek ogółem: 575, ilość sztabek na palecie oraz wagę poszczególnych palet ołowiu, dane kupującego oraz nazwa towaru zostały ukryte, - kserokopię certyfikatu z 17.12.2013 r., sporządzonego w języku angielskim przez "F" S.A., zawierający następujące dane - rodzaj towaru: Lead Metal PB min. 99,985%, numery rejestracyjne: [...], ilość towaru ogółem: 24,296, ilość palet ogółem: 23, ilość sztabek ogółem: 575 oraz wynik analizy chemicznej, dane kupującego zostały ukryte, - dokument WZ z 19.12.2013 r., zawierający dane dostawcy: "B" Sp. z o.o., dane odbiorcy:"A"Sp. z o.o., K., nazwę materiału: ołów 970, ilość i jednostkę miary materiału: 24,300 kg, środek transportu: [...], dane kierowcy: A.W., datę wysyłki: 19.12.2013 r., podpisy wystawcy, - zlecenie rozładunku i przechowania z 19.12.2013 r., sporządzone przez"A"Sp. z o.o. o następującej treści: "Zlecamy firmie FHU"C" rozładunek naszego towaru i jego przechowanie na czas nieokreślony. Dostawa nastąpi w dniu dzisiejszym do godziny 15:30. Towar: ołów 970R, ilość: 24,300 t, kierowca: A.W., nr rejestracyjny samochodu: [...], numer rejestracyjny naczepy: [...], numer dowodu osobistego kierowcy: [...] ", - protokół przyjęcia towaru nr [...]z 19.12.2013 r., sporządzony przez firmę FHU "C", zawierający następujące dane - miejsce przyjęcia towaru: magazyn FHU "C", ul. [...], C., dostarczony towar: ołów 970R, waga 24,300 t, dodatkowe dokumenty: atest, stwierdzone niezgodności: brak, kierowca przekazujący towar: A.W., [...], samochód: [...], podpis osoby, która dostarczyła towar oraz podpis magazyniera. Zobowiązania, wynikające z ww. faktur VAT Spółka uregulowała przelewami za pośrednictwem rachunku bankowego. Ołów będący przedmiotem zakupu udokumentowanego fakturami wystawionymi przez "B"Sp. z o.o. został sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do "E" s.r.o., [...], co udokumentowano niżej wymienionymi fakturami: 1) nr [...]z 17.12.2013 r., wartość netto/brutto: [...]zł, dotyczącej sprzedaży 24,14 ton ołowiu 970R. Do ww. faktury dołączono: - zapytanie z 17.12.2013 r. dot. aktywności numeru VAT [...], - zamówienie nr 1 z 13.12.2013 r., zawierające dane nabywcy: "E" s.r.o., dane sprzedawcy:"A"Sp. z o.o., rodzaj towaru będącego przedmiotem zamówienia Zn SGH oraz Pb970R, ilość zamawianego towaru: 2 x 24 tony, cenę netto towaru: cynk (LME+270$), ołów (LME + 170$), termin realizacji: 17.12.2013 r., formę płatności: przedpłata, kurs LME z dnia poprzedzającego dostawę towaru + ustalona premia, płatność w PLN przelicznik według średnich kursów NBP z dnia poprzedzającego dostawę, osoby upoważnione do odbioru: M.P.nr dow. [...], R.Z.nr dow. [...], J.K.nr dow. [...], L.R.nr dow. [...], M.N. nr dow. [...], miejsce przeznaczenia: K., - międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR z 17.12.2013 r., zawierający dane nadawcy:"A"Sp. z o.o., dane odbiorcy: "E" s.r.o., dane przewoźnika: "D" Spółka Jawna, "I", miejsce przeznaczenia: K., miejsce załadunku: C., Polska, 17.12.2013 r., rodzaj towaru: ołów 970R, wagę brutto w kg: 24140, numery rejestracyjne: [...], podpisy i pieczątki nadawcy/przewoźnika/odbiorcy, data otrzymania przesyłki: 17.12.2013 r., - dokument WZ nr [...] z 17.12.2013 r., zawierający dane odbiorcy: "E" s.r.o., nazwę towaru: ołów 970R, ilość i jednostkę miary: 24,14 t, uwagi: "towar odebrał P.C. [...] , kontroli składu chemicznego należy dokonać przed rozładunkiem, rozładunek towaru oznacza przyjęcie go bez zastrzeżeń, reklamacje ilościowe będą rozpatrywane wyłącznie na podstawie kwitu wagowego," podpisy i pieczątki wystawcy i odbiorcy, - protokół wydania towaru nr [...] z 17.12.2013 r., sporządzony przez firmę FHU "C" zawierający następujące dane - miejsce wydania towaru: magazyn FHU "C", ul. [...], C., odbierany towar: ołów 970R, waga 24,140 t, dodatkowe dokumenty: atest, stwierdzone niezgodności: brak, kierowca odbierający towar: P.C., [...], samochód: [...], podpis magazyniera oraz podpis osoby odbierającej towar, - zlecenie załadunku z 17.12.2013 r. sporządzone przez "A" Sp. z o.o. o następującej treści: "Dnia 17.12.2013 r. zlecamy firmie FHU "C", ul. [...] , C. załadunek towaru: ołów 970R, waga: 24,140 Mg, nr rejestracyjny samochodu: [...], numer rejestracyjny naczepy: [...], do odbioru ww. towaru upoważniamy kierowcę: P.C., numer dowodu osobistego kierowcy: [...]," - zlecenie transportowe nr [...] z 16.12.2013 r., zawierające dane dostawcy:"A"Sp. z o.o., dane odbiorcy: "E" s.r.o., dane spedytora: "D" "I", miejsce załadunku: magazyn firmy "C", ul. [...],C., miejsce rozładunku: K. (Czechy), nazwę towaru/ilość: ołów/24 Mg, datę odbioru/dostawy: 17.12.2013 r., cenę: 200 eur/kurs, termin płatności: 1 dzień, uwagi: kierowca musi otrzymać i sprawdzić dokumenty przewozowe, na zleceniu brak podpisu oraz pieczątki osoby przyjmującej zamówienie do realizacji, - fakturę nr [...] z 17.12.2013 r., wystawioną przez "D" Spółka Jawna, "I", wartość netto: [...]zł, VAT 23%: [...]zł, wartość brutto: [...] zł, dot. usługa transportowa: C./PL – K. fracht: 200 EUR, - wydruk maila z 19.12.2013 r. od [...]do [...] dot. przekazanie danych kierowcy i numerów rejestracyjnych pojazdu, - zdjęcie towaru będącego przedmiotem transakcji. 2) nr [...] z 18.12.2013 r., wartość netto/brutto: [...] zł, dotyczącej sprzedaży 23,58 ton ołowiu 970R. Do ww. faktury dołączono: - zapytanie z 18.12.2013 r. dot. aktywności numeru VAT [...], - zamówienie nr 2 z 17.12.2013 r., zawierające dane nabywcy: "E" s.r.o., dane sprzedawcy:"A"Sp. z o.o., rodzaj towaru będącego przedmiotem zamówienia Pb970R, ilość zamawianego towaru: 48 ton, cenę netto towaru: LME + 170$, termin realizacji: 17.12.2013 r., formę płatności: przedpłata, kurs LME z dnia poprzedzającego dostawę towaru + ustalona premia, płatność w PLN przelicznik według średnich kursów NBP z dnia poprzedzającego dostawę, osoby upoważnione do odbioru: M.P.nr dow. [...], R.Z.nr dow. [...] , J.K.nr dow. [...], L.R.nr dow. [...], M.N. nr dow. [...], miejsce przeznaczenia: K., ul. [...], - międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR z 18.12.2013 r., zawierający dane nadawcy: "A" Sp. z o.o., dane odbiorcy: "E" s.r.o., dane przewoźnika: "D" Spółka Jawna, "I", miejsce przeznaczenia: K., ul. [...], miejsce załadunku: C., Polska, 18.12.201 r., rodzaj towaru: ołów 970R, wagę brutto w kg: 23580, numery rejestracyjne: [...] , podpisy i pieczątki nadawcy/przewoźnika/odbiorcy, data otrzymania przesyłki: 19.12.2013 r., - dokument WZ nr [...]z 18.12.2013 r., zawierający dane odbiorcy: "E" s.r.o., nazwę towaru: ołów 970R, ilość i jednostkę miary: 23,58 t, uwagi: towar odebrał J.W. [...],[...], kontroli składu chemicznego należy dokonać przed rozładunkiem, rozładunek towaru oznacza przyjęcie go bez zastrzeżeń, reklamacje ilościowe będą rozpatrywane wyłącznie na podstawie kwitu wagowego, podpisy i pieczątki wystawcy i odbiorcy, - protokół wydania towaru nr [...]z 18.12.2013 r., sporządzony przez firmę FHU "C", zawierający następujące dane - miejsce wydania towaru: magazyn FHU "C", ul. [...], C., odbierany towar: ołów 970R, waga 23,580 t, dodatkowe dokumenty: atest, stwierdzone niezgodności: brak, kierowca odbierający towar: J.W., [...], samochód: [...], podpis magazyniera oraz podpis osoby odbierającej towar, - zlecenie załadunku z 18.12.2013 r. sporządzone przez"A"Sp. z o.o. o następującej treści: "Dnia 18.12.2013 r. zlecamy firmie FHU "C", ul. [...], C. załadunek towaru: ołów 970R, waga: 23,580 t, nr rejestracyjny samochodu: [...], numer rejestracyjny naczepy: [...], do odbioru ww. towaru upoważniamy kierowcę: J.W., numer dowodu osobistego kierowcy: [...]", - zlecenie transportowe nr [...]z 17.12.2013 r., zawierające dane dostawcy:"A"Sp. z o.o., dane odbiorcy: "E" s.r.o., dane spedytora: "D" "I", miejsce załadunku: magazyn firmy "C", ul. [...], C., miejsce rozładunku[...] (Czechy), nazwę towaru/ilość: ołów/24 Mg, datę odbioru/dostawy: 18.12.2013r., cenę: 200 eur/kurs, termin płatności: 1 dzień, uwagi: kierowca musi otrzymać i sprawdzić dokumenty przewozowe, na zleceniu brak podpisu oraz pieczątki osoby przyjmującej zamówienie do realizacji, - fakturę nr [...]z 18.12.2013 r., wystawioną przez "D" Spółka Jawna, "I", wartość netto: [...] zł, VAT23%: [...]zł, wartość brutto: [...]zł, dot. usługa transportowa: C./PL - K, fracht: 200 EUR, - wydruk maila z 18.12.2013 r. od [...] do [...] dot. przekazanie danych kierowcy i numerów rejestracyjnych pojazdu, - zdjęcie towaru będącego przedmiotem transakcji. 3) nr [...]z 19.12.2013 r., wartość netto/brutto: [...]zł, dotyczącej sprzedaży 24,30 ton ołowiu 970R. Do ww. faktury dołączono: - zapytanie z 19.12.2013 r. dot. aktywności numeru VAT [...] - zamówienie nr 2 z 17.12.2013 r., zawierające dane nabywcy: "E" s.r.o., dane sprzedawcy:"A"Sp. z o.o., rodzaj towaru będącego przedmiotem zamówienia Pb970R, ilość zamawianego towaru: 48 ton, cenę netto towaru: LME + 170$, termin realizacji: 17.12.2013 r., formę płatności: przedpłata, kurs LME z dnia poprzedzającego dostawę towaru + ustalona premia, płatność w PLN przelicznik według średnich kursów NBP z dnia poprzedzającego dostawę, osoby upoważnione do odbioru: M.P.nr dow. [...], R.Z.nr dow. [...], J.K. nr dow. [...], L.R.nr dow. [...], M.N. nr dow. [...], miejsce przeznaczenia: K. - międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR z 19.12.2013 r., zawierający dane nadawcy: "A" Sp. z o.o., dane odbiorcy: "E" s.r.o., dane przewoźnika: "J", miejsce przeznaczenia: K., miejsce załadunku: C., Polska, 19.12.2013 r., rodzaj towaru: ołów 970R, wagę brutto w kg: 24300, numery rejestracyjne: [...] , podpisy i pieczątki nadawcy/przewoźnika/ odbiorcy, data otrzymania przesyłki: 20.12.2013 r., - dokument WZ nr [...]z 19.12.2013 r., zawierający dane odbiorcy: "E" s.r.o., nazwę towaru: ołów 970R, ilość i jednostkę miary: 24,30 t, uwagi: towar odebrał M.J. [...],[...], kontroli składu chemicznego należy dokonać przed rozładunkiem, rozładunek towaru oznacza przyjęcie go bez zastrzeżeń, reklamacje ilościowe będą rozpatrywane wyłącznie na podstawie kwitu wagowego, podpisy i pieczątki wystawcy i odbiorcy, - protokół wydania towaru nr [...]z dnia 19.12.2013 r., sporządzony przez firmę FHU "C", zawierający następujące dane - miejsce wydania towaru: magazyn FHU "C", ul. [...], C., odbierany towar: ołów 970R, waga 24,300 t, dodatkowe dokumenty: atest, stwierdzone niezgodności: brak, kierowca odbierający towar: M.J., [...], samochód: [...], podpis magazyniera oraz podpis osoby odbierającej towar, - zlecenie załadunku z 19.12.2013 r. sporządzone przez "A" Sp. z o.o. o następującej treści: "Dnia 19.12.2013 r. zlecamy firmie FHU "C", ul. [...], C. załadunek towaru: ołów 970R, waga: 24,300 t, nr rejestracyjny samochodu: [...], numer rejestracyjny naczepy: [...], do odbioru ww. towaru upoważniamy kierowcę: M.J., numer dowodu osobistego kierowcy: [...]", - zlecenie transportowe nr [...]z 19.12.2013 r., zawierające dane dostawcy: "A"Sp. z o.o., dane odbiorcy: "E" s.r.o., dane spedytora: "D" "I", miejsce załadunku: magazyn firmy "C", ul. [...], 4 C., miejsce rozładunku: [...], K. nazwę towaru/ilość: ołów/24 Mg, datę odbioru/dostawy: 19.12.2013 r./20.12.2013 r., cenę: 200 eur/kurs, termin płatności: 1 dzień, uwagi: kierowca musi otrzymać i sprawdzić dokumenty przewozowe, na zleceniu brak podpisu oraz pieczątki osoby przyjmującej zamówienie do realizacji, - fakturę nr [...]z 19.12.2013 r., wystawioną przez "D" Spółka Jawna, "I", wartość netto: [...] zł, VAT23%: [...] zł, wartość brutto: [...]zł, dot. usługa transportowa: K., fracht: 200 EUR, - wydruk maila z 19.12.2013 r. od [...]do [...] dot. przekazania danych kierowcy i numerów rejestracyjnych pojazdu, - zdjęcie towaru będącego przedmiotem transakcji. Na dowód uregulowania przez firmę "E" s.r.o. należności, wynikających z ww. faktur VAT skarżąca Spółka przedłożyła wygenerowane elektronicznie wyciągi z rachunku bankowego za grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014r. W toku postępowania zarząd Spółki złożył oświadczenie dot. działalności gospodarczej spółki, w którym wskazał, że "A" Sp. z o.o. jest to firma rodzinna założona przez małżeństwo z wkładami w kwocie [...]zł od każdego wspólnika. Źródłem finansowania w grudniu była pożyczka od wspólników (umowa pożyczki z 16.12.2013 r. w kwocie 95.000 zł). Do Spółki Wspólnicy wprowadzili aportem swój samochód osobowy marki [...] o wartości 22.000 zł, podwyższając tym samym kapitał zakładowy do 27.000 zł. Współpraca z kontrahentami została nawiązana przez wspólnika S.T., który zna specyfikę sprzedaży i posiada wieloletnie doświadczenie w handlu wyrobami hutniczymi, jak również ma wyrobioną markę rzetelnego partnera w biznesie. Kontrahenci znani byli wspólnikowi z poprzednich zakładów pracy, w których zdobył ich zaufanie swoim profesjonalizmem i po uruchomieniu Spółki "A" nie mieli wątpliwości, że chcą dalej z nim współpracować. W dalszej części oświadczenia został szczegółowo opisany proces dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży i ich dokumentowania. Następnie Spółka oświadczyła, że wyroby hutnicze, jakimi handluje mają dołączone atesty na skład chemiczny łub atest producenta. Pierwszy klient producenta dostaje atest na całą partię towaru, którą zakupił. Sprzedając go różnym firmom dołącza ten sam atest. Poszczególni odbiorcy mogą również zlecić przeprowadzenie badań składu chemicznego danej partii towaru. Tego typu badaniami zajmują się wyspecjalizowane firmy, np. "F" S.A., która wystawia atest na skład chemiczny i takie właśnie atesty zostały dołączone do wszystkich trzech transakcji w grudniu 2013 r. przez dostawcę firmę "B" Sp. z o.o., a następnie przesłane przez "A" Sp. z o.o. swojemu klientowi "E" s.r.o. Klient nie zgłosił do tego zastrzeżeń podpisując dokument WZ i płacąc za towar. W toku postępowania organ I instancji przeprowadził również czynności mające na celu weryfikację dostawcy strony – Spółki z o.o. "B"i wystąpił do właściwego UKS o udzielenie stosownych informacji. Pismem z 30.07.2014 r., znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. poinformował, że: a) adres siedziby Spółki "B" jest adresem "wirtualnego biura", b) Spółka "B" posiada w swojej dokumentacji księgowej faktury wystawione na rzecz "A" Sp. z o.o. i inne dokumenty dot. spornych transakcji (zamówienia, dokumenty WZ), c) faktury wystawione na rzecz "A" Sp. z o.o. zostały ujęte w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2013 r., kwoty wynikające z rejestru sprzedaży VAT za grudzień 2013 r. zostały prawidłowo przeniesione do deklaracji VAT-7 i jej korekt, d) towar (ołów) sprzedany do "A"Sp. z o. o. Spółka "B"nabyła od firmy "O", Świdnica, e) dokumentacja księgowa Spółki "B" nie zawiera faktur dot. wynajmu magazynów/placów, f) w dokumentacji księgowej Spółki "B" brak jest dokumentów przewozowych dot. sprzedaży ołowiu na rzecz Spółki "A", na podstawie dokumentów WZ załączonych do faktur można stwierdzić, że dostawę określoną na fakturze nr [...]z 16.12.2013 r. Spółka "B"realizowała własnym transportem (środek transportu: [...] , dane kierowcy: K.K.), w przypadku pozostałych transakcji brak jest możliwości określenia podmiotów realizujących transport, g) Spółka "B"leasingowała ciągniki samochodowe oraz naczepy, h) Spółka "B"odmówiła przekazania danych personalnych zatrudnionych kierowców powołując się na ustawę o ochronie danych osobowych, wskazując, że nie posiada zgody tych osób na przetwarzanie tych danych. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przesłał uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań świadków: T.W.z 17.09.2013 r., J.B.z 19.09.2013 r. oraz J.B.z 19.09.2013r. Z zeznań T.W.wynika, że: - od momentu zakupu udziałów w Spółce "B", tj. od 26.04.2012 r. pełniła funkcję prezesa zarządu, - pod koniec 2011 r. przebywała we Włoszech, gdzie pracowała jako opiekun przy rodzinie lub w restauracji, po rozmowie z zięciem - M.K.(który prowadził wówczas działalność gospodarczą pod nazwą "K", której przedmiotem był handel wyrobami hutniczymi i miał dużo ofert współpracy od innych podmiotów oferujących do sprzedaży wyroby hutnicze), zdecydowała się na powrót do kraju i rozpoczęcie własnej działalności gospodarczej, - w grudniu 2011 r. przez internet znalazła ofertę sprzedaży udziałów w Spółce "B", - do przeprowadzenia transakcji zakupu udziałów w Spółce "B"upoważniła notarialnie swojego syna S.W., - w związku z problemami dot. wpisu zmian udziałowców i siedziby Spółki "B", faktycznie działalność została rozpoczęta w połowie sierpnia 2012 r., - chciała zarejestrować działalność w dużym mieście, dlatego zdecydowała się na W., adres rejestracyjny (ul. [...] we W.) znalazła przez internet, pod ww. adresem mieści się budynek wielorodzinny typu blok, w którym mieszczą się biura firmy "L", wynajmującej lokale biurowe podmiotom gospodarczym, - działalność Spółki "B" polegała na zakupie i sprzedaży wyrobów hutniczych typu pręty żebrowane, walcówki, - przed rozpoczęciem działalności przez około 10 lat przebywała za granicą, gdzie pracowała jako pracownik restauracji i opiekun rodziny, nie pracowała wcześniej w branży metali, stali, nie miała żadnej specjalistycznej wiedzy na ten temat, korzystała z pomocy swojego zięcia - M.K., - w 2013 r. Spółka "B" zatrudniała następujących pracowników: J.W. na stanowisku pracownik biurowy, od marca 2013 r. S.W. na stanowisku specjalista do spraw zakupu i sprzedaży, ją na stanowisku prezesa zarządu oraz kierowców K.K. (...), - kontakty do odbiorców otrzymała od zięcia - M.K., natomiast dostawcy sami dzwonili do Spółki z propozycją współpracy (Spółka "B"posiadała stronę internetową, na której podane były dane kontaktowe), - w 2013 r. Spółka "B"nie wynajmowała magazynów/placów do celów prowadzonej działalności, wynajmowała jedynie parking w Z. dla samochodów ciężarowych, - Spółka "B"posiadała w leasingu trzy zestawy składające się z ciągnika siodłowego i naczepy, - kojarzy nazwę firmy "E" s.r.o., lecz nie zna osób reprezentujących tą firmę, - J.B.(z domu S.) jest siostrą jej synowej J.W. (z domu S.), - J.B.przyjeżdża do jej synowej, synowa i syn mieszkają razem z nią, - zna J.B.(męża J.B.) z widzenia, - nie wie czym zajmują sięJ.B.oraz J.B., - Spółka "B"nie nabywała towarów bezpośrednio od Spółki "E" s.r.o., ponieważ Spółka "E" s.r.o. nigdy się z nią nie skontaktowała, i ona również nie nawiązała z nią kontaktu. W dniu 19.09.2013 r. na okoliczność działalności gospodarczej prowadzonej przez "E" s.r.o. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przesłuchali w charakterze świadka J.B.. Ww. zeznał, że: - "jak skończyła się moja dotychczasowa umowa o pracę w Niemczech, zacząłem rozglądać się nad możliwością działania na własną rękę. Szukałem w Internecie wszystkiego co jest chodliwe, chodziło mi o znalezienie miejsca podobnego do strefy Zagłębia Ruhry, czyli takiego miejsca, gdzie nie trzeba daleko jeździć z towarem. Chciałem po prostu kupować i sprzedawać na zerowym podatku VAT, dlatego wybrałem strefę przygraniczną Czech, gdyż znajdowała się ona blisko granicy Polski. Poprzez internet szukałem osoby bądź też firmy, zajmującej się sprzedażą już istniejących spółek właśnie w tej strefie przygranicznej. Znalazłem kancelarię (...) zajmującą się sprzedażą spółek czeskich, księgowością oraz usługami prawnymi ", - Spółka "E" została zarejestrowana na jego żonę (J.B.), ponieważ uzyskanie przez niego zaświadczenia o niekaralności z Niemiec zajęłoby zbyt dużo czasu, - początkowo prezesem zarządu Spółki "E" była jego żona (J.B.), w późniejszym okresie udziałowcem oraz prezesem zarządu został on sam, mimo, iż początkowo nie był prezesem zarządu to właściwie przez cały czas on reprezentował Spółkę "E", - siedziba Spółki "E" mieściła się w Pradze na ul. [...], pod tym adresem znajduje się wirtualne biuro, - Spółka "E" wynajmuje halę wraz z usługami magazynowania w miejscowości K. od firmy "Ł" s.r.o., usługi magazynowania polegają na wynajęciu pracowników i powierzchni magazynowej firmy "Ł" s.r.o., cena najmu składa się z kwoty ryczałtowej za miejsce na hali oraz z kwoty zmiennej zależnej od ilości przeładowanego towaru, - nigdy nie pracował w branży stali i metali, nie mam na jej temat żadnej specjalistycznej wiedzy, - dostawcą Spółki "E" była m.in. Spółka"M"z siedzibą w K., - dostawców poszukiwał przez internet, natomiast odbiorcy sami się zgłaszali, - kojarzy nazwę firmy "B"Sp. z o.o., nazwa tej firmy widniała na dokumentach CMR jako firma transportowa, siedziba tej firmy znajduje się we W., - nie zna osób reprezentujących Spółkę "B"z siedzibą we W., - Spółka "E" nie współpracowała ze Spółką "B", - zna T.W.- jest to mama jego szwagra, a jego szwagrem jest S.W., - zna J.W. (z domu S.) - to jest jego szwagierka, spotykają się na urodzinach lub na imprezach grillowych, - Spółka "E" nie zatrudniała pracowników w 2013 r., jedynym pracownikiem jest on, - Spółka "E" nie posiada własnych środków transportu, środki transportu wynajmowała od firm spedycyjnych, - Spółka "E" posiadała rachunek bankowy w (...) w Polsce oraz rachunek bankowy w (...)BANK w Czechach. W dniu 19.09.2013 r. na okoliczność działalności gospodarczej prowadzonej przez "E" s.r.o. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przesłuchali w charakterze świadka J.B.. Ww. zeznała, że: - Spółka "E" powstała z inicjatywy jej męża J.B., to było w kwietniu 2012 r., - " mój mąż miał kolegę, który jeździł tirami i powiedział, że istnieje taki biznes polegający na handlu stalą, kolega ten wówczas woził pręty żebrowane, nie mam pojęcia jak się nazywał, nie znam go ", - osobiście nigdy nie zajmowała się Spółką "E", faktycznie działalnością tej Spółki zajmował się jej mąż J.B., - Spółka "E" została zakupiona na nią, ponieważ jej mąż jest obywatelem Niemiec i formalności trwałyby dłużej, - siedziba Spółki "E" mieściła się w Pradze, nie pamięta dokładnej ulicy, Spółka "E" wynajmowała również halę w miejscowości K. (nie pamięta dokładnej ulicy) i usługi związane z załadunkiem i przeładunkiem oferowane przez właściciela tej hali, ani firmy ani osoby reprezentującej właściciela hali nie pamięta, - w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. pełniła funkcję prezesa zarządu, obecnie nie pełni już żadnej funkcji, ani nie jest udziałowcem tej Spółki, obecnie prezesem zarządu oraz jedynym udziałowcem Spółki jest jej mąż J.B., nie pamięta kiedy nastąpiła ta zmiana, - przed zakupem udziałów w Spółce "E" uczyła się w technikum farmaceutycznym, po zakończeniu nauki nie pracowała, mieszkała z rodzicami i nie odbyła po tej szkole wymaganego stażu, nigdy nie pracowała w branży stali i metali i nie posiada wiedzy na temat tej branży, - faktycznie działalnością Spółki "E" zajmował się jej mąż ona figurowała jako prezes zarządu jedynie dla celów rejestracji spółki, nie wie w jaki sposób Spółka "E" poszukiwała swoich dostawców i odbiorców, - nie kojarzy nazwy firmy "B"Sp. z o.o., nie zna osób reprezentujących Spółkę, nie wie jaki jest przedmiot działalności tej firmy, - nie wie czy Spółka "E" współpracowała ze Spółką "B", - zna T.W.- jest to teściowa jej siostry J.W., spotkały się przy okazji urodzin dziecka jej siostry, - zna J.W. z domu S. - to jest jej siostra, - jej siostra ma biuro w miejscu zamieszkania i tam w nim pracuje, - Spółka "E" nie zatrudniała pracowników w 2013 r., - Spółka "E" miała rachunek bankowy w (...) BANK w C. oraz w (...) w Polsce. W celu sprawdzenia rzetelności transakcji dokonanych przez Spółkę"A"na rzecz "E", organ podatkowy wystąpił z wnioskiem do czeskiej administracji podatkowej. Według informacji, przekazanej 11.04.2014 r. przez czeską administrację podatkową: a) firma "E" s.r.o. zadeklarowała podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, na podstawie faktur VAT, wystawionych przez"A"Sp. z o.o., b) łączna kwota zafakturowana: [...] zł, łączna kwota zapłacona: 494.899,25 zł (kwota zapłaty ustalona na podstawie wyciągu z rachunku bankowego przedłożonego przez "E" s.r.o.) - ww. firma przedłożyła wyłącznie wyciąg z rachunku bankowego za miesiąc grudzień 2013 r., natomiast według Spółki "A" zapłata pozostałej kwoty w wysokości [...]zł nastąpiła w styczniu 2014 r.), c) firma "E" s.r.o. zna właściciela Spółki "A"- S.T., ze współpracy z firmą "M" Sp. z o.o. w K., d) towary najpierw zamówiono telefonicznie, następnie wysłano zamówienie na towar za pośrednictwem poczty elektronicznej, e) transport został zorganizowany przez Spółkę "A", firma ta powinna posiadać wszystkie dokumenty transportowe, włącznie z dokumentami CMR, f) odbiór towarów został potwierdzony przez R.Z.i Pana M.N., towary i dokumenty były sprawdzane, jeśli się zgadzały, towary były przyjmowane do magazynu, g) towar dostarczono na adres "Ł" s.r.o. [...]tj. na adres magazynu wynajmowanego przez firmę "E" s.r.o., h) w wynajętym magazynie znajdują się kamery, pracownicy i ochroniarz, który zapisuje wszystkie pojazdy przyjeżdżające do magazynu i opuszczające magazyn, i) firma "E" s.r.o. zatrudnia pracownika J.B.(dyrektora wykonawczego), j) towar (ołów) zakupiony od Spółki"A"został sprzedany do firmy "N" w S., PL[...]. Na fakturach sprzedaży w pozycji podpis wystawcy faktury widnieje podpis J.B.. k) transport towarów do firmy "N" został zorganizowany przez nabywcę, który posiada wszystkie dokumenty transportowe, l) współpraca z firmą "N" odbywała się za pośrednictwem telefonu oraz poczty elektronicznej, m) firma "E" s.r.o. nie przedłożyła zarówno dokumentów transportowych CMR dot. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Spółki "A", jak i dokumentów transportowych CMR dot. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "N", n) faktury wystawione na rzecz firmy "N" zostały zapłacone, na dowód powyższego firma "E" s.r.o. przedłożyła wyciąg z rachunku bankowego, jednak wobec braku opisu brak jest możliwości przyporządkowania zapłaty do faktury. Odnośnie "N" organ ustalił, że prowadzi on w S. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania (PKD 46.51.Z), a w trakcie kontroli podatkowej tj. w maju 2014r. przebywał w areszcie śledczym. Od czeskiej administracji podatkowej uzyskano informację, że transport towarów z Czech po ich zakupie w "E" s.r.o. został zlecony przez nabywcę firmie "N", usługi transportowe świadczyła firma "K" PL[...] oraz "B"Sp. z o.o. PL[...]. Natomiast w stosunku do firmy "O"ze S., ustalono, że w toku kontroli podatkowej M.G.złożył oświadczenie, zgodnie z którym faktycznym przedmiotem jego działalności był handel ołowiem, świadczył on usługi pośrednictwa polegające na zakupie i sprzedaży, zakupiony towar jechał bezpośrednio do odbiorcy, nie posiada żadnych magazynów ani hal do przechowywania towaru, w IV kwartale 2013 r. dokonywał zakupu ołowiu od "N" i jego sprzedaży na rzecz "B"Sp. z o.o. Zdaniem organu podatkowego przedstawiony powyżej materiał dowodowy pozwolił na ustalenie następującego kręgu podmiotów, biorących udział w transakcjach kupna - sprzedaży [...]. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że Spółka "A" znajdowała się w łańcuchu firm, których motywem działania nie była faktyczna sprzedaż ołowiu (brak ostatecznego nabywcy), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa (zwrot podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r.). O powyższym świadczą następujące fakty: 1. towar wyszczególniony w fakturach wystawionych przez kolejne podmioty gospodarcze wrócił do [...] sprzedawcy w tej samej ilości, 2. firmy biorące udział w transakcjach nie dążyły do skrócenia łańcucha dostawców i minimalizacji kosztów nabycia przez ostatecznego odbiorcę (im więcej firm jest w łańcuchu, tym trudniej jest wykryć oszustwo), 3. podmioty biorące udział w transakcjach nie podpisywały ze sobą żadnych pisemnych umów regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji (np. warunki reklamacji), 4. tworzenie szeregu dokumentów (nie będących dokumentami księgowymi), mających uprawdopodobnić przebieg transakcji np. Spółka"A"przedłożyła do spornych faktur: zlecenia rozładunku i przechowania; zlecenia załadunku, zlecenia transportowe, protokoły przyjęcia towaru do magazynu, protokoły wydania towaru z magazynu (pomimo wystawienia dokumentów WZ), a nawet zdjęcia towaru, 5. towar będący przedmiotem transakcji nie był ubezpieczony przed utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem, 6. sposób dokonywania płatności - firmy biorące udział w transakcjach po otrzymaniu zapłaty (należności) w tym samym dniu lub następnym dokonywały zapłaty (zobowiązań), co w efekcie skutkowało brakiem obciążeń finansowych oraz tym, że w obiegu krążyły te same środki pieniężne (towar wyszczególniony w fakturach wystawionych przez kolejne podmioty gospodarcze wrócił do [...] sprzedawcy w tej samej ilości), 7. podmioty uczestniczące w transakcjach uzyskiwały bardzo wysokie obroty, nie ponosząc przy tym żadnego ryzyka handlowego, ponieważ dostawcy i nabywcy byli z góry określeni, 8. żaden z podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach nie był producentem ołowiu (w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej Spółka"A"wskazała, że producentem była HUTA "P" oraz najprawdopodobniej HUTA "R", jednakże wśród uczestników spornych transakcji nie ma żadnej huty), 9. transport oraz wszystkie czynności związane z transakcjami odbywały się w ciągu 1-2 dni, 10. rodzaj towaru będącego przedmiotem sprzedaży dla większości uczestników spornych transakcji nie miał znaczenia, ponieważ i tak nie posiadali oni fachowej wiedzy na jego temat np. "E" s.r.o., "B"Sp. z o.o. handlowały nie tylko ołowiem, ale również prętami żebrowanymi, mimo, iż ani J.B. (reprezentujący Spółkę "E"), ani T.W.(reprezentująca Spółkę "B") nie pracowali wcześniej w branży metali, stali, nie posiadali żadnej specjalistycznej wiedzy na ten temat, 11. przepływ towarów inną drogą niż przepływ faktur, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób że każdy z nich wydaje ten sam towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Uregulowanie to ma jednak zastosowanie wyłącznie do określonej kategorii towarów (tj. trudno-dostępnych na rynku, lub o specyficznych cechach, których nabycie odbywa się na zasadzie zamówienia przez hurtownika bezpośrednio u producenta, a towar dostarczany jest do innego jeszcze odbiorcy). Stanowisko takie zostało utrwalone w orzecznictwie sądowym (Wyrok NSA z 1.03.2013 r. Sygn. akt I FSK 527/12). Natomiast, obrót ołowiem między kolejnym dostawcą a kolejnym nabywcą nie kwalifikuje się do zastosowania ww. uregulowania. Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jednolity tekst w Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) organ przypomniał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Regulacje tę należy jednak wykładać w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać (na podstawie obiektywnych przesłanek), że podatnik nie zachował należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Analizując ustalony stan faktyczny organ doszedł do przekonania, że strona takiej staranności nie dochowała. Brak konieczności poszukiwania towaru, brak konieczności poszukiwania klienta, brak ryzyka finansowego wskazują, że S.T.– handlowiec w zakresie obrotu metalami - wiedział (a przynajmniej powinien był wiedzieć), że Spółka "B" szuka tzw. operatora VAT-u, który posiada środki finansowe na "wyłożenie" VAT-u oraz że transakcje mogą zmierzać do nadużyć podatkowych, a Spółka którą reprezentuje może być potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha, na którym była Spółka "A", będzie podmiot, który nie będzie świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Na tej podstawie organ podatkowy potwierdził, że Spółka"A" dokonując odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez "B"Sp. z o.o. naruszyła w/cyt. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), a zatem brak jest podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji wykonywanych przez Spółkę "A" na rzecz firmy "E" s.r.o., gdyż czynności dokonane przez Spółkę"A"nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy, bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej. Od tego rozstrzygnięcia skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: • przepisów postępowania, tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a przede wszystkim przez nie wskazanie dowodów, na podstawie których uznano, że Spółka miała świadomość uczestniczenia w procederze karuzeli podatkowej; - dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; • przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa ptu") poprzez błąd w wykładni polegający na bezzasadnym przyjęciu, że Spółka odliczając podatek naliczony z faktur nabycia ołowiu, wystawionych przez "B"sp. z o.o., naruszyła te przepisy, o art. 7 i art. 13 ustawy ptu przez nieuznanie transakcji sprzedaży ołowiu do "E" s.r.o. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, pomimo spełnienia wszystkich warunków określonych w tych przepisach. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzje organu I instancji w całości i określił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu w wysokości 1.108 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że nie budzi zastrzeżeń określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, natomiast rozstrzygnięcie polegające na przyjęciu, że nadwyżka ta podlega przeniesieniu na następny miesiąc a nie zwrotowi na rachunek bankowy Spółki należało uznać za błędne. Z przepisów O.p. nie wynika uprawnienie organu podatkowego do arbitralnego przekwalifikowywania różnicy podatku ze zwrotu bezpośredniego na pośredni (pomniejszenie podatku należnego w kolejnym okresie rozliczeniowym). To podatnik ma prawo dysponować nadwyżką podatku naliczonego nad należnym według swojego uznania (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Wolą Spółki, wyrażoną w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., było niezwłoczne odzyskanie całej różnicy podatku poprzez jej zwrot na rachunek bankowy Spółki i zwrot powinien być dokonany z uwzględnieniem dokonanego przez stronę wyboru. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowej odstawy ołowiu, w całości podzielił ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonane przez organ I instancji. Wskazał, że S.T. był zatrudniony na odpowiedzialnych stanowiskach w kilku przedsiębiorstwach i ma bogate doświadczenie zawodowe w handlu wyrobami hutniczymi. • Przed rokiem 2007 zatrudniony był w "S", M. (sprzedaż hurtowa metali i rud metali). • W latach 2007 do 2012 pracował w "T"sp. z o.o., K., początkowo na stanowisku handlowca, a od maja 2011 r. jako dyrektor ds sprzedaży. • W latach 2012 do 2014 pracował w"M"sp. z o.o., K., na stanowisku dyrektora ds sprzedaży. Jeżeli chodzi o transakcje z "E" s.r.o., to w tym czasie spółka ta zrealizowała tylko 8 dostaw, wszystkie w marcu 2013 r. Prowadząc wobec"M"Sp. z o.o. postępowanie kontrolne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odtworzył drogę towaru będącego przedmiotem tych dostaw; ma ona cechy znamionujące przestępczy obrót karuzelowy. Dalej organ II instancji przedstawił w formie schematów ustalenia faktyczne co do przebiegu transakcji karuzelowych (str. 7 decyzji II instancji) i powiązań rodzinnych osób, jakie brały w nim udział (str. 5 decyzji II instancji). Z drugiego z wykresów wynika, że powiązania takie istniały między pomiędzy osobami działającymi poprzez Spółki: "B", "E", "U" oraz firmę "K" . Podniósł także, że biorąc pod uwagę czas zdarzeń nie jest możliwe, aby czynności biurowe były wykonywane przez H.T.w siedzibie Spółki, a dokumenty takie jak zlecenia załadunku i dowody Wz, o ile były sporządzane na bieżąco musiały powstawać w biurze sąsiadującym z magazynem. Dołączone do dokumentacji zdjęcia wykadrowane zostały tak, że nie można określić miejsca, gdzie zostały zrobione. Na tej podstawie uznał za uzasadnione przypuszczenie, że to nie Spółka je wykonała. Odnośnie atestów organ powołał się na ustalenia Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K., które ujawniły, że atesty dotyczyły ołowiu nabytego przez "F" S.A., a przedstawiciele tej Spółki nie upoważnili nikogo do wykorzystywania tych atestów ani w obrocie krajowym, ani w WDT. Dalej organ stwierdził, że okoliczności podjęcia działalności przez Spółkę, której wspólnikami są małżonkowie T. mogą świadczyć o tym, że "będąc dyrektorem do spraw sprzedaży w"M"sp. z o.o. S.T.skrycie realizował przedsięwzięcie konkurencyjne dla swego pracodawcy. (...) Za naturalne w takiej sytuacji uznał "postawienie tezy, że S.T.sprawnie realizując transakcje w obrocie karuzelowym zdobył zaufanie swoich przełożonych, a ci zezwolili mu na utworzenie własnej spółki i włączenie jej do przestępczego obrotu wyrobami hutniczymi." Uznał, że przedstawione przez Spółkę zasady stosowane w procesie sprzedaży to schemat opracowany na potrzeby kontroli podatkowej, uwzględniający wnioski płynące z orzecznictwa w sprawach o podobnym do niniejszej charakterze. Sam w sobie wygląda przekonująco, ale w zestawieniu z realnymi działaniami razi przerostem i nieadekwatnością formy. Jako przykład organ wskazał tu potwierdzanie ważności numeru VAT "E", co skarżąca czyniła już po złożeniu zamówienia do "B"Sp. z o.o. i po zleceniu spedytorowi transportu do Czech, a nie przed rozpoczęciem realizacji dostaw. Organ zanegował wyjaśnienie strony co do tego, że jej niewiedza odnośnie pochodzenia towaru wynikała z tajemnicy handlowej stwierdzając, że dotyczy to raczej postanowień umownych odnośnie warunków współpracy, a nie pochodzenia towaru, chyba że dotyczy to towaru absolutnie unikatowego lub objętego ograniczeniami handlowymi. Na podstawie tego, że małżonkowie T. nie opisali wyglądu sztabek ołowiu i sposobu ich cechowania przez producenta organ wywiódł wniosek, że nie byli oni obecni przy rozładunkach towaru i go nie widzieli. Na tej podstawie organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję, w której zreformował rozstrzygnięcie organu I instancji co do sposobu realizacji nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, ale w zasadniczej części sporu, tj. co do samej zasadności odliczenia podatku podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Na to rozstrzygnięcie Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w ten sposób, że przywrócone zostanie rozliczenie podatku z deklaracji VAT-7. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy ptu poprzez błąd w wykładni polegający na bezzasadnym przyjęciu, że Spółka odliczając podatek naliczony w wysokości [...]zł z wystawionych przez "B"sp. z o.o. faktur VAT naruszyła ww. przepisy; 2. naruszenie przepisów art. 7 i art. 13 ustawy ptu poprzez nieuznanie transakcji sprzedaży ołowiu do "E" s.r.o. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, pomimo spełnienia warunków określonych w tych przepisach; 3. sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na błędnym uznaniu, że Spółka podejmowała działania w ramach procederu karuzeli podatkowej; 4. naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a przede wszystkim przez niewskazanie dowodów, na podstawie których uznano, iż Spółka miała świadomość uczestniczenia w procederze karuzeli podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła swą uczciwość i rzetelność. Przedstawiana jest ona jako przedsięwzięcie rodzinne, założone z oszczędności wspólników i ich rodziców, z myślą o prowadzeniu handlu na typowych zasadach kupił - sprzedał. Wszelkie działania podejmowane miały być w dobrej wierze, z pełnym zaangażowaniem, z respektem dla obowiązującego prawa. Niestety, Spółka została nieświadomie uwikłana w niezgodny z prawem karuzelowy obrót towarem i nawet nie miała podstaw się tego domyślać. Z dokumentów jej kontrahentów nie wynikało, że się znają, ani tym bardziej, że są powiązani rodzinnie. O tym, że realizowane przez nią dostawy są elementem przestępczego procederu dowiedziała się dopiero z pism Naczelnika US. Wszystkie transakcje były rzeczywiste (można powołać świadków, którzy to potwierdzą), a dokumenty prawidłowe. Wskazała, że podstawą do wydania towaru z magazynu była Wz, którą wystawia się najpierw zmniejszając ilość towaru na magazynie, a następnie na jej podstawie wypełnia fakturę. Dokumenty CMR były wystawiane przez tego samego wspólnika, który zawsze był obecny przy załadunku/rozładunku towaru. Istnieje wielu świadków – magazynierów, kierowców, pracowników firmy "C", którzy mogą zaświadczyć o realności transakcji. Posiada także zdjęcia wskazujące na datę dostaw i świadczące o tym, że wspólnik był obecny przy dostawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko prezentowane w decyzjach organów obu instancji. Przyznał, że Spółka nabywała i dostarczała towar, który realnie istniał i był przemieszczany pomiędzy kolejnymi podmiotami. Na rozprawie 1.06.2016r. S.T. oświadczył, że w firmę"A" zainwestował wszystkie pieniądze jakie zaoszczędził, a celem było zarobienie dodatkowych pieniędzy na utrzymanie rodziny. Zdecydował się na działalność w zakresie metali kolorowych, ponieważ jako handlowiec w tej branży pracował od kilku lat. Zakładając firmę szukał kontrahentów, jednakże pośród tych, którzy nie byli kontrahentami jego pracodawcy, aby nie popaść w nieuczciwą konkurencję. Z polecenia jednego z klientów firmy tj. "K" Pana K. uzyskał kontakt na firmę "B". Okazało się, że handlowała ona gąskami ołowianymi i chyba cynkiem. Jednocześnie znał firmę "E" z Czech, która również była zaangażowana w obrót metalami kolorowymi. O wzajemnych powiązaniach osobowych między tymi firmami dowiedział się dopiero z protokołu kontroli organów podatkowych. Wcześniej nie miał takiej świadomości, ani nie wynikało to z dokumentów tych podmiotów. Firma "B"była powiązana rodzinnie z Panem K. , a on był osobą, co do której nie miał wątpliwości i podejrzeń, bo współpracował z nim w czasie, gdy był zatrudniony na etacie i on polecił mu firmę swego szwagra. Dla niego najważniejsze jest to, że wraz żoną stali się ofiarą nieuczciwych działań innych podmiotów i nie mieli tego świadomości do czasu informacji organów podatkowych. H.T.podkreśliła, że nie rozumie, dlaczego organy pomawiają ją o wyłudzenie \/AT-u skoro jej firma VAT zapłaciła regulując dostawcy fakturę za towar, a organ mimo dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zwraca pieniędzy z tytułu zwrotu podatku. Kwota odpowiadająca nie zwróconemu VAT-owi pochłonęła wszystkie pieniądze potrzebne dla celów dalszej działalności zarówno ich, jak i ich rodziców, którzy udzielili im pożyczki i skomplikowała sytuację rodzinną, która i tak z racji stanu zdrowia rodziców skarżących była trudna. Z powodu tej sprawy i kłopotów finansowych ich syn zmuszony jest studiować w systemie zaocznym, a nie dziennym tak jak zamierzał. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Natomiast badanie zaskarżonej decyzji przez pryzmat wyżej wskazanego kryterium jej legalności wskazuje, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy- czego nie kwestionują organy podatkowe - że Spółka nabywała i dostarczała towar, który istniał i był faktycznie przemieszczany od i do realnie istniejących kontrahentów. Spełnione zostały przesłanki zarówno materialne, jak i formalne do uznania dostaw do "E" s.r.o. za transakcje wewnątrzwspólnotowe, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Organy wykazały jednak, że były one częścią tzw. obrotu karuzelowego. Zagadnieniem spornym jest, czy wobec prawidłowego udokumentowania przeprowadzonych transakcji są podstawy do kwestionowania ich jako czynności podlegających opodatkowaniu i czy Spółka uczestniczyła w karuzelowym obrocie ołowiem w sposób nieświadomy (tzn. czy działała w dobrej wierze i czy są dowody, że tak nie było). W odniesieniu do podstawy prawnej wyroku w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednak ta kategoryczna zasada została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, a mianowicie stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). Następnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Uogólniając powyższe, można stwierdzić, że Trybunał wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1326/12). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. A zatem – wobec faktu, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiście dokonane czynności - ustalenia wymaga, czy strona skarżąca miała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła mieć świadomość ich oszukańczego charakteru. W ocenie Sądu organy nie wykazały, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Ustalony stan faktyczny zdaje się raczej wskazywać, że strona stała się ofiarą oszustwa pomimo podjętych aktów staranności. Z akt sprawy wynika bowiem, że S.T. rozpoczął pracę w firmach zajmujących się obrotem metalami jeszcze przed rokiem 2007. Zdobył tam doświadczenie handlowe będąc zatrudniony najpierw jako handlowiec, potem jako dyrektor ds. sprzedaży. Zdobywszy doświadczenie w branży postanowił uruchomić działalność w zakresie, na jakim się znał, aby poprawić warunki życia rodziny. W marcu 2013 r. Sp. z o.o. "M", w której wówczas pracował zawarła 8 transakcji z "E" s.r.o., co czyni prawdopodobnym oświadczenie S.T. złożone do protokołu rozprawy, że znał tę firmę. Jednocześnie również mu znany z działalności zawodowej mężczyzna nazwiskiem K. z firmy "K" polecił mu Spółkę "B" jako partnera biznesowego i ta rekomendacja znajomej osoby dodatkowo uśpiła czujność skarżacego. Tak więc okoliczności nawiązania współpracy z oboma firmami zdają się świadczyć, że S.T. nie tylko nie był świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu – co sugeruje organ II instancji na str. 19 decyzji, akapit 2. - ale że padł ofiarą oszustów, którzy - mając świadomość, jak wnikliwie kontrolowane przez służby skarbowe są transakcje wewnątrzwspólnotowe, związane ze zwrotem podatku VAT na tej pozycji ustawili skarżącą Spółkę. Sąd nie podziela bowiem poglądu organu I instancji co do tego, że skarżący musiał wiedzieć o charakterze spornych transakcji, skoro znalazł się w ich łańcuchu na pozycji szczególnie intratnej, bo związanej z otrzymaniem zwrotu podatku VAT (str. 30 dec. I instancji). O ile bowiem rozliczenie w zakresie podatku VAT transakcji krajowych polega jedynie na wpłacie/zwrocie różnicy w podatku VAT pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, o tyle wewnątrzwspólnotowa dostawa zawsze polega na zastosowaniu stawki [...] % czyli zwrocie tego podatku. Oczywistym więc jest, że służby skarbowe szczególnie wnikliwie przyglądają się tym właśnie transakcjom. Nawet w sytuacji, gdy oszustwo zostanie wykryte na etapie wewnątrzwspólnotowej dostawy, świadomi uczestnicy karuzeli uzyskali już zysk w postaci podatku VAT, który otrzymali w cenie towaru zapłaconej brutto przez tego uczestnika karuzeli, który miał dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tym samym Sąd nie podziela poglądu organu, że ta pozycja jest najbardziej intratna, lecz obarczona największym ryzykiem udaremnienia przedsięwzięcia przez organy państwa, tak jak to się stało w niniejszej sprawie, podczas, gdy świadomi uczestnicy procederu faktycznie już uzyskali korzyść finansową. Natomiast teza organu jakoby przełożeni S.T. będąc pod wrażeniem sprawnie realizowanych przez niego transakcji karuzelowych z udziałem ich firmy zezwolili mu na utworzenie jego własnej i włączenie jej do przestępczego obrotu wyrobami hutniczymi (str. 18 decyzji II instancji) jest zupełnie dowolna. Po pierwsze, brak na to jakichkolwiek nawet nie dowodów, ale poszlak, po wtóre w jakim celu mieliby to czynić? Aby wydłużyć listę podmiotów partycypujących w zyskach z nielegalnego procederu? Nadto zauważyć należy, że firmy poprzednio zatrudniające S.T. w ogóle nie pojawiają się w sprawie, nawet jako dalecy kontrahenci i w ogóle nie wiadomo, czy brały udział w jakiejkolwiek karuzeli, nie tylko będącej przedmiotem badania w sprawie niniejszej. Wydaje się, że takie dowolne spekulacje organu obliczone są nie na odtworzenie stanu faktycznego, lecz jedynie na stworzenie niekorzystnego obrazu strony. O staranności strony świadczy fakt, że wszystkie transakcje zostały wszechstronnie udokumentowane. Odnośnie każdej dostawy zgromadzono cały szereg dokumentów, szczegółowo opisanych na str. 8-11 decyzji organu I instancji, w tym m.in. zapytania odnośnie nr VAT nabywcy, zamówienia, CMR, Wz, protokoły wydania towaru, zlecenia załadunku i transportowe, faktury nabycia i sprzedaży towaru, faktury za usługi transportowe, wreszcie zdjęcia. Fakt tak szerokiego dokumentowania dostaw organ podnosi jako okoliczność świadczącą przeciwko stronie, twierdząc że jakoby celowo gromadziła ona dokumentację w zakresie wskazywanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, aby mogła uczestniczyć w oszustwie bez ryzyka zarzutu braku należytej staranności. Organ nie dopuszcza zaś możliwości, że strona mając przez wspólnika doświadczenie handlowe i świadomość zagrożeń związanych z transakcjami opodatkowanymi VAT gromadziła takie dowody - być może istotnie w zakresie wypracowanym przez orzecznictwo sądowe - aby udziału w takim oszustwie uniknąć albo co najmniej dopełnić aktów należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do kolejnych zarzutów organu, należy podnieść, co następuje: Organ wskazał, że na zleceniu transportowym wywozu brak pieczątek i podpisów osób przyjmujących je do realizacji. Wydaje się jednak, że nie można z tego faktu wywodzić zbyt daleko idących wniosków, jeśli wziąć pod uwagę, że na druku CMR znajdują się podpisy i pieczątki nadawcy, przewoźnika i odbiorcy, spedytor wystawił także fakturę za wykonaną usługę przewozową a strona ją zapłaciła, co wskazuje, że zlecenie transportowe trafiło do firmy spedycyjnej w sposób nie odbiegający od standardu, skoro usługa transportowa została wykonana. Nadto zauważyć należy, że siedziba Spółki znajdowała się w K., a spedytorzy prowadzili działalność w R. i M.. Aby na zleceniu transportowym znalazł się podpis osoby je odbierającej, zlecenie musiałoby fizycznie być dostarczone do R. albo M., biorąc pod uwagę, że transakcje były realizowane w ciągu 1-2 dni w praktyce musiałyby być tam zawiezione, co mogło być czasochłonne i kłopotliwe. Tak więc przesłanie takiego zlecenia e-mailem nie wydaje się dziwne, a wyjaśnienie tej kwestii w oświadczeniu Spółki przytoczonym na str. 12 decyzji I instancji jest wiarygodne. Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że transport towarów organizował "A", z czego wynika, że w ten sposób zapewniał sobie kontrolę nad towarem aż do jego dostawy na miejsce przeznaczenia. Sądu orzekającego nie dziwi też szybkość, z jaką dokonywano transakcji odnośnie danych partii towaru. Z dostępnych Sądowi danych wynika bowiem, że na przestrzeni nieco ponad trzech tygodni cena ołowiu zmieniła się o 6,47% czyli o 134,49 USD. W dniu 2.12.2013r. wynosiła bowiem 2.062,01 USD, podczas gdy 27.12.2013r. wynosiła już 2.292,01 USD (dane ze strony Bankier.pl). Wynika z tego, że w badanym okresie występowały różnice w cenie towaru i dłuższe jego przetrzymywanie po zakupie było ryzykowne, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę, że wszystkie trzy transakcje opiewały na ok. 24 tony ołowiu, a marża strony wynosiła 6%. Być może dlatego strona wolała dokonać szybkich transakcji, aby zminimalizować ryzyko straty lub zmniejszenia zysku. W pkt 10 zestawienia mającym świadczyć o uczestnictwie skarżącej w łańcuchu oszukańczych firm (str. 26 dec. I instancji) organ na poparcie swej tezy wskazał, że dla większości uczestników nie miał znaczenia, bo i tak nie posiadali fachowej wiedzy na jego temat ani nie pracowali wcześniej w branży handlu metalami. Stwierdzenie to jest co do zasady prawdziwe, wskazać jednak należy, że w tym zakresie skarżąca różniła się od innych uczestników karuzeli, gdyż jej wspólnik taką wiedzę właśnie miał i dlatego rozpoczął działalność w zakresie obrotu ołowiem. Uwagi odnoszące się do transakcji łańcuchowych, zawarte w pkt 11 w/w zestawienia (str. 26 dec. I instancji) nie mają zastosowania w sprawie, gdyż dotyczą sytuacji, gdy pierwszy podmiot w łańcuchu dostarcza towar bezpośrednio ostatniemu. Natomiast w niniejszej sprawie towar faktycznie jeździł i każdy z fakturowych uczestników obrotu był w jego fizycznym posiadaniu, a już z pewnością była w jego posiadaniu skarżąca i "E" s.r.o. Schemat powiązań rodzinnych przedstawiony na str. 5 decyzji II instancji wskazuje, że istniały one pomiędzy osobami działającymi w ramach Spółek "B", "E", "U" i firmy "K", a więc pomiędzy dostawcą ołowiu stronie, jego odbiorcą i osobą, która zasugerowała S.T. możliwość podjęcia handlu metalami. Nie wynika z niego natomiast, że powiązania takie istniały również w stosunku do któregoś z wspólników skarżącej spółki. Wskazuje to na okoliczność, że proceder wyłudzania podatku VAT był swego rodzaju "interesem rodzinnym", a wspólnicy skarżącej spółki do niej nie należeli. Również ta okoliczność potwierdza stanowisko S.T., że padł ofiarą ukartowanego oszustwa. Organ I instancji w swym rozstrzygnięciu zarzuca, że skoro atest na będący przedmiotem obrotu ołów został wystawiony przez "F" S.A. dla "G" s.r.o., a więc podmiot czeski, strona winna podejrzewać, że towar był już przedmiotem dostawy do Czech. Zauważyć jednak należy, że na str. 9 decyzji II instancji w pkt 6. zestawienia dot. dokumentacji drugiej dostawy oraz na str. 10 również pkt 6 organ wskazał, że dane podmiotu, na rzecz którego wystawiono atest zostały usunięte. Tak więc w tym przypadku strona po prostu nie mogła podjąć podejrzeń co do wcześniejszych losów towaru. Dane "G" s.r.o. nie zostały usunięte jedynie na ateście dołączonym do pierwszej dostawy i prawdopodobnie skarżący to po prostu przeoczył, podobnie jak przeoczyły to osoby preparujące atesty na potrzeby kolejnych dwóch dostaw. Na stronie 12 dec. II instancji organ podnosi także, że "F" S.A. nie upoważniał nikogo do do wykorzystywania tych atestów. Okoliczność ta została jednak ustalona przez organ podatkowy w toku postępowania, przy pomocy Małopolskiego urzędu Skarbowego, zatem nie mogła być znana stronie w chwili dokonywania spornych transakcji. Na str. 12 decyzji II instancji, akapit 2. organ podnosi, że wszystkie dokumenty dostawy wypełnione były przez jedną osobę oraz, że nie jest możliwe, aby wystawione były w siedzibie firmy i musiały być wystawiane w biurze sąsiadującym z magazynem, czemu zresztą przeczy strona skarżąca. Nawet jednak gdyby przyjąć wersję organu, zdaniem Sądu nie świadczy to o nieprawidłowościach wskazujących na świadomy udział w karuzeli podatkowej. Skoro osoba z ramienia Spółki pojawiała się w magazynie w celu nadzorowania dostaw czy odbiorów nie ma chyba przeszkód prawnych ani faktycznych, aby tam fizycznie sporządziła konieczne dokumenty, o ile następnie znajdą się one w prawidłowo prowadzonej dokumentacji księgowej, w miejscu, w którym winna być przechowywana. Nie ma w tym zakresie żadnej różnicy w stosunku do sytuacji, gdyby osoba ta wystawiała dokumenty w siedzibie Spółki i fizycznie wiozła je do C., gdzie i tak musiała się udać w celu nadzorowania dostaw/odbiorów. Również fakt wypisania ich przez jedną osobę zgadza się z wersją S.T., który wskazywał na fizyczną obecność i udział H.T.w przyjmowaniu i wysyłaniu towarów, gdyż on wówczas pracował na etacie i był mniej dyspozycyjny, a Spółka nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby to robić. Podobnie niezrozumiały – i jak się wydaje obliczony na zdyskredytowanie wspólników Spółki - jest zarzut, że na podstawie sporządzonych zdjęć towaru nie można ustalić miejsca, gdzie zostały wykonane i że to nie osoby działające z ramienia Spółki je wykonywały. Zauważyć jednak należy, że sam organ nie kwestionuje, że towar istniał i faktycznie przemieszczał się między Polską a Czechami. Nadto w każdym transporcie brało udział kilka różnych osób – oprócz magazyniera FHU "C" kierowcy dostarczający towar z "B": K.K., T.R., A.W., oraz dostarczający go do Czech z ramienia dwóch różnych przewoźników z R. i M.: P.C., J.W., M.J.. Czy również wszystkie te osoby zaangażowane były w proceder, skoro podpisywały dokumenty odbioru towaru w wynajmowanym przez Spółkę magazynie w C.? W tym kontekście wiarygodne wydaje się wyjaśnienie S.T., że nie jest prawdą, że zdjęcia zostały celowo wykadrowane, aby uniemożliwić lokalizacje towaru, lecz po prostu miały w zamierzeniu osoby je wykonującej przedstawić ten towar, a nie miejsce, w którym się znajdował. Nadto, gdy organ miał co do tego wątpliwości mógł zadać wspólnikom stosowne pytanie, wówczas zapewne zaoferowaliby oni możliwość dostarczenia danych umożliwiających określenie czasu i miejsca zrobienia zdjęć, tak jak uczynili to w przedostatnim zdaniu skargi. Dowód ten nie został zaoferowany wcześniej prawdopodobnie dlatego, że wątek zdjęć pojawił się dopiero na etapie rozstrzygnięcia II instancji. Natomiast fakt, że inny, już świadomy uczestnik karuzeli powoływał się w korespondencji mailowej na zdjęcia nie wskazuje, że chodzi o te same zdjęcia; nie było wszak przeszkód, aby wykonał własne. Podnoszony przez organ fakt, że strona dokonywała sprawdzenia numeru VAT-UE czeskiego kontrahenta już po dokonaniu zamówienia u dostawcy nie świadczy o świadomym udziale w oszustwie. Dostarczenie zamówionego towaru musi przecież trwać jakiś czas. Gdyby numer VAT się nie potwierdził lub okazał nieaktywny strona mogła anulować zamówienie, a w ostateczności sprzedać towar innemu nabywcy. Nadto im krótszy czas upłynie od sprawdzenia numeru do dokonania dostawy, tym mniejsze jest prawdopodobieństwo, że nastąpią jakieś zmiany w aktywności numeru. W kwestii wiedzy strony o pochodzeniu sztabek i tego, że wspólnicy nie byli obecni przy rozładunkach towaru i go nie widzieli, gdyż nie wskazywali na umieszczone na sztabkach oznaczenia pozwalające zidentyfikować ich producenta, o czym pisze organ na str. 18 akapit ostatni i str. 19 decyzji II instancji Sąd zauważa, że z dokumentów wynika, że sztabki były umieszczone na paletach, a zatem musiały być jakoś opakowane i oznaczenia te mogły być niewidoczne. Wspólnicy obecni przy rozładunkach towaru widzieli opakowania zbiorcze i było to wystarczające do stwierdzenia istnienia towaru. Dokładne obejrzenie sztabek było nie tylko niekonieczne, ale nawet niemożliwe, jeśli wziąć pod uwagę, że przedmiotem każdej transakcji było ok. 24 tony ołowiu i ilość od 575 do 700 sztabek. Podsumowując, w ocenie Sądu organy nie wykazały, że dokonując spornych transakcji strona była w złej wierze co do ich legalności. Co więcej, analiza stanu faktycznego sprawy, wyjaśnień złożonych przez Spółkę i S.T. wskazuje, że skarżąca była w dobrej wierze i stała się ofiarą nieuczciwych działań jej kontrahentów będących uczestnikami karuzeli podatkowej w celu osiągnięcia przez nich nieuprawnionych korzyści. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyżej przedstawione rozważania i dokonaną ocenę prawną. Sąd stwierdził, że zaskarżone orzeczenie narusza: 1/ prawo procesowe, a w szczególności: - art. 121 § 1 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż dokonaną ocenę zgromadzonych dowodów należy uznać za jednostronną i tendencyjną; - art. 191 O.p. stanowiący, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona w zw. z art. 187. § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób nie noszący znamion rozpatrzenia wyczerpującego i poczynienie ustaleń o oparciu o pojedyncze fakty, a nie cały materiał dowodowy analizowany we wzajemnej łączności, oceniony swobodnie, a nie dowolnie; 2/ prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zidentyfikowanego odbiorcy. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.