III SA/Gl 2850/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Sp. z o.o. w S. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2007 r. spółka wykazała kwotę zwrotu [...] zł. Po kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, ponieważ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za maj 2007 r. W rozliczeniu za ten okres spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł oraz zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł. To uchybienie wynikało z tego, że w kwietniu 2007 r. spółka wystawiła trzy faktury korygujące dla kontrahenta z siedzibą w R., w których zmieniono stawkę podatku z 7% na 0% i ujęła je w rozliczeniu za maj 2007 r., zamiast w rozliczeniu za kwiecień 2007 r. Obowiązek taki wynikał bowiem z § 17 ust. 6 w związku z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją prawną, potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowiącej podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, nie dotyczy eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że w maju 2007 r. na rachunek bankowy spółki wpłynęły zaliczki potwierdzone fakturami VAT od osób fizycznych, nie będących przedsiębiorcami. Te zaliczki podatnik winien był zrejestrować za pomocą kasy fiskalnej, a to zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm- zwanej dalej u.p.t.u..). W konsekwencji naruszenia tego przepisu prawa, zgodnie z art. 112 ust. 2 u.p.t.u. zachodziła konieczność zastosowania sankcji. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji podnosząc w odwołaniu następujące argumenty: faktury korygujące dotyczyły korekty sprzedaży krajowej, a nie wewnatrzwspólnotowej, co powoduje, że odliczenie podatku mogło nastąpić w miesiącu, w którym otrzymano potwierdzenie odbioru faktur korygujących tj. w maju. W sprawie nie miał zastosowania przepis mówiący o tym, że nie dotyczy on wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; spółce przysługuje zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy fiskalnej, ponieważ korzystała ze zwolnienia wynikającego z § 2 pozycji 44 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375) w związku ze świadczeniem usług na rzecz swoich kontrahentów, którymi są dostawa kompleksów elementów domów mieszkalnych wraz z ich montażem tj. usług obejmujących materiał, doradztwo i wykonanie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u., podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z kolei w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług uregulowano obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, które stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Obowiązek ten nie dotyczy jednak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Spółka nie miała zatem obowiązku czekać na potwierdzenie odbioru faktury przez kontrahenta z R. Zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podatnik miał obniżyć obrót o wartość wynikającą z faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc kwiecień, w którym korekty dokonano, a nie w rozliczeniu za maj 2007 r. Odnosząc się do drugiego zarzutu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 11 ust. 1 ust. 1 u.p.t.u. oraz na pkt. 44 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących wyjaśnił, że wskazane tam zwolnienie od obowiązku rejestrowania transakcji za pomocą kasy fiskalnej dotyczy świadczenia usług, a nie dostawy towarów. Świadczenie usług zostało zdefiniowane w art. 8 u.p.t.u. i obejmuje swoim zakresem wszystko to, co nie jest dostawą towarów. Dostawie i świadczeniu usług może towarzyszyć świadczenie usług pomocniczych, które nie powoduje zmiany kwalifikacji prawnej dostawy towaru. Dalej stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie, co wynika z zapisów umów, strona zobowiązała się dostarczyć swoim kontrahentom prefabrykowany budynek mieszkalny, czyli towar w rozumieniu definicji legalnej z art. 2 pkt. 6 u.p.t.u.. Skoro zaś dostawa towaru nastąpiła na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, to zdaniem organów podatkowych, istniał obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w związku z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 8 u.p.t.u. w związku z § 2 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołując się na niesporny w sprawie stan faktyczny pełnomocnik przedstawił następującą argumentację: - spółka nie naruszyła § 16 ust. 4 wskazanego już rozporządzenia z 25 maja 2005 r., ponieważ w tym wypadku przedmiotem korekty nie była wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, lecz sprzedaż krajowa. Spółka ewidencjonując faktury korygujące zobowiązana była uzyskać potwierdzenie ich odbioru; - naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy VAT nastąpiło poprzez zastosowanie sankcji z art. 111 ust. 2 u.p.t.u., co narusza zasadę neutralności tego podatku. Wskazany przepis krajowy, jako niezgodny z prawem wspólnotowym powinien zostać pominięty przy rozstrzyganiu tej sprawy; - naruszenie art. 8 u.p.t.u. w związku z § 2 pkt. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących polega na błędnym zakwalifikowaniu czynności dokonywanych przez spółkę na rzecz swoich kontrahentów w sytuacji, kiedy w swej istocie czynności świadczone na rzecz osób fizycznych stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.; w przypadku świadczeń złożonych należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w celu określenia, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite; omawiany problem był przedmiotem orzecznictwa krajowego oraz ETS; Naruszenie wskazanych przepisów proceduralnych polegało na tym, że organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez co doszło do wadliwej kwalifikacji czynności dokonywanych przez spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 5 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1570/08 podzielił stanowisko organów podatkowych i oddalił skargę. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, która okazała się skuteczna. Wyrokiem z 23 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1561/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga okazała się zasadna ze wzglądu na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i § 2 pkt 1 rozporządzenia M.F. z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących. Meritum sporu dotyczyło bowiem ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało w maju 2007 r. na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia M.F. z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących w zw. z poz. 44 załącznika do tego rozporządzenia zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej obrotów z tytułu czynności wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zgodnie z tym przepisem do dnia 30 czerwca 2007 r. z obowiązku ewidencjonowania zwolnione było "świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż poza sporem pozostawały ustalenia faktyczne dotyczące tego, że w maju 2007 r. Skarżąca otrzymała na rachunek bankowy trzy zaliczki od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na poczet "wykonania kompletów domów mieszkalnych wraz z ich montażem", co zostało udokumentowane stosownymi fakturami VAT. Spornym natomiast zagadnieniem był charakter czynności wykonywanych z tytułu tych zaliczek przez Skarżącą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. czy w przypadku tym Skarżąca realizowała dostawę towarów czy świadczenie usług. Z umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz z opisu przedstawionego w decyzji organu odwoławczego wynikało, jak ustalił Naczelny Sąd Administracyjny, że czynności do których zobowiązała się Skarżąca, polegały na wykonaniu kompletu elementów domu mieszkalnego wraz z jego montażem. Prefabrykowane elementy budowlane obejmowały ściany zewnętrzne, ściany wewnętrzne, strop oraz konstrukcję dachową. Realizowane w oparciu o zamówienie domy miały charakter zindywidualizowany, gdyż wykonywane były na indywidualne zamówienie klientów. Czynności Skarżącej obejmowały także rozwiązania projektowe, wycenę projektu, a także montaż nabytych od innych producentów okien, drzwi, rolet, itd. wraz z ich transportem, jak również wynajmem sprzętu niezbędnego do montażu wszystkich tych elementów składowych budynku posadowionego na gruncie zamawiającego (na przygotowanej ławie fundamentowej). Przy tak określonym zakresie prac, którego efektem finalnym miał być dom mieszkalny, Naczelny Sąd Administracyjne nie zgodził się z zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem organów podatkowych, że strona Skarżąca dokonywała dostawy towarów, a nie świadczyła usługi budowlano-montażowej. Jak bowiem argumentował Naczelny Sad Administracyjny, z charakteru powyższych czynności jednoznacznie wynikało, że Skarżąca w oparciu o zawartą z kontrahentem umowę miała na jego indywidualne zamówienie zaprojektować dom mieszkalny, wykonany w technologii prefabrykatów, a następnie w oparciu o wytworzone dla celów tego projektu prefabrykaty oraz inne produkty budowlane, wybudować (zmontować) zamówiony obiekt mieszkalny na gruncie zamawiającego – zgodnie ze sztuką budowlaną (§ 2 umowy). Kompleks czynności, do których zobowiązała się, a następnie wykonała skarżąca Spółka, miał niewątpliwie charakter usługowy, a nie charakter dostawy towaru, mimo że efektem tychże czynności był towar w postaci budynku mieszkalnego, trwale związany z gruntem zamawiającego. Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że zgodnie z PKWiU z 1997 r., mającej zastosowanie w podatku od towarów i usług (patrz § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU – Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) , dział 45 "Roboty budowlane" obejmuje: a) prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, począwszy od przygotowania terenu przez zróżnicowany zakres robót ziemnych, fundamentowych (stan zerowy), wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów (stan surowy) do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych, b) w dziale tym mieszczą się: prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, rozbiórką, odbudową, remontem i konserwacją już istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, prace związane z inżynierią lądową i wodną, c) montaż i wznoszenie budynków i budowli z prefabrykatów, montaż i wznoszenie konstrukcji stalowych. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z tego wyliczenia jednoznacznie wynika "montaż i wznoszenie budynków i budowli z prefabrykatów" zaliczany jest do robót budowlanych, co oznacza, że stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 3 u.p.t.u., a nie dostawę towaru w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Z dostawą towaru mielibyśmy do czynienia, gdyby przedmiotem sprzedaży Skarżącej były gotowe (zmontowane) domy mieszkalne z prefabrykatów (PKWiU 20.3.2. "Prefabrykowane budynki z drewna") posadowione na jej gruntach, a nie, jak w tej sprawie, wykonywane (montowane, wznoszone) domy mieszkalne na indywidualne zamówienie klienta. W takim bowiem przypadku, jak w niniejszej sprawie, kontrahent zamawia wybudowanie (zmontowanie, wzniesienie) domu mieszkalnego pod jego indywidualne potrzeby, a Skarżąca zobowiązuje się poprzez kompleks czynności o charakterze usługowym, zrealizować to zamówienie zwieńczone efektem finalnym w postaci wybudowanego (zmontowanego z prefabrykatów) domu mieszkalnego. W przypadku takim mamy do czynienia z kompleksową usługą o charakterze budowlanym, w wyniku której powstaje dopiero na zmówienie kontrahenta produkt finalny, co odróżnia tę czynność od samej dostawy takiego produktu finalnego, która sprowadza się do czynności przeniesienia prawa do rozporządzania istniejącym już towarem jak właściciel na nabywcę. Celem bowiem czynności Skarżącej w tej sprawie było stworzenie z poszczególnych elementów budowlanych (materiałów budowlanych) produktu o nowej jakości, jakim jest dom mieszkalny budowany na indywidualne zmówienie, co istotą tej czynności czyniło gównie proces budowlano-montażowy zakończony wzniesieniem domu. W przypadku natomiast dostawy towaru, proces produkcyjny pozostaje poza charakterem tej czynności, gdyż istotny jest sam fakt przeniesienia prawa do rozporządzania finalnym towarem. Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na powyższe sformułował tezę, iż: " Montaż i wzniesienie budynku z prefabrykatów na indywidualne zamówienie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie jest dostawą towaru, lecz usługą budowlaną (PKWiU 45) w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co powoduje, że do 30 czerwca 2007 r. na podstawie § 2 pkt 1 w zw. z poz. 44 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375 ze zm.) zaplata na poczet tej usługi na rachunek bankowy podatnika (usługodawcy), zwalniała go od ewidencjonowania tego obrotu za pomocą kasy rejestrującej pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła." Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i § 2 pkt 1 w zw. z poz. 44 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów. z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących, gdyż w wyniku zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (w zakresie oceny charakteru wykonywanych przez skarżącą Spółkę czynności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), doszło do naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego, poprzez ich wadliwe zastosowanie. Jednocześnie, jak wskazał Sąd, za bezprzedmiotowe należało uznać zarzuty naruszenia art. 111 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, skoro art.111 ust. 2 u.p.t.u. nie powinien być w ogóle stosowany w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, gdyż stan faktyczny sprawy Sąd przedstawił prawidłowo, lecz dokonał jego błędnej oceny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że ustalenia dotyczące stanu faktycznego dokonane zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd nie budzą wątpliwości. Natomiast spornym zagadnieniem był charakter czynności wykonywanych z tytułu tych zaliczek przez Skarżącą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. czy w przypadku tym Skarżąca realizowała dostawę towarów czy świadczenie usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż montaż i wzniesienie budynku z prefabrykatów na indywidualne zamówienie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie jest dostawą towaru, lecz usługą budowlaną (PKWiU 45) w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co powoduje, że do 30 czerwca 2007 r. na podstawie § 2 pkt 1 w zw. z poz. 44 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375 ze zm.) zapłata na poczet tej usługi na rachunek bankowy podatnika (usługodawcy), zwalniała go od ewidencjonowania tego obrotu za pomocą kasy rejestrującej pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd , na podstawie art. 146 § 1 i art.152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien zatem dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku