III SA/Gl 286/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] od [...] do [...] , określającą R. Ł. - prowadzącemu firmę "A"- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj lipiec i sierpień 2007r. w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...]zł i [...]zł. Decyzję wydano na podstawie art. 5 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 42 ust. 1 pkt 1 iust. 3 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. po podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że sprzedaż lub dostawa towarów wynikająca z faktur VAT: nr [...] z dnia [...] r., [...] r. z dnia [...] r., [...]z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. i [...] dostawy towarów, zdefiniowanej w art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, do której zgodnie z art. 41 ust. 3 tej ustawy stosuje się stawkę 0% po spełnieniu warunków wynikających z art. 42 ustawy , wobec czego podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Dostawy te organ I instancji opodatkował stawką podatku 22%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż podatnik zaniżył podatek należny wykazany w deklaracjach VAT -7 za n/w miesiące: w maju 2007 r. – [...] zł, w lipcu 2007 r. – [...] zł i w sierpniu 2007 r. – [...] zł. Podatnik wniósł odwołania od ww. decyzji organu I instancji, żądając uchylenia zaskarżonych decyzji i wydanie nowych lub ich zmianę w taki sposób, że w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym zostanie orzeczone, że nie stwierdza się nieprawidłowości i że nie ma podstaw do naliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto wniesiono o uzupełnienie czynności dowodowych, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi podatkowemu, który wydał zaskarżone decyzje. Zaskarżonym decyzjom odwołujący się zarzucił : - błędne ustalenie i interpretację istotnych faktów na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że nie nastąpiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów skutkujące skorzystaniem z prawa zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług oraz niezasadne naliczenie 22% podatku VAT, - ignorancję dodatkowych dowodów pośrednich dostarczonych przez stronę w trakcie czynności kontrolnych, a także zaniechanie dogłębnego wyjaśnienia spornych transakcji na podstawie tych dowodów, - rażące naruszenie art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię w odniesieniu do wymogów stanowiących podstawę do stosowania stawki 0% podatku VAT, z całkowitym pominięciem utrwalonego orzecznictwa sądowego w zakresie rozumienia tego przepisu, służącego ujednolicenia praktyki orzeczniczej, zwłaszcza orzeczenia stanowiącego zasadę prawną. W uzasadnieniu odwołania od decyzji dotyczącej maja 2007 r. strona podniosła, iż w związku z brakiem dokumentów enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz opierając się na odpowiedziach uzyskanych od administracji podatkowych odbiorców towarów, organ I instancji uznał, że do faktur: [...], [...], [...] błędnie zastosowano stawkę podatku 0%. Powyższe stanowisko uznano za nielogiczne, wręcz absurdalne, naruszające zasadę zdrowego rozsądku i pozostające w sprzeczności z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, nie wspominając o rażącej błędnej wykładni przepisów, z całkowitym pominięciem utrwalonego dorobku orzeczniczego sądów. Podniesiono, że organ kontroli skarbowej w trakcie kontroli dysponował fakturami VAT, na których znajdują się dane: sprzedawcy, nadawcy towaru, przedmiot transakcji, wartość zakupu towaru, jego specyfikacja, data wystawienia faktury, data sprzedaży towaru oraz adnotacja, że "podatek rozlicza nabywca towarów", oraz pieczątka wraz z podpisem odręcznym nabywcy. Na fakturze: [...] z dnia [...] r. oraz na fakturze [...] z dnia [...]r., w miejscu oznaczonym jako "Odebrał" znajduje się pieczątka o treści: "[...]" oraz odręczny podpis odbiorcy zawierający chińskie znaki, złożony długopisem. Treść tej pieczątki - zdaniem odwołującego - jest całkowicie zgodna z danymi zawartymi w polu "Nabywca", brak różnic pomiędzy tymi pieczątkami, jak i podpisami. Organy kontrole polskie i włoskie nie dołożyły starań, aby sytuację rzetelnie wyjaśnić. Można było porównać czy w dokumentacji firmy włoskiej znajdują się pieczątki o powyższej treści oraz o tym samym wzorze i porównać odręczny podpis o charakterystycznych chińskich znakach. Podniesiono w tym miejscu, że towar z faktur: [...] i [...] został przewieziony jednym transportem, co potwierdza faktura [...] z tytułu przewozu tych towarów przez firmę "B" w dniu [...]r. Ponadto w trakcie tej dostawy dokonano kradzieży części towarów na terenie Wioch. Powyższe zostało zgłoszone włoskiej policji, a skarżący otrzymał z tego tytułu odszkodowanie od ubezpieczyciela. Zatem towary opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone przez węgierską firmę transportową do odbiorców na terenie UE. Ponadto strona podniosła, że gdyby organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności w ramach pomocy prawnej odnośnie firmy transportowej, która dostarczyła towary do kontrahentów lub jej podwykonawców, to udowodnionoby, iż wszystkie towary ze spornych faktur opuściły terytorium kraju. Niestety, organ mimo pisemnych sugestii strony, takich czynności nie przeprowadził, a skarżący nie ma możliwości prawnych aby we własnym zakresie tego dokonać. Następnie skarżąca przytoczyła orzeczenie NSA z dnia 11 października 2010 r. (I FPS 1/10) mające moc zasady prawnej, z którego wynika, że dla zastosowania stawki 0%, przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów. Strona zwróciła uwagę, że podobne stanowisko przedstawia orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-409/04, z którego wynika, że podatnik nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wystarczy, że dwa z nich a nawet jeden np. faktura zawierająca specyfikację towarów będzie jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru. Natomiast w uzasadnieniu odwołań od decyzji dotyczących wymiaru za lipiec i sierpień 2007r. odwołujący podniósł, że rozumowanie organu podatkowego, iż brak dokumentów enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług uniemożliwia zastosowanie stawki podatku 0% jest absurdalne, nielogiczne i narusza zasady zdrowego rozsądku. W trakcie kontroli organ podatkowy dysponował bowiem fakturami VAT potwierdzającymi transakcje pomiędzy stroną a jej kontrahentem, w których znajdują się niezbędne dane. W związku z podnoszonymi przez organ kontroli skarbowej zarzutami odwołujący poprosił Pana R.O. o zestawienie spornych faktur z fakturami otrzymanymi za transport w owym okresie. Po ich analizie okazało się, że sporne dostawy odbyły się poza terytorium kraju i towary te w żadnym wypadku nie znalazły się na terytorium kraju. Natomiast organ kontroli skarbowej posiadał faktury transportowe i nie zauważył rozbieżności pomiędzy trasami przejazdów a wystawionymi fakturami sprzedaży. Nie przeprowadził także, mimo sugestii strony czynności z zakresu pomocy prawnej odnośnie firmy transportowej. Ponadto podniesiono iż przedłożyła organowi kontroli skarbowej kserokopię książki nadawczej, z której wynikało, iż faktury zostały wysłane listami poleconymi do kontrahentów, dlatego oświadczenia kontrahentów, iż nie prowadzili żadnych transakcji ze stroną, są niewiarygodne. Wszystkie kwestionowane dostawy zostały zapłacone gotówką, czego dowodem są kopie KP, natomiast odnośnie braku podpisu wpłacającego na dokumentach KP strona twierdzi, iż kwituje podpisem odbiór osoba która otrzymała gotówkę na oryginale KP, a który otrzymuje wpłacający jako dowód, iż dokonał zapłaty. Kopia służy natomiast jako dowód do rozliczeń księgowo - finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną tu decyzją nie uznał zasadności odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podtrzymując jego stanowisko. Dodatkowo podniósł, że nie można stwierdzić by transakcje będące przedmiotem postępowania zaistniały we wskazanym okresie ze względu na stwierdzony brak dokumentów przewozowych (CMR) od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynikałoby, że towary zostały dostarczone do nabywcy wskazanego na fakturach. Występują natomiast dowody przeciwne tj. formularze SCAC, z których wynika, że w/w kontrahenci nie mieli żadnych relacji handlowych ze stroną. I tak w firmie [...] nie znajduje się żadna dokumentacja potwierdzająca dokonanie transakcji w 2007 r. z firmą "A" . Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku kontrahentów z Rumuni tj. "D" oraz "E"., którzy również nie dokonywali w 2007 r. żadnych nabyć od odwołującego. Ponadto brak potwierdzenia odbioru towarów przez nabywców wskazanych na przedmiotowych fakturach, którzy są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej i są zobowiązani do rozliczenia się z tego podatku, brak również dokumentów potwierdzających rozliczenie tych dostaw. Nie przedstawiono innej dokumentacji potwierdzającej, iż towar z faktury [...] został w trakcie transportu skradziony oraz zostało wypłacone odszkodowanie, stwierdzono także brak płatności za faktury ([...], [...] i [...] ). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że ponieważ kontrahenci, na których wystawiono przedmiotowe faktury VAT, nie byli w rzeczywistości nabywcami towarów, nie doszło do przeniesienia na te firmy prawa do rozporządzania towarami jako właściciel. Powyższe oznacza, że nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do uznania danych transakcji za wewnątrz-wspólnotowe dostawy towarów. W związku z tym nie było podstaw do opodatkowania dostaw wynikających z w/w faktur stawką podatku VAT 0%. Zatem dostawy towarów dokonane na rzecz w/w podmiotów udokumentowanych przez podatnika fakturami VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 omawianej ustawy należy uznać jako dostawy krajowe, opodatkowane stawką podatku VAT 22%. W związku z tym zasadnie organ I instancji określił wysokość podatku należnego VAT za maj, lipiec i sierpień 2007 r. Odnosząc się do zarzutów odwołującego się organ podkreślił,. że podatnik nie dysponował odpowiednimi dowodami, a te które posiadał oraz załączył do zastrzeżeń do protokołu kontroli organowi I instancji (tj. dokument przewozowy CMR nr [...], CMR nr [...]z dnia [...] r., kopie faktur przesłanych faksem oraz wydruki potwierdzeń przyjęcia towarów) okazały się nierzetelne - tj. nie było pieczątki i podpisu osoby odbierającej towar albo znajduje się pieczątka podmiotu, który nie był odbiorcą towarów wskazanym na fakturach, albo wskazywały inną trasę przewozu niż oświadczyła firma spedycyjna odpowiedzialna za transport towarów z faktur wystawionych przez odwołującą w lipcu i sierpniu 2007 r. Odnośnie faktury korygującej [...] z dnia [...] r. nie przedstawiono innej dokumentacji potwierdzającej, iż towar z faktury [...] został w trakcie transportu skradziony oraz zostało wypłacone odszkodowanie. Natomiast dokumenty uzyskane od włoskiej i rumuńskiej administracji podatkowej tj. formularze [...] w świetle prawa polskiego stanowią dokument urzędowy, korzystający z domniemania prawdziwości tego co zostało w nim potwierdzone; z kolei nieuznanie dokumentu SCAC stanowiłoby naruszenie prawa procesowego. Wobec powyższego organy podatkowe nie mogą kwestionować tego urzędowego dokumentu. Odnośnie zarzutu ignorancji dodatkowych dowodów pośrednich dostarczonych przez stronę w trakcie czynności kontrolnych, a także zaniechanie dogłębnego wyjaśnienia spornych transakcji na podstawie tych dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie postępowania kontrolnego R. Ł. wraz z pracownikiem biura rachunkowego R. O. przejrzeniu dokumentacji księgowo-rachunkowej stwierdzili, że wśród zabezpieczonej dokumentacji brak jest dokumentów wymaganych przez art. 42 ust 3 pkt 1 ustawy VAT. Ponadto R. O. stwierdził, że zestawił w biurze faktury sprzedaży z fakturami za transport i wynika z nich, że towar z przedmiotowych faktur był dostarczony bezpośrednio z Komarna na Słowacji do Rzymu we Włoszech, jak i do Bukaresztu w Rumunii, gdzie znajdowały się siedziby w.w. firm z pominięciem terenu Polski, co skutkowałoby zmianą warunków sprzedaży z wewnątrzwspólnotowej dostawy na sprzedaż poza terytorium kraju. Panowie stwierdzili również, że zwrócą się do firmy "B" z siedzibą w Budapeszcie, która była przewoźnikiem towaru z przedmiotowych faktur w lipcu i sierpniu 2007 r. o przekazanie dokumentów CMR potwierdzających przemieszczenie towaru z Komarna do Rzymu. Ustosunkowując się do zarzutu, że organ kontroli skarbowej powinien przeprowadzić czynności z zakresu pomocy prawnej odnośnie firmy transportowej, która dostarczała towary do kontrahentów lub podwykonawców, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z podstawową zasadą polskiego systemu prawa, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie , która z faktu tego wywodzi skutki prawne oraz mieści się w granicach określonych przez prawo wspólnotowe oraz, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki zwolnienia od podatku zostały spełnione. Tymczasem z akt sprawy wynika, że R. Ł. nie przedstawił żadnego potwierdzenia otrzymania lub odmowy przyjęcia tych przesyłek. Według organu odwoławczego przedmiotowa książka nadawcza nie jest dowodem potwierdzającym fakt nadania listami poleconymi faktur. Nie jest to dowód świadczący w sposób wiarygodny o złożeniu w placówce pocztowej takiego, a nie innego dokumentu. Natomiast urząd pocztowy nie jest w stanie stwierdzić, co znajdowało się w przesyłce, gdyż nie sprawdza zawartości przesyłek. Potwierdza jedynie sam fakt przyjęcia przesyłki. Podnieść należy, iż zapisy w książce podawczej wypełnia sam klient przed nadaniem przesyłki poleconej, a urząd pocztowy nie sprawdza ich zawartości. Ponadto, jak wyżej stwierdzono, strona nie posiada zwrotnego potwierdzenia odbioru, a także nie podjęła żadnych czynności w celu jego uzyskania. Zdaniem organu odwoławczego przytoczony przez stronę wyrok NSA z dnia 11 października 2010 r.,, sygn. akt. I FPS 1/10 miałby uzasadnienie pod warunkiem, że przedstawione dokumenty nie budzą wątpliwości, tymczasem w przedmiotowej sprawie informacje uzyskane od węgierskiej administracji podatkowej oraz braki w dokumentacji dowodów przemieszczenia towarów budziły wątpliwości. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając jej uchylenia w całości jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę podniosła, że w trakcie postępowania przeprowadzono wybiórczo czynności w zakresie pomocy prawnej z krajów odbiorców spornych wewnątrzwspólnotowych dostaw na formularzach (SCAC), z których nic nie wynika, gdyż są to informacje niepełne, lub tylko oświadczenia osób, które nie były decydentami w tychże firmach. Ponadto skarżący stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług w kwestii art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest częściowo wadliwa, na co wskazał NSA w wyroku sygn. akt I FPS 1/10. Oznacza to, że sposób pozyskania potwierdzenia dostarczenia towaru na liście przewozowym nie jest w żaden sposób normatywnie określony, co - w kontekście możliwości zastosowania stawki 0% w przypadku WDT - wprowadza podatników w niepewność co do wystarczającej formy takiego potwierdzenia oraz trybu jego uzyskania na takim dokumencie przewozowym. Jako wyraz nadmiernego formalizmu w dowodzeniu dokonania WDT uznano żądanie posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju Z tego też względu, w ocenie skarżącego, interpretując art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, w którym wymaga się posiadania przez podatnika dokumentu przewozo-wego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie można żądać od podatnika, aby na dokumencie przewozowym posiadał potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, gdyż oznaczałoby to, że mimo uchylenia jako zbyt rygorystycznego art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy,że jego norma byłaby w dalszym ciągu obowiązująca. Następnie skarżący zaznaczył, że w orzeczeniu z 11 października 2010 r. NSA wskazywał, że stosowanie stawki 0% nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania WDT powinny być rozstrzygane na korzyść stosowania stawki 0%. Tym samym podatnik nie musi posiadać wszystkich dowodów jako odrębnych dokumentów, ważne jest aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że towar został taktycznie dostarczony do innego państwa, a takimi dowodami są między innymi faktury transportowe wystawione za dostarczenie tych towarów do krajów UE. Ponadto w kontekście wyroku ETS w sprawie C-409/04 stwierdzono, że samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem, a dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0%, istotnym pozostaje fakt, iż sprzedający powziął informację, iż towary opuściły terytorium kraju. W dalszej części uzasadnienia skarżący podobnie jak w odwołaniu wskazał na dochowanie wymogów formalnych w zakresie pieczątek i podpisów na fakturach i korektach, akcentując, że nie ma różnicy pomiędzy tymi pieczątkami jak i podpisami. Podniesiono przewiezienie towaru jednym transportem, co potwierdza faktura Nr [...] wystawiona przez firmę "B" w dniu [...] r. oraz kradzież części towarów na terenie Włoch, co zostało zgłoszone włoskiej policji, a skarżący otrzymał z tego tytułu odszkodowanie od ubezpieczyciela. Odnośnie przedłożonej organom podatkowym pocztowej książki nadawczej dokumentującej wysłane za jej pomocą listów poleconych do spornych kontrahentów, skarżący zaznaczył, że wysłanie ich za zwrotnym potwierdzeniem odbioru niczego nie zmienia, gdyż potwierdza jedynie odebranie koperty przez adresata, bez weryfikacji jej zawartości. Ponadto skarżący dodał, że książka ta nie jest dowodem podstawowym tylko pośrednim pozwalającym uwiarygodnić kontakty handlowe. Ponadto strona podniosła, że wskazała osoby jako świadków, które mogą potwierdzić co zawierały owe przesyłki polecone. Jednak dowód ten nie został przez organ kontroli i organ odwoławczy uwzględniony. Z kolei stwierdzenie o braku podpisu (czytelnego) osoby wpłacającej na dokumentach KP, zdaniem skarżącego, jest wbrew logice i przyjętej praktyce, gdyż kwituje podpisem osoba , która otrzymała gotówkę, na oryginale KP, który otrzymuje wpłacający jako dowód zapłaty. Natomiast kopia służy jako dowód głównie do rozliczeń księgowo -finansowych i sporadycznie występuje na niej podpis wpłacającego zwłaszcza czytelny (przykład: potwierdzenie wpłaty gotówkowej podatku w narzędzi prawnych, które płaconego w kasie urzędu skarbowego). Ponadto skarżący stwierdził, iż nie posiada pozwoliłyby na sprawdzenie rzetelności zagranicznych kontrahentów. Strona ma możliwość tylko sprawdzenia ważności numeru VAT w europejskim systemie VIES, co uczyniła. Końcowo skarżący zarzucił, iż interpretacje zebranych dowodów i faktów przez organy skarbowe były wybiórcze i ukształtowane pod kątem dopasowania do zebranego materiału dowodowego, a wątpliwości były rozstrzygane na jego niekorzyść. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w wpływ na wynik sprawy części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Mając powyższe rozważania na względzie należy przede wszystkim zauważyć, iż spór w przedmiotowej sprawie głównie dotyczy możliwości skorzystania przez stronę skarżącą z dobrodziejstwa art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) i zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W myśl przepisów a_@KON@_rt. 42 ustawy podatkowej obowiązującej w dacie zdarzenia – ust.. _@POCZ@__@KON@_ 1 -wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegała opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że _@POCZ@__@KON@_ podatnik dokonał dostawy (podkr. Sądu) na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; _@POCZ@__@KON@_podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (podkr. Sądu). Norma z ust. 3 określała katalog dowodów mogącychpotwierdzających dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy. Zaś ust._@KON@_ 11 dopuszczał możliwość udokumentowania tej okoliczności również innymi dokumentami wskazującymi, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w szczególności: 1) korespondencję handlową z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, iż w bogatym orzecznictwem sądowo-administracyjnym zaakcentowano, iż nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura o treści wypełniającej znamiona specyfikacji. Kopie faktur, które w swej treści zawierają także specyfikację towaru i dane dotyczące stron wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a także oświadczenie nabywców o zamiarze wywozu towaru, to nie są dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. Obiegowa wiedza o kontrahentach nie może stanowić podstawy do zastosowania stawki 0%, podatnik musi posiadać jakiekolwiek dowody potwierdzające fakt, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Wyrok WSA z dnia 4 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 836/2009). Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w Wyroku z dnia 27 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/Lu 484/2009 stwierdził, że jeżeli w momencie sporządzania informacji podsumowujących VAT-UE Spółka nie dysponuje dowodem, że wywóz towaru z terytorium kraju nastąpił to ta okoliczność powoduje, że dla celów podatkowych dostawa towaru kwalifikowana jest przez Spółkę, do czasu uzyskania dowodu wywozu, jako dostawa krajowa. Bowiem aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione dwa warunki – faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz, aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego (Wyrok WSA z dnia 15 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Bk 74/2009). Poza tym w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. o sygn. akt I FPS 1/2010 wyrażono stanowisko, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W kontekście zatem przedstawionych uwarunkowań prawnych należy zauważyć, że zarówno cytowane normy prawne, jak i ich wykładnia dokonana przez orzecznictwo jednoznacznie wskazują na konieczność spełnienia określonych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z dobrodziejstwa zastosowania 0% stawki. Art. 13 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru jako wywóz towaru z terytorium kraju. Tym samym fakt ten musi nastąpić i być stosownie potwierdzony. Orzecznictwo ETS wprawdzie dopuszcza odstępstwa i możliwość uwolnienia podatnika z negatywnych konsekwencji udziału w oszustwie, jednak wyłącznie gdy podatnik wykaże, że podjął wszelkie racjonalne działania aby tego procederu uniknąć. Jednakże takie racjonalne środki musza być podjęte do momentu dokonywania czynności rozliczania się z Fiskusem i składania deklaracji oraz potwierdzać, że ten wywóz był a nie że może być dopiero zrealizowany. Należy zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie przedsięwzięła wszelkich niezbędnych działań, nie podjęła wszystkich możliwych czynności celem zabezpieczenia swoich interesów. Wprawdzie w odwołaniu i w skardze skarżący zarzuca, że organy błędnie uznały, że do faktur: [...], [...], [...] niewłaściwie zastosowano stawkę podatku 0%, gdyż w trakcie kontroli dysponowały fakturami VAT, na których znajdują się dane: sprzedawcy, nadawcy towaru, przedmiot transakcji, wartość zakupu towaru, jego specyfikacja, data wystawienia faktury, data sprzedaży towaru, oraz adnotacja, że "podatek rozlicza nabywca towarów", oraz pieczątka wraz z podpisem odręcznym nabywcy; na fakturze: [...] z dnia [...] r. oraz na fakturze Korekta [...] z dnia 18 maja 2007r., w miejscu oznaczonym jako "Odebrał" znajduje się pieczątka o treści: "[...]", oraz odręczny podpis odbiorcy zawierający chińskie znaki złożony długopisem, a treść tej pieczątki jest całkowicie zgodna z danymi zawartymi w polu "Nabywca". Nadto organy kontrolne polskie i włoskie nie dołożyły starań aby sytuację rzetelnie wyjaśnić; towar z faktur: [...] i [...] został przewieziony jednym j transportem, co potwierdza faktura Nr [...] wystawiona z tytułu przewozu tych towarów przez firmę "B" w dniu [...]r. Ponadto w trakcie tej dostawy dokonano kradzieży części towarów na terenie Włoch. Powyższe zostało zgłoszone włoskiej policji, a odwołujący otrzymał z tego tytułu odszkodowanie od ubezpieczyciela. Zatem niepodważalnie – zdaniem strony - towary opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone przez węgierską firmę transportową do odbiorców na terenie UE. Natomiast zauważyć należy, że organy w toku przeprowadzonych czynności sprawdzająco – wyjaśniających ustaliły, że skarżący nie był w posiadaniu dowodów potwierdzających jednoznacznie fakt dostarczenia spornych towarów, jak również, że towar z zakwestionowanych faktur nie trafił do kontrahentów wskazanych w fakturach. Potwierdzeniem powyższego były dokumenty włoskiej i rumuńskiej administracji podatkowej, z których wynikało, że w dokumentacji kontrahentów strony nie ma żadnych transakcji zakupu wewnątrzwspólnotowego z firmą "A". Odnośnie firmy "F", NIP: [...] - zauważono, że wydruki potwierdzeń przyjęcia towarów do faktury [...] nie zawierały pieczątki i podpisu potwierdzającego przyjęcie towarów; kopie faktur przesłanych faksem o numerach: [...],[...], [...], [...], [...]zawierały pieczątkę bez podpisu odbiorcy, z uwagi na brak podpisów nie była możliwa identyfikacja osoby, która przyjęła towar oraz faktury w imieniu w/w firmy; wydruki KP do faktur o numerach [...], [...], [...], [...], [...] nie zawierały potwierdzenia dokonania zapłaty na podstawie, których można było zidentyfikować osobę dokonującą płatności za towar; nie stwierdzono zapłaty za fakturę [...], która miała być zapłacona przelewem; z dokumentów włoskiego organu podatkowego wynika, że kontrahent nie utrzymywał żadnych relacji handlowych z firmą "A". W trakcie 2007 r. dokonywał zakupu towarów wyłącznie za pośrednictwem firmy "G"Sp. z o.o. Z załączonych faktur wynika, że "G"Sp. z o.o. wydaje się być powiązana z R.Ł.. Kontrahent wyjaśnił, że za towary zapłacił gotówką, w ratach płaconych pośrednikowi, nie posiada jednak żadnych pokwitowań. Odnośnie transportu kontrahent zeznał, że nie posiada kopii dokumentów transportowych. Wobec firmy [...] [...] NIP: [...] - stwierdzono, że wydruki potwierdzeń przyjęcia towarów do faktury o numerach: [...], [...] nie zawierały pieczątki i podpisu potwierdzającego przyjęcie towarów; kopie faktur przesłanych faksem o numerach: [...] , [...] zawierały pieczątkę podmiotu, który nie był odbiorcą wskazanym na fakturach. Z uwagi na brak czytelnych podpisów nie była możliwa identyfikacja osoby, która przyjęła towar oraz faktury w imieniu w/w firmy; brak płatności za faktury [...] i [...] , które miały być zapłacone przelewem; R. Ł. przedłożył kserokopie kopii faktur: [...] z dnia [...] r. oraz FS Korekta [...] z dnia [...][ r. wystawione dla w/w firmy włoskiej i wyjaśnił, że towar z faktur o numerach [...] i [...] był przewieziony jednym środkiem transportu i dołączył kserokopię dokumentu CMR nr [...] z dnia [...] r. Następnie poinformował, że w czasie tego transportu została dokonana kradzież części towarów z faktury [...] z dnia [...] r., a sprawa kradzieży została zgłoszona policji włoskiej. Ze względu na tą kradzież strona w dniu [...]r. wystawiła fakturę korygującą VAT UE - Korekta [...]. Korekta dotyczy 55 kartonów tj. 2.416kg towaru o wartości [...] USD. W dniu [...] r. stronie zostało wypłacone odszkodowanie na rachunek bankowy firmy. Poza w/w fakturą korygującą strona nie przedstawiła innej dokumentacji potwierdzające w/w zdarzenie. Nadto na przedłożonym przez podatnika dokumencie CMR nr [...] znajduje się pieczątka, która dotyczy innego odbiorcy (tj. "H".). Zaś przedstawiona przez stronę faktura [...] z dnia [...]r. z pieczątką i podpisem firmy, która miała być nabywcą towaru, w wyniku porównania jej z dokumentacją księgowo-rachunkową znajdującą się w siedzibie urzędu kontroli skarbowej ustalono, że dokumenty te różnią się pieczątką i podpisem odbiorcy faktury. Z odpowiedzi włoskiego organu podatkowego wynikało, iż w dokumentacji księgowej [...] za lata 2007 i 2008 włoskiej spółki nie znajduje się żadna faktura, która dotyczyłaby transakcji z polską firmą. Natomiast odnosząc się do firm: "D" NIP: [...] oraz "E" NR [...] NIP:[...] – zauważyć należy, że w dokumentacji podatnika znajdują się wydruki KP do faktur o numerach : [...] i [...], które nie zawierają potwierdzenia dokonania zapłaty na podstawie, których można zidentyfikować osobę dokonującą płatności za towar; z dokumentów włoskiej i rumuńskiej administracji podatkowej wynika, że "D" nie dokonywał żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych w 2007 r. z firmą ""A". Ustalenie to zostało również potwierdzone przez dyrektora rumuńskiej firmy w formie pisemnego oświadczenia przekazanego inspektorom podatkowym. Zaś kontrahent "E". nie dokonał żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych w 2007 r. od firmy ,,"A"" i nie otrzymał żadnych towarów. Firma nie wykazała również w deklaracji VAT oraz w informacji podsumowującej żadnego wewnatrzwspólnotowego nabycia od skarżącego, co potwierdził kontrolującemu dyrektor rumuńskiej firmy. Według wyjaśnień Pana R. Ł. towar z faktur wystawionych w lipcu 2007r. oraz w sierpniu 2007r. był dostarczany - z pominięciem Polski - bezpośrednio z Komarna na Słowacji do Rzymu we Włoszech oraz do Bukaresztu w Rumunii gdzie znajdowały się siedziby w/w kontrahentów. Z pisemnego oświadczenia firmy spedycyjnej "B", z siedzibą w Budapeszcie, która w lipcu i sierpniu 2007r. wynika, że dokonywała przewozu towarów z w/w faktur wraz z zestawieniem zawierającym m.in. numery faktur, daty, trasy przejazdu, ilość paczek, masę towaru, kwotę za przewóz w euro. Nie przedstawiła natomiast dokumentów przewozowych CMR otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynikałoby, przemieszczenie towaru z terenu Polski albo pominięcie terenu kraju bezpośrednio do odbiorcy. Ponadto ustalono, że w dokumentacji księgowo-rachunkowej znajduje się dokument CMR o numerze [...] z dnia [...] r. związany z fakturą nr [...] z dnia [...]r. dotyczącą przewozu towarów na trasie z Komarna tj. miejsca odprawy celnej do C. - siedziby firmy "A", a to oznacza, że towar został przewieziony z Komarna do C., a nie jak oświadczyła firma spedycyjna wskazując fakturę nr [...] na trasie z Komarna do Bukaresztu. Wobec tak ustalonych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zasadnie organy uznały, że wskazani kontrahenci nie byli nabywcami towarów zafakturowanych przez podatnika na rzecz tych firm, a towary nie zostały dostarczone do miejsc wskazanych na fakturach, tj do siedzib wskazanych kontrahentów. Konkludując należy więc zauważyć, że nie można przy ocenie dopuszczalności skorzystania z preferencyjnej stawki 0% opierać się wyłącznie na dokumencie, że towar miał być wywieziony; okoliczność ta musi być stwierdzona obiektywnie, a ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystycznymi, sztywnymi regułami i podlegającym konkretnym reżimom prawnym i ani orzecznictwo unijne ani krajowych sądów administracyjnych nie może wykluczyć ustawowych obowiązków podatnika przestrzegania konkretnie określonych warunków aby skorzystać z możliwości zastosowania stawki 0%, która jest – wbrew twierdzeniom strony - odstępstwem od reguły opodatkowania 23%. Dlatego też ciężar udowodnienia okoliczności pozwalających na skorzystanie z 0% stawki, posiadania stosownej dokumentacji w tym zakresie spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Skoro więc – co wykazano powyżej - strona nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju i dostarczenia go zgodnie z wskazaniami zawartymi w zakwestionowanych fakturach, ani nie zabezpieczyła się np. żądając stosownego oświadczenia-potwierdzenia przewoźnika czy nabywcy towaru w tym zakresie, to niedochowanie ciążącego na niej obowiązku skutkuje naliczeniem podatku i obciążenia nim skarżącego. Reasumując zatem powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione organom w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazywanych norm prawnych. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca Spółka nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć. Nadto odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia naczelnych zasad procesowych należy także zauważyć, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest więc zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych artykułów, ponieważ organy – co wykazano wyżej - działały na podstawie i w granicach przepisów prawa Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.