III SA/Gl 2900/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie O.p., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2005 r. Jako podstawę prawną powyższego postanowienia organ I instancji wskazał art. 79 § 2 i art. 165a O.p. w związku z art. 18 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.). Postanowienie to było konsekwencją złożonego przez "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lutego 2005 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł. Do wniosku załączano korekty deklaracji AKC3/E za wskazane miesiące. Jako podstawę żądania wskazano otrzymaną interpretację z dnia [...] r. nr [...] i [...] oraz wynik kontroli podatkowej zakończonej [...] r. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Przedmiotowym wnioskiem z 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu do organu 20 sierpnia 2010 r.) Spółka, działając na podstawie art. 75 § 2 pkt 1a w związku z art. 71 § 2 i art. 77b § 1 pkt 1 O.p. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lutego 2005 r. do lutego 2009 r. w kwocie [...] zł i zwrot powyższej kwoty wraz z należnymi odsetkami, w tym za marzec 2005 r. kwoty [...] zł r. W wyjaśnieniach do korekty deklaracji Spółka wskazała, że dokonała korekt deklaracji AKC3 w których uwzględniła udzielone po sprzedaży rabaty, upusty i inne zmiany cen dokonane fakturami korygującymi, które zgodnie z otrzymanymi interpretacjami prawa podatkowego nie skutkują u sprzedawcy zmianą kwoty akcyzy należnej, a tym samym nie wywierają skutków u nabywcy w zakresie pomniejszenia, o którym mowa w art. 79 u.p.a. Wskazanym wyżej postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2005 r. uznając, że wniosek ten został złożony z naruszeniem art. 79 § 2 pkt 2 O.p. czyli po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji. W przypadku zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2005 r. termin złożenia deklaracji i jego zapłaty upływał 25 kwietnia 2005 r. i tym samym termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty z korektą deklaracji upłynął 25 kwietnia 2010 r. W tej dacie wygasło prawo podatnika do jego złożenia. Zatem wniosek złożony w dniu 20 sierpnia 2010 r. okazał się spóźniony, co powoduje że stosownie do brzmienia art. 165a § 1 O.p. wnioskowane postępowanie nie może być wszczęte. Zażaleniem z dnia 22 września 2010 r. Spółka wniosła o uchylenie wydanego rozstrzygnięcia jako naruszającego regulację wynikającą z brzmienia art. 165a § 1 i art. 79 § 2 O.p. W uzasadnieniu podkreślono, że organ podatkowy zastosował art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania – marcu 2005 r., które obowiązywało do 1 stycznia 2009 r. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż skoro prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło do tej daty to w sprawie ma zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym mu ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy _Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Od tej daty "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Nowelizacja ta zawiera przepisy przejściowe, które jednak nie dotyczą spornej kwestii, ale ugruntowane stanowisko doktryny wskazuje, że w takiej sytuacji zawsze będzie obowiązywała zasada, że jeżeli termin do złożenia wniosku nie upłynął w dacie wejścia w życie noweli to stosuje się regulację nową czyli terminem ustawowym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2005 r. upływa 31 grudnia 2010 r. co czyni wniosek złożony w dniu 20 sierpnia 2010 r. uprawnionym i wymagającym merytorycznego rozpatrzenia. Podkreślono, że w konsekwencji przyjętego przez organ stanowiska podatnik dokonałby korekty deklaracji bez możliwości odzyskania nienależnie zapłaconego podatku. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony skarżącej i zaskarżonym postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że w przedmiotowej sprawie zachodzi negatywna przesłanka do stwierdzenia nadpłaty w postaci przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia czyli powstania nadpłaty (kwiecień 2005 r.). Potwierdzeniem zasadności tego poglądu są wyroki WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1712/09 z 11 marca 2010 r. i wyrok NSA z 26 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 194/09. Uznanie słuszności tego poglądu powoduje, że odmowa wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty była zasadna. W skardze na postanowienie organu odwoławczego strona skarżąca powtórzyła zarzuty zażalenia i wniosła o uchylenie wydanego rozstrzygnięcia jako wydanego z naruszeniem prawa materialnego - art. 79 § 2 O.p., w związku z art. 10 ustawy nowelizującej i zastosowanie uchylonego brzmienia art. 79 § 2 pkt 2 O.p. oraz prawa procesowego – art. 165a § 1 i art. 165 § 1 O.p. w związku z art. 75 § 2 i 4 O.p. przez przyjęcie, że wniosek strony jest żądaniem strony o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego wskazujące na zasadność zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym nowelizacją z dniem 1 stycznia 2009 r. Wskazano również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 339/07, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania podatkowego a jedynie nakłada na organ obowiązek przeprowadzenia czynności sprawdzających. W przypadku prawidłowej korekty deklaracji organ zwraca nadpłatę a w przeciwnym wszczyna postępowanie podatkowe celem określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty w pełni uzasadnione. Stwierdzenie to dotyczy zarówno naruszenia prawa procesowego jaki i materialnego. W pierwszym rzędzie przypomnieć trzeba, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2005 r. w związku ze złożonym w dniu 20 sierpnia 2010 r.(data wpływu do organu) wnioskiem o jej stwierdzenie i zwrot, do którego załączono deklarację korygującą. Strona skarżąca składała deklaracje podatkowe w dokonując samoobliczenia podatku akcyzowego i jego zapłaty stosownie do art. 42, art.. 55 ust. 1, art. 76 i art. 81 ust. 1 u.p.a. Deklarację za marzec 2005 r. strona skarżąca złożyła 27 kwietnia 2005 r. a jej korektę 20 sierpnia 2010 r. W tej samej dacie złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego wynikającej ze złożonej korekty stosownie do regulacji z art. 75 § 2 O.p. Jeżeli zatem prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). Kwestię postępowania w sprawie nadpłaty reguluje art. 79 O.p., którego brzmienie było inne w dacie powstania zobowiązania i dacie złożenia wniosku. Art. 79 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art.79 § 2 O.p. ustanawiający termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty odwołuje się zatem do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonego w art. 70 §1 tej ustawy. Takie brzmienie przepisu art.79 § 2 O.p. obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. (w poprzednim stanie prawnym termin ten wynosił zawsze pięć lat a w poszczególnych wypadkach inny był jedynie początkowy dzień biegu tego terminu) i wobec braku przepisów przejściowych ma zastosowanie do wszystkich zdarzeń zaistniałych przed tą datą jeżeli, termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty nie uległ przedawnieniu do czasu wejścia w życie nowelizacji (do 31 grudnia 2008 r.). W myśl art. 79 § 2 pkt 2 O.p., obowiązującego do końca 2008 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie było związane z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w przypadkach o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 lit. a i b – związane było z terminem złożenia deklaracji – 5 lat od złożenia zeznania (deklaracji). Brzmienie przepisu nie budziło wątpliwości, dawało jednak różne uprawnienia organowi i podatnikowi. Organ mógł do upływu przedawnienia zobowiązania liczonego od innej daty (rok do roku) wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, innej niż wynikająca z deklaracji (np niższej) a podatnik nie miał możliwości odzyskania nadpłaconego podatku, ponieważ termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty był liczony od daty złożenia deklaracji (miesiąc do miesiąca). Bez znaczenia była data zapłaty podatku. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne są niesporne. Wniosek podatnika został złożony 20 sierpnia 2010 r. czyli pod rządami znowelizowanego art. 79 O.p. i dotyczył nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2005 r., która powstała z dniem 27 kwietnia 2005 r. (data złożenia deklaracji), kiedy obowiązywała inna regulacja prawna dotycząca terminu przedawnienia do złożenia wniosku. Termin ten upływał 25 kwietnia 2010 r. Zatem trafnie podnosi organ podatkowy, iż wniosek został złożony po upływie 5 lat od daty złożenia deklaracji. Jednakże słusznie podnosi skarżący, że w tej konkretnej sprawie winien organ stosować art. 79 O.p. w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją i obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., gdyż do tej daty termin zakreślony poprzednią regulacja nie upłynął. Brak przepisów przejściowych powoduje, że zgodnie z wolą ustawodawcy stosujemy ustawę nową. Trafnie wskazała też strona skarżąca, dla porównania, orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczące nowelizacji art. 24 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Można też wskazać na wyroki sądów administracyjnych sygn. akt I SA/Rz 292/11, I SA/Ol 189/11, I SA/KR 970/09, III SA/Gl 2452/10, gdzie wyrażono tożsamy pogląd. Należy też wskazać, że wyroki wskazane przez organ podatkowy dotyczą innych stanów faktycznych. W tych sprawach okres przedawnienia uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął przed wejściem w życie nowelizacji art. 79 § 2 O.p. Powyższe wywody oznaczają, że w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty przez stronę skarżącą termin przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2005 r. nie upłynął i należało go rozpoznać. Zobowiązanie podatkowe za marzec 2005 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r. a każdy wniosek złożony przed tą datą podlega rozpatrzeniu nawet po upływie tego terminu (zobacz wyrok NSA z 14 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1104/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zwrócić uwagę, że postanowienie organu pierwszej instancji zapadało w trybie art. 165a § 1 O.p., który to przepis ściśle i wyłącznie wiąże się z próbą wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony. Zgodnie z tą regulacją postępowanie nie może być wszczęte tylko w przypadku, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn. Wydanie postanowienia w trybie art. 165a O.p. jest więc uzależnione od spełnienia kilku przesłanek, z których najważniejszą i nieodzowną (sine qua non), jest wniosek (żądanie) strony o wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, w tej sprawie taka przesłanka nie zaistniała. Organ błędnie uznał za takową wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Należy podkreślić, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, złożenie korekty deklaracji podatkowej, tak jak złożenie deklaracji pierwotnej, jest czynnością materialną - realizacją obowiązku (lub uprawnienia) materialno-prawnego. Dlatego też złożenie korekty deklaracji w podatku akcyzowym wraz z uzasadnieniem jej przyczyn nie może być w każdym przypadku traktowane jako równoczesny wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego. Za odstępstwo od tej reguły można uznać sytuację, gdy ze złożonej korekty deklaracji podatkowej wynika nadpłata, której podatnik domaga się stwierdzenia i zwrotu. W myśl art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z przepisu tego można a contrario wnioskować, że w przypadku, gdy organ ma wątpliwości, co do prawidłowości korekty deklaracji podatkowej i związanej z nią nadpłaty, wówczas swoją decyzję w tym zakresie wydaje w postępowaniu wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Potwierdza to również brzmienie art. 75 § 3 O.p., z którego wynika, że w tych przypadkach podatnik obok korekty deklaracji powinien równocześnie złożyć do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Taki wniosek o stwierdzenie nadpłaty można uznać jako żądanie wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 1 O.p.). Trzeba też zauważyć, że w tej sprawie, co konsekwentnie podkreślają same organy podatkowe mamy do czynienia z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty i żądaniem zwrotu tej nadpłaty na konto bankowe podatnika. Złożone przez podatnika korekty deklaracji podatkowych dotyczyły nadpłaty w podatku akcyzowym, gdyż kwota to została przez podatnika zapłacona. Do zwrotu podatku stosuje się natomiast tylko niektóre przepisy o nadpłacie, ale wśród nich brakuje art. 75 O.p. (zob. art. 76b O.p.). Podsumowując tę część rozważań Sąd doszedł do wniosku, że złożone przez podatnika korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem ich przyczyn, nie mogły być potraktowane jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 § 1 O.p.). W konsekwencji nie zaistniała w tej sprawie przesłanka do zastosowania przepisu art. 165a o.p. i wydania w tym trybie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 79 § 2 O.p., a w konsekwencji również art. 165a § 1 O.p. Skoro więc Spółka złożyła swój wniosek w sierpniu 2010 r. i odnosił się on do wymienionych w nim miesięcy 2005 -2009 r., w tym marca 2005 r. organ podatkowy powinien uczynić ten wniosek przedmiotem merytorycznego rozpoznania. Stosownie do zapisu art. 158 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. (art. 169) a która zastąpiła ustawę o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257) postępowanie w sprawie zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy z 2008 r. prowadzi się na podstawie przepisów dotychczasowych. Regulacja ta weszła w życie później niż nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa i ma zastosowanie do ustalenia wystąpienia nadpłaconego lub zapłaconego podatku nienależnie a następnie jego zwrotu. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 134 § 1, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji. Sąd zasądził na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania w kwocie [...]zł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 4 p.ps.a. na która składają się uiszczony wpis ([...] zł), opłata pełnomocnictwa ([...] zł) i koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego ([...] zł).