III SA/Gl 296/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt I FSK 691/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA.GI 157/09, którym oddalono skargę "A" Spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. Jak wskazano w uzasadnieniu tegoż wyroku konsekwencją ustaleń i wymiaru podatku od towarów i usług (podatku VAT) za lipiec 2003 r. było rozstrzyganie o podatku VAT za kolejne miesiące 2003 r., w tym za sierpień 2003 r. Przypomniano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. określił Spółce za lipiec 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, niższej od deklarowanej o 51 138,00 zł i kwotę zobowiązania w podatku VAT podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 10 234,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 32,00 zł. Tylko ustalenie w miesiącu lipcu 2003 r. braku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące skutkowało zmianą rozliczeń w tym podatku za sierpień 2003 r., bowiem w toku przeprowadzonej kontroli w rozliczeniu za sierpień 2003 r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji powołując się na art. 21 § 2, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 28, poz.127, dalej ustawa VAT). Podkreślono, że zobowiązanie podatkowe określone za miesiąc lipiec 2003 r. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ winien był uwzględnić w rozliczeniu w podatku VAT za sierpień 2003 r. i to uczynił. Powyższe spowodowało, że zamiast wynikającej z deklaracji podatnika nadwyżki do zwrotu organ określił zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 2 243,00 zł podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (pominięto kwotę do przeniesienia z miesiąca lipca 2003 r. w wysokości 51 138,00 zł). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę Spółki wskazał, że uchylenie ostatecznych decyzji organu II instancji za okres od lutego do czerwca 2003 r. wyrokami z dnia 8 stycznia 2010 r. pozostało bez wpływu na decyzję wymiarową dotyczącą lipca 2003 r., co do której skarga została oddalona. Tym bardziej, że sąd uchylił wyłącznie decyzje wydane w trybie odwoławczym. Nadal pozostają w mocy decyzje organu I instancji, które wywołują określone konsekwencje prawno-finansowe. Zdaniem Sądu I instancji, skoro decyzja dotycząca rozliczenia miesiąca sierpnia 2003 r. została oparta o rozliczenie decyzją ostateczną miesiąca lipca 2003 r. to nawet uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie określenia podatku VAT za lipiec 2003 r. będzie stanowiło podstawę wznowienia postępowania podatkowego za ten miesiąc 2003 r. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 O.p. i nie wymaga uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchylając powyższy wyrok Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "bezspornym jest, że kontrola przeprowadzona w odniesieniu do lipca 2003 r. wykazała brak możliwości obniżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (grudzień 2003 r.), co skutkowało wydaniem decyzji w tym przedmiocie. Tymczasem decyzje poprzedzające kolejne miesiące rozliczeniowe zostały uchylone, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. uchylony przez NSA". Sąd nie podzielił zasadności stanowiska, iż uchylenie przez sąd decyzji rozliczeniowych wydanych za poszczególne miesiące 2003 r. nie ma istotnego wpływu na trwałość decyzji dotyczącej sierpnia 2003 r. z uwagi na pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej organu I instancji. Możliwość prawidłowego rozliczenia podatku w następnym miesiącu zależy od prawidłowego określenia nadwyżki z poprzedniego miesiąca. Ustalenie, że decyzja w tym zakresie została uchylona, sprawia że brak ostatecznej informacji o wysokości tej nadwyżki. Zdaniem Sądu możliwość wzruszenia wydanego rozstrzygnięcia w trybie nadzwyczajnym nie jest prawidłowym rozstrzygnięciem sprawy, gdyż powinno dążyć się do rozstrzygnięcia wszystkich istotnych kwestii w trakcie prowadzonego zwykłego postępowania. Oznacza to, że w przypadku informacji, że uchylona została decyzja okreslajaca dane stanowiące podstawę do dokonania wymiaru w rozstrzyganej sprawie, zasadnym jest powstrzymanie się z wydaniem rozstrzygnięcia w tej sprawie do czasu zakończenia sprawy, której wynik wpływa bezpośrednio na przedmiotowa decyzję. Innymi słowy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z rozstrzyganiem niniejszej sprawy należy wstrzymać się do czasu prawomocnego zakończenia postępowania dotyczącego lipca 2003 r., by dysponować niezbędnymi danymi do oceny prawidłowości rozliczenia podatku VAT za sierpień 2003 r. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na względzie treść art. 190 p.p.s.a., wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 691/10 oraz fakt, że wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 690/11 sąd odwoławczy uwzględnił skargę kasacyjną "A" Spółka z o.o. z siedzibą w C. i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/GI 156/09, oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi (sprawa zawisła pod sygn. akt III SA/GI 1285/10), ponowne rozpoznanie przedmiotowej winno poprzedzić rozpoznanie sprawy powyższej. Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2011 r. zawieszono z urzędu postępowanie sądowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. Wyrokiem z dnia 17 października 2011 r. sygn. akt III SA/GI 1285/11, który uprawomocnił się 5 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. Powyższy wyrok spowodował podjęcie postanowieniem z dnia 6 lutego 2012 r. postępowania w przedmiotowej sprawie i skierowanie jej na rozprawę w dniu 16 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Jak wskazano wyżej, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak tez kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd i instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (zobacz wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043). W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 21 § 2, § 3 i § 3a O.p. § 3 i § 3a O.p. Nie było przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie dokonywanie oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle ustawy o podatku VAT z 1993 r., która obowiązywała w dacie powstania zobowiązania podatkowego za sierpień 2003 r. Stosownie do zapisu art. 21 ust. 1 tej ustawy " W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy." Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości dla podatku od towarów i usług przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej (art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r.). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy czynił ustalenia w kwestii podatku VAT za sierpień 2003 r. z uwzględnieniem decyzji organu podatkowego określającego podatek VAT za lipiec 2003 r., gdyż podatek deklarowany przez podatnika za ten miesiąc uznał za zaniżony. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez "A" Spółka z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz mając na względzie wiążącą wykładnie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 maja 2011 r. a także prawomocne rozstrzygniecie tut. Sądu w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. (uchylenie decyzji ostatecznej) Sąd orzekający stwierdza, że zaskarżona decyzja jest przedwczesna. Skoro nie została jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta kwestia prawidłowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r., od której uzależnione jest prawidłowe ustalenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. to wydana w tej sprawie decyzja winna zostać uchylona i wyeliminowana z obrotu prawnego. Nie wiadomo bowiem czy prawidłowa jest kwota podatku VAT z deklaracji podatnika czy też ta, która zostanie określona ponownie w decyzji organu podatkowego. Należy wskazać, że w deklaracji podatnik wykazał nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a organ określił zobowiązanie do zapłaty. Brak prawomocnego rozstrzygnięcia tej kwestii spornej powoduje, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdyż została wydana w innym stanie faktycznym. Pozostawanie w obrocie prawnym decyzji organu podatkowego I instancji dotyczącej rozliczenia za lipiec 2003 r., nie jest okolicznością uzasadniającą oddalenie skargi na decyzję ostateczną dotyczącą miesiąca sierpnia 2003 r. skoro rozliczenia podatkowe za sierpień 2003 r. są bezpośrednio zależne od rozliczenia za lipiec 2003 r. z racji wyłącznego kwestionowania przez organ podatkowy w tym rozliczeniu kwoty do przeniesienia z poprzedniego miesiąca. W rozliczeniu za miesiąc sierpień 2003 r. nie stwierdzono bowiem innych nieprawidłowości, która to okoliczność nie była nigdy sporną. Mając na uwadze zapis art. 190 p.p.s.a. oraz wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 337/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Ustalona kwota [...] zł to suma uiszczonego wpisu ([...] zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł) oraz opłaty pełnomocnictwa (17,00 zł). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oraz sąd orzekający. Należy podkreślić, że niemożliwe będzie dokonanie oceny prawidłowości decyzji organu I instancji bez prawomocnego określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiąc lipiec 2003 r., a także po dokonaniu nowych ustaleń faktycznych ponownej weryfikacji kwestii przedawnienia zobowiązania za sierpień 2003 r.