III SA/Gl 298/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpoznaniu odwołania W.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2013 r. w wysokości 14.988 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. A ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej jako O.p.); oraz art. 5. art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1-3 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. (jt. Dz. U. z 2011 r. nr. 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT). W uzasadnieniu odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podkreślono, że w złożonej dnia 23 lipca 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracji VAT-7 K W. S. , prowadzący od dnia 1 października 1993 r. działalność gospodarczą pod firmą "A" w J. , wykazał w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.925,00 zł. Prawidłowość wykazanego zwrotu pośredniego została objęta kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług ze szczególnym uwzględnieniem - na wniosek władz podatkowych Republiki Czeskiej - prawidłowości transakcji zawartych w II kwartale 2013 r. z firmą "B" s.r.o. w Pradze, zakończoną protokołem kontroli doręczonym W. S. w dniu [...] r. Zawarte w protokole kontroli podatkowej ustalenia, dokonane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dały asumpt do twierdzenia, że dostawa wyrobów drzewnych na podstawie faktury VAT nr [...] [...] z dnia [...] r. na rzecz firmy "B" s.r.o. w Pradze nie mogła zostać uznana za wewnątrzwspólnotową skoro brak było przesłanek do uznania, że nabywcą towaru wykazanego w zakwestionowanej fakturze był wskazany na niej kontrahent. Z tego względu transakcja ta winna zostać opodatkowana stawką w wysokości 23%. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] (data doręczenia stronie – [...] r.) wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. W wyniku ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego wydał w dniu 31 sierpnia 2016 r. decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług znak [...] . Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, której zarzuciła: 1. błędne zastosowanie prawa materialnego w postaci art. 42 ust. 1-3 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie posiadanych dowodów dostawy do innego kraju UE, a w konsekwencji nieuznanie dokonanej sprzedaży na rzecz "B" s. r. o. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), pomimo spełnienia wymogów określonych przepisami prawa, tj. posiadania stosownych dokumentów pozwalających na uznanie, że doszło do WDT; naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. 122 O.p. i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, wyznaczonej logiką i doświadczeniem życiowym 3. na podstawie art. 239 a O.p. Strona wniosła o nie stosowanie środków egzekucyjnych, argumentując, iż z powołanego przepisu a contrario wynika, iż dopiero decyzja ostateczna może powodować wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. - nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów decyzją z dnia [...] r.nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wywiódł że brak jest podstaw do uznania zakwestionowanej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalone - na podstawie włączonych do akt sprawy dokumentów dotyczących przeprowadzonych czynności sprawdzających u przewoźnika, w powiązaniu z dokumentami CMR, a także po uwzględnieniu czasu pracy kierowcy, czasu niezbędnego na dokonanie rozładunku i załadunku oraz charakteru trasy - okoliczności sprawy wskazują na z góry ustalony przebieg transakcji ,,w celu uprawdopodobnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy’’. Mimo więc przedstawienia formalnie wykonanych dokumentów, w rzeczywistości nie potwierdzają one dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, tym bardziej, że według organu odwoławczego, w ramach realizowanej transakcji, Strona zadbała tylko i wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktury VAT, dowodu zapłaty i dokumentów przewozowych CMR, natomiast zupełnie zlekceważyła aspekt legalności obrotu. Podkreślono, że poza ustnymi twierdzeniami o istnieniu porozumienia z firmą "B" s.r.o. - podatnik nie przedstawił żadnych dowodów (korespondencji handlowej) na potwierdzenie zaistnienia takich okoliczności. Dokumenty natomiast pozbawione przymiotu poprawności materialnej nie stanowią dowodu potwierdzającego dostarczenie towarów ujętych w zakwestionowanej fakturze wskazanemu w nich nabywcy, a tym samym nie został potwierdzony fakt przejścia na niego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Organ odwoławczy podkreślił, że zaistniały w sprawie schemat transakcji gospodarczych odbiega od ustaleń poczynionych podczas kontroli podatkowej, w konsekwencji przyjmując, iż transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy do Czeskiego C. miały charakter fikcyjny, a Strona miała obowiązek odprowadzenia podatku należnego w wysokości 23%, w miejsce stawki 0%. Nie zakwestionował przy tym samej okoliczności dokonania przez Stronę transportu do Czeskiego C. zwracając jednak uwagę, że faktu dostarczenia wyrobów drzewnych nie potwierdził ani wskazany w spornej fakturze nabywca, który zresztą nie dokonał zadeklarowania WNT, ani przewoźnik, a nawet podatnik nie dysponuje jakimkolwiek dokumentami dokonanej przez nabywcę weryfikacji ilościowo - jakościowej towarów potwierdzającej ich odbiór w magazynie nabywcy. W konsekwencji w oparciu o ustalone okoliczności sprawy za zasadne uznano wskazanie przez organ pierwszej instancji na małe prawdopodobieństwo przebiegu transakcji uwidocznionej w dokumentach. Ustalone okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, świadczą o tym, że towar sprzedany przez stronę nie dotarł do nabywcy i nie został rozładowany mimo, że na ten fakt wskazują listy przewozowe, lecz niezwłocznie kierowca wracał z tym samym towarem do Polski. Za pozbawioną znaczenia uznano również eksponowaną przez odwołującego się okoliczność, że sporna faktura od strony formalnej została wystawiona na nabywcę zarejestrowanego w dacie jej wystawienia w innym państwie członkowskim jako podatnik VAT i mającego wówczas ujawniony w VIES ważny numer identyfikacyjny na potrzeby tych transakcji WDT. Fakt ten nie mógł mieć zresztą rozstrzygającego znaczenia wobec bezspornych ustaleń dokonanych przede wszystkim w oparciu o dokumenty urzędowe pochodzące od organów podatkowych państw członkowskich, z których wynika, iż dostawa ta nie została potwierdzona przez firmę "B" . Tym istotniej, iż jak wynika z informacji otrzymanej od administracji czeskiej firma "B" s.r.o. z uwagi na fakt, iż była nieosiągalna, nie składała deklaracji VAT, a siedziba firmy znajdowała się pod wirtualnym adresem; 16 października 2014 r. firma ta została wykreślona z rejestru podatników VAT poprzez unieważnienie numeru VAT/NIP. Zwrócono także uwagę, że Strona nie skorzystała z ustawowego prawa do sporządzenia wniosku do biura wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie zidentyfikowania (lub brak potwierdzenia zidentyfikowania) określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podkreślono również, że fakt niezadeklarowania przez kontrahentów z Unii Europejskiej wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie był jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla towarów będących przedmiotem WDT na rzecz kontrahentów, których transakcji administracje podatkowe państw członkowskich Unii Europejskiej nie potwierdziły. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również okoliczności - wskazane w protokole kontroli podatkowej, odnoszące się do kwestii transportu, świadczą bowiem o tym, że towar ujęty w zakwestionowanej fakturze został dostarczony innemu, niż wykazanemu na spornej fakturze podmiotowi. Zatem sama okoliczność, iż towary zostały wywiezione z kraju na teren innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (tj. samo fizyczne przemieszczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy), nie zostało przez organ odwoławczy uznane za wystarczającą przesłankę do nabycia uprawnienia w zakresie zerowej stawki. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą decyzję ostateczną, wnosząc o jej uchylenie i powielając zarzuty odwołania. W uzasadnieniu skargi nie zgadzając się z dokonanymi w sprawie ustaleniami, wyraziła opinię, iż z wykładni językowej art. 42 ust. 3 pkt. 2 ustawy o VAT, jak i innych przepisów tej ustawy nie wynika by podatnik miał obowiązek weryfikowania oświadczeń woli przewoźnika zawartych w dokumentach przewozowych CMR pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym, co w warunkach konkretnej treści o miejscu przeznaczenia towaru w Czechach zawartej w tym dokumencie i jednoczesnym braku dokładnych ustaleń stanu faktycznego przez kontrolujących, którzy nie byli w stanie ustalić ani rzekomego polskiego odbiorcy towarów rozliczonych jako WDT, ani nawet adresu, pod jaki towary te dostarczono, powoduje błędne zastosowanie przez organ pierwszej instancji przepisu prawa materialnego w postaci art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 42 ust. 3 tej ustawy, a w bezpośrednim skutku (stawka podatku) zastosowanie art. 41 ust. 1 zamiast art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. Nadto skarżący zaakcentował, że dokonując wykładni językowej art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, należy uznać, że traktuje on kwestię dowodu, jakim jest dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika (spedytora) na zasadzie prawdy formalnej, co wynika z powołania się w przepisie na zawartość tego dokumentu potwierdzającą wywóz (z terytorium RP) i dostarczenie do kraju unijnego (nabywcy), a nie prawdy obiektywnej, to jest czy treść tego dokumentu jest zgodna ze stanem faktycznym. Taka zgodność treści dokumentu przewozowego z prawdą obiektywną (czyli okolicznością rzeczywistego opuszczenia towaru terytorium kraju) w ogóle nie wynika z powołanego przepisu, a więc nie kreuje po stronie podatnika korzystającego z uprzywilejowanej stawki 0 % dla WDT jakiegokolwiek obowiązku sprawdzania, czy otrzymany dokument przewozowy zawierający poświadczone w nim okoliczności jest zgodny z prawdziwym stanem faktycznym. Wykładnia przepisu art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, którą zastosowały organy pierwszej i drugiej instancji, jest jego zdaniem nadinterpretacją powodującą w konsekwencji błędne zastosowanie prawa materialnego bowiem "skoro podatnik posiada wymagane ustawą dowody, potwierdzające określone w nim fakty, a przepisy tej ustawy nie nakładają na podatnika żadnych dodatkowych obowiązków, także w zakresie ustalania zgodności tych faktów z prawdą, to nie można obciążać podatnika negatywnymi skutkami ewentualnej niezgodności dowodów z prawdą". Odnosząc się do ustaleń zawartych w zaskarżanej decyzji podnosi, iż żaden przepis ustawy o VAT nie nakłada na podatnika obowiązku "ustalenia", że sprzedany przez niego kontrahentowi zagranicznemu z innego kraju UE towar faktycznie "został wysłany" lub "przetransportowany" do tego kraju nabywcy. Twierdzenia zawarte organu stanowią rodzaj niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej. Skarżący zatem ani nie musiał "ustalać" czy sprzedany przez niego czeskiemu kontrahentowi towar faktycznie znalazł się poza granicami kraju, ani też dowodzić innymi dokumentami, skoro posiadał takie których wymagał od niego ustawodawca, a on był w ich posiadaniu. Wskazał, że kolejne tezy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są ,,zbiorem domniemań, insynuacji i argumentów zupełnie niedorzecznych", z których wynika, że organ odwoławczy nie bierze pod uwagę działania skarżącego w dobrej wierze i ocenia jego działania z perspektywy wiedzy post factum, której skarżący nie mógł posiadać w czasie dokonywania transakcji, co więcej ustawodawca nawet nie wymagał od niego takiej wiedzy w tym czasie. Zaakcentował dobrą wiarę i przeciętną staranność kupiecką. Nadto zarzucono wielokrotne przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wyznaczonej zasadą doświadczenia życiowego; podjęto polemikę z zacytowanymi fragmentami decyzji organu odwoławczego zmierzającymi w konsekwencji do wykazania ich bezskuteczności. W końcowej części uzasadnienia skarżący zwrócił uwagę na naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 78 Konstytucji RP z uwagi na fakt, iż od 1 kwietnia 2015 r. zmianą ustawy o urzędach i izbach skarbowych wprowadzana została " bardzo swoista" struktura organów, w której w ramach jednego "wielkiego urzędu" urzędy skarbowe podlegają konkretnym izbom skarbowym. W tej sytuacji Strona skonkludowała, że prawo do dwuinstancyjności postępowania staje się czystą fikcją bo ma jedynie charakter formalny zatem właściwie składanie odwołań od decyzji organów I instancji stanowi jedynie konieczność proceduralną bez szansy na ich obiektywne rozpatrzenie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o ojej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną uprzednio w zaskarżonej decyzji. Podkreślił także, że podległość urzędów skarbowych względem izb nie ma wpływu na ich niezależność w procesie wydawania decyzji podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Na wstępie podkreślić należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 % pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami tymi są stosowne dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrz-wspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Nadto w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, przepis ust. 1 (zawierający definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Przenosząc powyższe regulacje prawne na niwę rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga trafność twierdzeń organu odwoławczego o nieuznaniu prawdziwości spornej transakcji i ocenę jej jako zmierzającej do wyłudzenia podatku VAT, co obszernie wykazały organy obu instancji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, wedle którego jeżeli stwierdza się istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje należy przedefiniować w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Zatem organy podatkowe postąpiły zgodnie z tymi wskazaniami, starając się osiągnąć rezultat jak najbardziej zgodny z celem dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku VAT. Prawidłowym zatem i w pełni zasadnym w przedmiotowej sprawie było ustalenie przez organy podatkowe, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jak słusznie zauważył organ zgodnie z adnotacją na zakwestionowanej fakturze: forma płatności - zapłacono gotówką", termin płatności - 28 maja 2013 r. Na dowodzie wpłaty KP znajduje się pieczątka firmowa ""A"W. S. , [...] " oraz podpis, a także pieczątka firmowa ""B" s.r.o. [...]" oraz podpis; to pokwitowanie wystawiono 29 maja 2013 r. w łącznej kwocie 90.443,91 zł. Do w/w faktury został dołączony międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR wystawiony w S. [...] r. przez przewoźnika firmę "C" , [...], [...], NIP [...]; potwierdzał, że towar został przewieziony pojazdami o numerach rejestracyjnych: [...] ; odbiorcą towaru była firma "B" s.r.o. [...] ; w miejscu potwierdzenia odbioru przesyłki znajduje się pieczątka firmy "B" s.r.o., podpis oraz data: 29 maja 2013 r., jako miejsce przeznaczenia wskazano Czeski C. ; jako miejsce załadunku – S.. Natomiast faktura transportowa - metoda kasowa nr [...] , wystawiona 31 maja 2013 r. przez firmę "C" , dokumentująca usługę transportową na terenie UE, wartość netto 813,01 zł, podatek VAT 23% w wysokości 186,99 zł, wartość brutto: 1.000,00 zł, sposób zapłaty: gotówka, termin płatności 31 maja 2013 r., w uwagach wpisano: "[...] ". W celu zweryfikowania prawdziwości tych dokumentów organ pierwszej instancji podjął czynności wyjaśniające. Z pozyskanego wydruku tarczy tachografu z dnia 29 maja 2013 r. z samochodu o nr rej. [...] wynikało, że kierowcą był .S C., który przejechał 29 maja 2013 r. - 534 km, według zapisów tachografu samochód miał 5 postojów, w tym m.in. od godz. 12 do 13.00, co daje łącznie ok 3 godziny i 20 minut postoju. Przeanalizowano także wydruk z elektronicznego systemu viaTOLL z dnia 29 maja 2013 r. Z uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. informacji wynikało, że w dniu 29 maja 2013 r. ciągnikiem o nr rej. [...] wykonano dodatkowo dwa kursy, w tym jeden powrotny z wyrobami z drewna nabytymi od W. S. a do S. . Przesłano fakturę - metoda kasowa Nr [...] z dnia 31 maja 2013 r. dokumentującą usługę transportową na terenie UE na trasie [...] , wystawioną na rzecz "B" , s.r.o. Wartość netto usługi ustalona została w wysokości 17.600,00 zł z adnotacją, iż ..podatek rozlicza nabywca ". Na fakturze określono sposób zapłaty jako przelew z terminem zapłaty na 30 czerwca 2013 r. oraz list przewozowy nr [...] wystawiony w Czeskim C. dnia [...] r. przez przewoźnika firmę "B" s.r.o. [...]. Zgodnie z zapisami na liście przewozowym towar w asortymencie analogicznym do objętego sporną fakturą WDT został przewieziony pojazdami o numerach rejestracyjnych: [...] przez S. C.; odbiorcą towaru była firma "D" . W miejscu potwierdzenia odbioru przesyłki znajduje się pieczątka ww. firmy, oraz podpis, jako miejsce przeznaczenia wskazano S. , natomiast jako miejsce załadunku wskazano Czeski C. . W wyniku zapytania skierowanego do administracji słowackiej czy podatnik "D" , [...] wykazał w złożonych dokumentach nabycie wewnątrzwspólnotowe od kontrahenta czeskiego, tj. "B" s.r.o., NIP [...] uzyskano odpowiedź, że "Spółka "D" s.r.o. została anulowana od 15.1.2015 r., data anulowania: 11.4.2015 r., anulowanie z urzędu./.../ Za [...] spółka nie zarejestrowała żadnego nabycia towarów ani dostawy towarów do innego państwa członkowskiego. Natomiast przesłuchany S. C. , pracownik firmy ""C" " M.S., na okoliczność wykonanej usługi transportowej na trasie [...] nie pamiętał żadnych okoliczności wykonanego transportu towaru; ani czy przy załadunku były obecne jakieś osoby, ani adresu gdzie towar miał być dostarczony, ani szczegółów dotyczących rozładunku towaru; nie wiedział czy towar został rozładowany w Czeskim C. , czy towar był przewożony z Czeskiego C. do S. . W konsekwencji tych ustaleń słusznym było więc podważenie faktury dotyczącej WDT. Za każdym bowiem razem, gdy mamy do czynienia z oszukańczą działalnością należy indywidualnie oceniać, w każdej sprawie, czy nabywca towaru zachował szczególną staranność przy dokonywaniu transakcji. Jest to obowiązek zarówno krajowych organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że podatnik może korzystać z prawa do preferencyjnej stawki 0% z tytułu WDT do innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia faktura taka – co wykazano powyżej - nie daje uprawnienia do zastosowania stawki 0% podatku, chyba że podatnik wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie był świadomy uczestnictwa w nieuczciwym procederze. Zasada tzw. "tarczy i miecza" nie ma jednak nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Należy też zgodzić się z organem, że tylko całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na prawidłową jego ocenę i zastosowanie prawa materialnego. Natomiast materiał zgromadzony w sprawie w sposób obiektywny wykazał, że podatnik nie dostarczył towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy, gdyż ten sam towar po przekroczeniu granicy w C. C. wrócił do polskich S. Odnosząc wskazane wyżej ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy do wyżej cytowanych uregulowań ustawy o podatku VAT oraz podnoszonych przez skarżącego zarzutów należało uznać słuszność dokonanej oceny i wyciągniętych wniosków. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody; wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie podstawy wydanych rozstrzygnięć co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym stanie faktycznym i dokonanej subsumcji, a Sąd w całości podziela i ustalenia i wyciągnięte z nich wnioski. Słusznie organ skonstatował, że Strona nie spełniła warunku dochowania należytej staranności i podjęcia wszelkich działań w celu uzyskania potwierdzenia dostarczenia dostawy do nabywcy widniejącego na fakturze. Zadbała wyłącznie o formalną stronę spornej transakcji, tj. o posiadanie faktury VAT, dowodu zapłaty i listu przewozowego CMR oraz swe pisemne zapewnienia; zlekceważyła jednak obowiązek jakiegokolwiek sprawdzenia rzeczywistej legalności obrotu. Wszystkie ustalone przez organy podatkowe okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem; brak wykazania, iż transakcja faktycznie została zawarta w przedstawicielami reprezentującymi spółkę "B" ; szybkość przeprowadzania transakcji; brak zaangażowania i jakiegokolwiek wysiłku w jej realizację; brak ryzyka Strony przy równocześnie gwarantowanym zarobku poprzez możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu oraz zastosowaniu stawki 0% przy wykazanej WDT, w tym przez uzyskanie zwrotu pośredniego - potwierdzają, że nie dopełnił skarżący należytej staranności kupieckiej, przezorności w kontaktach z unijnym kontrahentem. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..