III SA/Gl 305/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. nr [...] w części dotyczącej kwoty [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...]r. nr [...] określił G.G. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...]r. w wysokości [...] zł czyli w kwocie wyższej od deklarowanej. Decyzja ta zapadła w następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy będącego konsekwencją zapadłego 12 grudnia 2005 r. wyroku, sygn. akt I SA/GL 1724/04 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]. Powyższe rozstrzygnięcie spowodowało, że decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił rozstrzygnięcia dotyczące zobowiązań strony w podatku od towarów i usług za okres [...] – [...] oraz [...] – [...] r. i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzje wskazane wyżej zapadły w oparciu o następujące okoliczności sprawy. K.G. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za [...] r., w której wykazała: - podatek należny – [...] zł, - podatek naliczony obniżający podatek należny – [...] zł (kwota z przeniesienia – [...] zł + [...] zł podatek naliczony z zakupów), -nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł. W następstwie kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniach [...] r. oraz m.in. [...] r. w zakresie prawidłowości rozliczenia przez firmę PHU "A" K.G. podatku od towarów i usług za rok [...] oraz prawidłowość ustalania straty za rok [...] r., stwierdzono m.in., że nadwyżka podatku naliczonego była efektem nadwyżki podatku z poprzedniego miesiąca oraz nadwyżki zakupu miału węglowego nad jego sprzedażą o [...] ton, którego sprzedaży w grudniu [...] r. nie wykazano. Powyższe stwierdzono na podstawie zestawienia ilościowego faktur zakupu i faktur sprzedaży otrzymanych oraz wystawionych przez stronę w [...]r. Z akt sprawy wynika, że K. G. zakupiła [...] t miału węglowego od firmy FHUP "B" w M. prowadzonej przez M.D. Zakup ten został zaewidencjonowany na podstawie faktury zakupu VAT z [...]r. nr [...], a podatek naliczony w kwocie [...] zł odliczono od podatku należnego w [...]r. M.D. potwierdziła fakt sprzedaży miału węglowego K. G., który został odebrany ze składu prowadzonego w M. W [...]r. K. G. sprzedała [...]t miału węglowego, a zatem nadwyżka zakupu nad sprzedażą wyniosła [...]t miału. Strona nie posiadała magazynów ani placów składowych, a z remanentów wynikało, że na stanie posiada miału węglowego [...] t. Na tej podstawie organ podatkowy przyjął, że brakujący miał został sprzedany w [...]r. poza ewidencją, co spowodowało obniżenie podatku należnego w kwocie [...] zł. Odnośnie podatku naliczonego organ podatkowy zakwestionował odliczenie podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wynikającego z faktur: - nr [...] z [...]r. o wartości netto [...] zł, VAT - [...] zł, - nr [...] z [...]r. o wartości netto [...] zł, VAT-[...] zł, - nr [...] z [...]r. o wartości netto [...] zł, VAT- [...] zł dokumentujących sprzedaż oleju napędowego wystawionych przez podmiot posługujący się nazwą PHU "C" H.G. K. ul. [...], NIP: [...]. Z [...] pism zebranych w sprawie, a wydanych przez organy administracji publicznej wynika, że H.G. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w urzędach skarbowych właściwych ze względu na adres podawany w fakturze jako miejsce prowadzenia działalności gospodarcze ([...] Urząd Skarbowy w K.), ani ze względu na podawany adres zamieszkania (Urząd Skarbowy w D. czy Urząd Skarbowy w Z.). H.G. nigdy nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej i jest zarejestrowany jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalenia te spowodowały, że faktury wystawione przez ten podmiot nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku naliczonego w kwocie [...]zł. Nadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...]r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku VAT za [...]r. w kwocie [...] zł (w miejsce deklarowanej nadwyżki), co również spowodowało zmianę rozliczenia podatku VAT za [...]r. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]r., nr [...] określił K.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...]r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji argumentował, że ww. faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, nieuprawniony do wystawiania faktur i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT. Jako podstawę prawną tego twierdzenia skarżący powołał § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury dokumentujące sprzedaż towarów lub usług wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących. Od wskazanej decyzji podatnik wniósł dnia [...]r. żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji podnosząc, że zaskarżona decyzja narusza przepisy: - art. 180 Ordynacji podatkowej(dalej O.p.) poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie uzyskania materiału dowodowego z akt postępowania przygotowawczego Prokuratury Rejonowej w K. sygn. akt. [...], a także pominiecie dowodów z przesłuchań pracowników podatnika i biura podatkowego oraz Z.G., - art. 187 O. p. przez pominiecie dowodów i wyjaśnień podatnika co do sposobu prowadzenia działalności i kontroli w firmie "D", - art. 191 O. p. przez dowolna ocenę materiału dowodowego i przyjęcie za udowodnione okoliczności, bez poparcia ich jakimikolwiek dowodami oraz uznanie, że przestępstwo popełnione na małżonku podatnika pozostaje bez związku ze sprawą, - art. 120, art. 121, art. 122 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postepowania z rażącym naruszeniem prawa, - § 40 ust. 1 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż podatnik sprzedał towar i istniał obowiązek wystawienia faktury, - art. 5 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez jego zastosowanie bez dowodów, że podatnik wydał towar osobie trzeciej, - naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sprawie, - naruszenie art. 2 Konstytucji przez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania (...), - przyjęcie metody szacowania nieudokumentowanego obrotu jako metody stronniczej, zawierającej podstawy opodatkowania niekorzystne dla strony. Argumentacja odwołania została uwzględniona częściowo i zaskarżoną decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty [...] zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy. Uzasadniając to rozstrzygnięcie stwierdzono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego związanego z zakupem i sprzedażą miału węglowego przez skarżącą okazało się niemożliwe ze względu na upływ czasu i brak obowiązku ustawowego do przechowywania dokumentów ponad 5 lat od daty zdarzenia gospodarczego. Ponieważ transakcje zakupu miału węglowego K.G. miala miejsce w [...]r., ale M.D. miała nabyć go w [...]r. i przechowywać w składzie w M.. Ponieważ wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika postępowanie w tej części umorzono. Nie podzielono natomiast zasadności argumentacji co do braku podstaw kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący i niezarejestrowany jako podatnik VAT. W skardze z dnia [...]r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...] K.G. wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za [...]r., którego dotyczy postępowanie. Dodatkowo powtórzono zarzut naruszenia art.2, art. 92 i art. 217 Konstytucji przez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Odwołano się przy tym do argumentacji uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K-24/03. Podkreślono, że jeżeli podmiot gospodarczy jest zobowiązany do wystawienia faktury, to tym bardziej jest uprawniony do jej wystawienia celem potwierdzenia dokonanej transakcji handlowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł i jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wyjaśnił, że decyzja organu odwoławczego została wydana [...]r. czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, który upłynął [...]r., a tym samym organ nie badał przesłanek przerwania biegu przedawnienia. Organ Odwoławczy dowiedział się, że zaskarżona decyzja została doręczona [...]r. dopiero ze skargi podatnik i zwrotnego dowodu doręczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, powoduje uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Mendek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Mimo zatem, że strona nie podnosi zarzutu przedawnienia w skardze, Sąd z urzędu zobowiązany jest do zbadania kwestii istnienia podstaw prawnych do orzekania w niniejszej sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia. Okoliczności, które zadecydowały o sposobie rozstrzygnięcia niniejszej sprawie należą do materii prawa proceduralnego. Na wstępie należy wskazać na instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie stanowi jeden z powodów zakończenia stosunku prawnopodatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), niepowodujący zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy z upływem pięciu lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności tego zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przerwanie biegu terminu przedawnienia różni się tym od zawieszenia biegu terminu przedawnienia, że przy zawieszeniu pewnego okresu czasu nie wlicza się do biegu przedawnienia, a przy przerwaniu cały czas, który upłynął do momentu przerwania, uważa się za niebyły. Po przerwaniu bieg przedawnienia zaczyna się na nowo. Przyczynami powodującymi przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle art.70 Ordynacji podatkowej są: 1) ogłoszenie upadłości (art.70 § 3 Ordynacji podatkowej), 2) zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Należy dodać, iż do końca [...] r. bieg terminu przedawnienia następował wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej. Definicja środka egzekucyjnego jest zamieszczona w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Stosownie do niej ilekroć w tej ustawie mowa jest o środku egzekucyjnym rozumie się przez to - w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych nie zapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych, z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości. Środki egzekucyjne realizowane są w ramach czynności egzekucyjnych, czyli stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszelkich podejmowanych przez organ egzekucyjny działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W obecnej regulacji prawnej, aby zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, podatnikowi o jego zastosowaniu musi być doręczone zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Nie jest zatem, w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do końca [...] r., wystarczające zawiadomienie o pierwszej czynności egzekucyjnej, jeśli nie łączy się z nią zastosowanie środka egzekucyjnego. Samo doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego, będące czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie przerwie biegu terminu przedawnienia, o ile czynności tej nie będzie jednocześnie towarzyszyło zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu w postaci stosownego zajęcia. Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, iż organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Przedawnienie co prawda nie prowadzi do zaspokojenia roszczeń (tzw. nieefektywne wygasanie zobowiązań podatkowych), jest jednak równoznaczne z wygaśnięciem stosunku podatkowoprawnego, który powstał w momencie indywidualizacji obowiązku podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym, bez względu na to czy dłużnik podatkowy powoła się na wygaśnięcie czy nie. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 370 i nast; H. Dzwonkowski: Przedawnienie (dawność) w prawie podatkowym. W: A. Buczek i in: Prawo podatkowe Warszawa 2006, s. 153 i nast.). W sytuacji, gdy okoliczności sprawy wypełniać będą przesłanki zawarte w hipotezie normy dotyczącej przedawnienia, nałożenie obowiązku podatkowego stanowić będzie działanie pozbawione podstaw prawnych, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Skoro instytucja przedawnienia stanowi jedną z konstrukcji wyznaczających zakres obowiązku podatkowego (kształtującą jego ramy czasowe), przepisy dotyczące przedawnienia muszą być bezwzględnie honorowane przez organy orzekające w sprawach podatkowych, a okoliczności faktyczne każdej sprawy w pierwszej kolejności poddane dokładnej analizie w każdym postępowaniu podatkowym, pod kątem ich ewentualnego zastosowania. Przedawnienie następuje z mocy prawa i – jako odbierające organowi możliwość merytorycznego wypowiedzenia się co od sytuacji prawnej podatnika - musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Obowiązek taki ciąży także na sądzie orzekającym w niniejszej sprawie, gdyż w przypadku wystąpienia przesłanki przedawnienia, zachodzi bezwzględną przeszkodę dla orzekania ze względu na braku przedmiotu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce w sytuacji, gdy istnieją okoliczności, czyniące wydanie decyzji administracyjnej prawnie niemożliwym, z uwagi na brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Konsekwencja upływu terminu przedawnienia tj. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następują bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem I lub II instancji. Postępowanie to kończy się w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu odwoławczego. Bez znaczenia dla tej kwestii jest czy jest to doręczenie bezpośrednie czy zastępcze. Przenosząc te rozważania na płaszczyznę stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za [...]r. rozpoczął się [...]r., a zatem organ II instancji rozstrzygający sprawę w [...] r. powinien odnieść się do cezury [...] r., stanowiącej końcową datę okresu, gdy zarzut przedawnienia nie mógł być skutecznie postawiony. W przedmiotowej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana [...]r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do tej kwestii. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji o kwocie zobowiązania podatkowego w aspekcie postępowania egzekucyjnego bądź innych przesłanek mogący mieć wpływ na jego bieg, a tym samym na dopuszczalność orzekania merytorycznego w sprawie. W przedstawionej sytuacji Sąd nie mógł poddać kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy nie poczynił w tym zakresie ustaleń dowodowych i nie dał wyrazu tym ustaleniom w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzja administracyjna stanowi efekt postępowania podatkowego, które proceduralnymi więzami łączy organ administracji i strony postępowania. Efektem zakończenia toku postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie, przybierające formę decyzji administracyjnej, która – stosownie do art. 207 Ordynacji podatkowej – kończy postępowanie w sprawie, rozstrzygając je bądź co do meritum, bądź poprzez umorzenie postępowania, w sytuacji gdy ujawniona została jego bezprzedmiotowość. Decyzja kształtuje sytuację prawną stron postępowania, ustalając, potwierdzając, znosząc lub modyfikując publicznoprawny status jej adresata. Jest zatem formą dla rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach podmiotu, do którego jest ona adresowana. Prowadzenie postępowania podatkowego nakierowane jest na uzyskanie poprawnej merytorycznie decyzji. Podporządkowanie postępowania podatkowego roli procedury, prowadzonej w celu określenia statusu prawnego konkretnego podmiotu, uwypukla podstawową funkcję decyzji administracyjnej. Ta funkcja implikuje z kolei prawne wymogi, którym decyzja powinna odpowiadać. Podstawowym wymogiem jest skierowanie jej do adresata, będącego stroną postępowania administracyjnego, zarazem poddanemu władztwu administracyjnymi organu podatkowego, tj. podmiotu administrowanego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 633/05 (LEX Ne 310769), że wydanie decyzji podatkowej przed upływem okresu przedawnienia, ale niedoręczonej podatnikowi w tym terminie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie decyzja organu odwoławczego została wysłana na adres podatnika [...]r. i jak wynika z zapisów na zwrotnym poświadczeniu odbioru w dniu [...]r. była awizowana po raz pierwszy ze względu na nieobecność adresata, ponownie awizowana w dniu [...]r., a następnie odebrana przez skarżącą [...] r. Pomijając fakt wątpliwości co do prawidłowego określenia daty drugiego awiza(dzień ustawowo wolny od pracy) to z widniejących na potwierdzeniu zapisów bezspornym jest, że skarżąca odebrała decyzję [...]r. w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania co powoduje, że nie może się ona ostać w obrocie prawnym. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a z powodu konieczności zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, tym samym odstąpiono od dokonanie oceny pozostałych zarzutów jako przedwczesne. Organ II instancji ponownie rozpatrując sprawę powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić tę kwestię w świetle powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, traktując ją – zgodnie z powyższymi wskazaniami – jako warunkującą możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd, kierując się względem niecelowości wykonywania nieprawidłowego aktu, wobec wadliwości zaskarżonej decyzji nakładającej obowiązek zapłaty na Skarżącą i jej uchylenie, wstrzymał jej wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy. Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy - na rzecz skarżącej koszty postępowania w wysokości [...] zł, tj., w tym kwotę wpisu w wysokości [...] zł, tj. w wysokości uiszczonej przez skarżącą.