III SA/Gl 31/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi J. F. oraz F. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 107, art. 108 § 1, art. 115, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] określającą za [...] 1999 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 o kwotę [...] zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. F. i F. F., byłych wspólników S.C. "A" J. F., F. F. za zaległość podatkową w kwocie [...] zł. tytułem nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. S.C. "A" oraz odsetek w kwocie [...] zł od tej zaległości podatkowej wyliczonych na dzień wydania decyzji przez organ I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie i poczynione ustalenia, a następnie rozważania prawne. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez S.C. "A" podatku od towarów i usług za [...] 1999 r., gdyż podatnik ujął w rejestrze zakupów i odliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z zakupu [...] udokumentowany fakturą VAT nr [...] z [...] r. Fakturę wystawił R. K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B" Ł., ul. [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy stwierdził, że faktura nie dokumentowała faktycznej transakcji sprzedaży "[...]". Organ podatkowy powołał się na zeznania przesłuchanego w Prokuraturze Okręgowej w Ł. w dniach [...] i [...] oraz [...] r. i [...]r. R. K., który przyznał, iż wystawiał faktury na dokumentujące fikcyjny obrót [...] m. in na firmy wskazane przez J. F. Dalej powołał się na postanowienie z [...] r. Prokuratora Okręgowego w Ł. sygn. akt [...], którym przedstawiono J. F. zarzuty m.in. o to, że w okresie od [...] 1999 r. do [...] 1999 r. w Ł., w W. i B., w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej, działając z góry powziętym zamiarem będąc właścicielem PHU "C", współwłaścicielem Spółki Cywilnej "A" oraz współwłaścicielem "D" Spółka z o.o., uprawnionym do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT, poświadczał w nich nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez przedstawienie we właściwych miejscowo urzędach skarbowych sfałszowanych faktur dokumentujących fikcyjne transakcje towarowe (...)"czym doprowadził do bezpodstawnego zwrotu należności publiczno-prawnej znacznej wartości, w postaci podatku od towarów i usług". Organ podatkowy wskazał, że [...] r. J. F. został przesłuchany w charakterze podejrzanego i przyznał się do zarzutu, że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, przyznał, że instruował innych podejrzanych o sposobie prowadzenia księgowości, wystawiania faktur i sposobie rozliczeń z Urzędem Skarbowym. Przyznał się do współpracy z firmami "B", "E", "F", "G" oraz z firmą "H" i oświadczył, że w okresie objętym zarzutem otrzymywał faktury VAT, wystawione przez te firmy, które były bez pokrycia w towarze. Towar był przywożony z innych firm, aby stan magazynu się zgadzał. Organ podatkowy powołał się również na protokoły przesłuchania podejrzanego R. K. wystawcy kwestionowanych faktur, firmy "B" R. K., Ł. ul. [...], które zostały dołączone jako załączniki do protokołu kontroli. R. K. potwierdził, że od początku [...] r. do [...] r. tj. do momentu zakończenia swojej działalności wystawiał faktury bez pokrycia dla firm wskazanych przez J. F. w tym dla firmy "A". Przyznał także, że na podstawie faktur VAT bez pokrycia towarowego nr [...] i [...] sprzedał firmie "A" [...]. Ponadto jako dowód w sprawie organ podatkowy wskazał Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2003 r. Sygn. akt I SA/Łd 1437-1443/02 oddalający skargę R. K. na decyzje Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W przedmiotowych decyzjach za [...],[...]—[...] 1999 r. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu stwierdzając, że transakcje nimi dokumentowane nie miały faktycznie miejsca. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przywołał stanowisko skarżących, zawarte w odwołaniu, z którego wynikało, że organowi zarzucono: - błędne ustalenia faktyczne oparte na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 120-121 i art. 281-292 ustawy Ordynacja podatkowa, - podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie materiałów zebranych przez inne organy z naruszeniem przepisów o właściwości z pominięciem materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie, - uznanie jako dowody, materiałów nie stanowiących materiałów dowodowych w sprawie, - tendencyjne rozstrzygnięcia istoty sprawy przez nie uznanie za dowód zeznań świadka R. K. uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, - nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P. H. i oparcie się na jego zeznaniach złożonych w innym postępowaniu, - uchybienia w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego przez inspektora kontroli skarbowej, - obrazę przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 §. 1 i 2, art. 191, art. 210 §. 4, art. 216, art. 219, art. 284 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ustawy Ordynacja podatkowa - wydanie orzeczenia na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), który na podstawie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r sygn. akt K 24/03 i sygn. akt SK 22/03 jest niezgodny z Konstytucją. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej, generalnie uznał je za pozbawione uzasadnienia, wyrażając zarazem pogląd, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności w zgodzie z art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., W tym miejscu przytoczył treść przepisu art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), który stanowił, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia życie niniejszej ustawy". Zaznaczył, że skoro w przedmiotowej sprawie zaległość w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. powstała przed 1 stycznia 2003 roku, do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich w tej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zacytował treść art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, zaś § 2 tego przepisu rozszerza odpowiedzialność m. in. na naliczone od zaległości podatkowych odsetki za zwlokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, z kolei zgodnie z treścią przepisu art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r.) wspólnik spółki cywilnej, jawnej, a także komandytowej, nie będący komandytariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 ww. ustawy). W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż treści powyższych przepisów wynika, iż pierwotną kwestią, wobec zagadnienia odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, jest sam fakt powstania zaległości podatkowej spółki. Powołując się na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym podniósł, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...). Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest otrzymanie towaru wykazanego na fakturze. Następnie wskazał, że zgodnie z brzmieniem przepisu § 54 ust.4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Z treści powyższych przepisów wynika również, iż nabycie towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT musi być faktyczną i ważną czynnością prawną. Następnie organ podatkowy powołał szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniających tę tezę i stwierdził, że art. 19 ustawy, który jest podstawą uprawnienia podatnika, stanowi jednocześnie dla organu podatkowego podstawę do stwierdzenia, że takie uprawnienie podatnikowi nie przysługuje, a w konsekwencji, do wydania decyzji w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie w ocenie organów podatkowych transakcja zakupu od firmy R. K. udokumentowana fakturami VAT nr [...] i nr [...] w rzeczywistości nie miała miejsca. Organ podatkowy ocenił, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż działania strony poprzez nadużycie przepisów prawa podatkowego, zmierzały do osiągnięcia korzyści z tym prawem sprzecznych. Rzeczywistym celem zawieranych transakcji przez poszczególnych kontrahentów było zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżania podatku należnego, a w konsekwencji uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy. Organy podatkowe nie stwierdziły, że Spółka nie zakupiła towaru określonego w kwestionowanej fakturze, jednak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające oraz zgromadzony materiał dowodowy potwierdzają, iż towar ten z całą pewnością nie został nabyty w firmie "B" R. K.. Tym samym wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe nie kwestionowały również faktu dokonania przez Spółkę eksportu towaru. Zatem mając na uwadze powyższe organ I instancji zaskarżoną decyzją zasadnie pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z opisanej wyżej faktury, określając za [...] 1999r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, skonstatował organ odwoławczy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że J. F. i F. F. mieli zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji zarówno I jak i II instancji umożliwiono im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Następnie organ podatkowy powołał się na treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy (każdego stopnia) jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku. Ponadto, organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z ogólną regułą dowodów w postępowaniu, zawartą w art. 6 ustawy Kodeks postępowania cywilnego z dnia 23.04.1964r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Na podatniku zatem ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności. Odnosząc się do zarzutu odrzucenia zeznań świadka R. K. oraz nieprawidłowego wezwania P. H. z pominięciem wymaganej procedury przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że zwrócił się do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie przesłuchań wskazanych osób. Urząd Skarbowy Ł.- [...] wezwał R. K., informując skarżących o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Przesłuchanie zostało przeprowadzone w ich obecności. Przytaczając złożone przez R. K. wyjaśnienia, organy podatkowe obu instancji wskazały, iż uznają zeznania R. K. złożone w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym, w krótkim czasie po wystawieniu faktur za wiarygodne i spójne. Natomiast zeznania złożone [...] r. zostały uznane za złożone "w celu ochrony podatnika" i odrzucone jako dowód w sprawie. Ponadto organy podatkowe wyjaśniły, iż mimo wezwania, które odebrał osobiście, P. H. nie zgłosił się na wyznaczony dzień w sprawie przesłuchania w charakterze świadka, nie wskazał nowych dowodów, o których informowała Strona. W związku z powyższym uznały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności zeznania P. H. złożone w postępowaniu prowadzonym przez UOP za wystarczający. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, iż materiały zgromadzone w toku postępowania przez organy ścigania nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie, powołując się na wyrok NSA z dnia 11.02.1998r. I SA/Kr 801/97, z którego wynika, że. dowody z postępowania karnego mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że materiały zgromadzone przez UOP oraz Prokuraturę stanowią załączniki do protokołu kontroli nr [...] i tym samym zostały włączone jako dowody do postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, iż niesłuszne są zarzuty, iż postępowanie kontrolne prowadzone było na podstawie upoważnienia, które utraciło ważność. Kontrola prowadzona była na podstawie upoważnienia wydanego w dniu [...] r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. dla Inspektora Kontroli Skarbowej M. M. Z akt sprawy wynika, iż okres ważności upoważnienia był każdorazowo przedłużany aneksami. Natomiast w dniu [...] r. działając na podstawie m.in. art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2002r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał upoważnienie nr [...] dla inspektora kontroli skarbowej do kontynuowania czynności kontrolnych w S. C. "A". Powyższe upoważnienie było przedłużane kolejnymi aneksami. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podniósł, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W decyzji organu I instancji wskazano przepisy będące podstawą orzekania. Odnośnie natomiast uzasadnienia faktycznego stwierdzone przez organ odwoławczy braki w tym zakresie zostały uzupełnione zaskarżoną decyzją. Zauważył też, iż powołane w odwołaniu Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy przepisu, w oparciu o który została wydana zaskarżona decyzja. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podnieśli te same argumenty co w odwołaniu, w szczególności akcentując nieprawidłowości prowadzonego postępowania kontrolnego przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżący dodatkowo wskazali, że termin ważności upoważnienia do kontroli został określony na [...] r., mimo to inspektor kontroli skarbowej nie zawiadomił skarżących o przedłużeniu terminu upoważnienia i w aktach sprawy brak jest dowodów doręczenia przedłużeń upoważnienia. Ponadto strona skarżąca podniosła, że nie zostały jej udostępnione dokumenty w dniu, w którym stawiła się w Urzędzie Kontroli Skarbowej, celem przeglądnięcia akt kontroli. Dokumenty zostały jej przedłożone w późniejszym terminie, co zdaniem strony, świadczy o tym, że dokumenty kontroli "nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że zastrzeżenia co do prowadzenia postępowania kontrolnego nie były podnoszone przez stronę w trakcie trwania kontroli, ani nie zostały złożone w terminie 21 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli. Tymczasem zgodnie z art. 291 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w razie nie złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie 21 dni, od dnia doręczenia protokołu kontroli, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Wyrokiem z 5 października 2005r.sygn. akt I SA/Gl 920/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania polegającym na nie przeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania świadka P. H., chociaż strona złożyła wniosek o przesłuchanie tego świadka. A taki wniosek był wiążący dla organów podatkowych. W pozostały, zakresie sąd uznał zarzuty skarżących za niezasadne i podzielił pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się ze stanowiskiem sądu. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagał się uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jako wydanego z naruszeniem przepisów procesowych. W jego ocenie dowód z przesłuchania w charakterze świadka P. H. nic nie wniósłby do rozpoznawanej sprawy, bowiem nie wystawiał on na rzecz spółki "A" faktur zarówno w [...] jak i w [...] 1999r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 listopada 2006r. sygn. akt IFSK 227/06 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 października 2005r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania . Podzielił argument Dyrektora Izby Skarbowej, iż uchybienie w postaci odstąpienia przez organ podatkowy od przesłuchania świadka P. H. nie wpłynęłoby na wynik rozpoznawanej sprawy, bowiem nie był on świadkiem na okoliczności rozliczeń spółki "A" z tytułu podatku VAT za miesiąc [...] 1999 r. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wzorzec kontroli wykonywania administracji publicznej dokonywanej przez sądy administracyjne został określony w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269). Zgodnie z tym przepisem kontrole działalności administracji publicznej sądy sprawują pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, w świetle przepisów art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Dalej wskazać należy, iż w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ale zgodnie z art. 190 cytowanej ustawy, jeżeli w wyniku skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchyli wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, sąd, któremu sprawa został przekazana, do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT z [...] 1999r. dotyczącej zakupu [...], wystawionej przez firmę "B" R. K.. Przypomnieć też trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż czynność udokumentowana spornymi fakturami nie została wykonana i jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towaru lub usług. Oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4. ustawy. Nawiązując w tym miejscu do zarzutów skargi wyjaśnić należy, iż wbrew wywodom jej autora, niekonstytucyjność przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzona wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK 22/03 i odnosiła się tylko do takiego jego zakresu w jakim pozbawiały one prawa do obniżenia podatku należnego podatnika podatku od towarów i usług nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Taki zakres niekonstytucyjności normy § 50 ust.4 pkt.3 rozporządzenia zawarty został w sentencji powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art.190 ust.1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą są ostateczne. Podkreślenia jednak wymaga, że art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997roku o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U.nr.102 poz.643 ze zm.) wyraźnie rozróżnia orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (ust.1) od jego uzasadnienia (ust.3) . Ust.1 tego artykułu określa konstrukcje orzeczenia wskazując na jego obligatoryjne elementy wskazując w punkcie 6 na rozstrzygnięcie Trybunału. czyli jego sentencję. Uzasadnienie orzeczenia przedstawia zaś motywy i zapatrywania sędziów Trybunału biorących udział w wydaniu orzeczenia. W przeciwieństwie do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku któremu przysługuje moc powszechnie obowiązującą(wiążąca)ma ono znaczenie przede wszystkim perswazyjne, gdyż ma przekonywać o racjonalności i słuszności orzeczenia. Tym samym pozbawiona wszelkich podstaw prawnych jest przytoczona w skardze argumentacja wyprowadzająca z uzasadnienia wspomnianego wyroku wnioski co do dalej idącego niż wynikający z sentencji zakresu stwierdzonej tym orzeczeniem niekonstytucyjności analizowanego rozporządzenia. Poza tym przytoczony przepis nie miał zastosowania w sprawie. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy skarżący faktycznie wraz z fakturą otrzymali wykazany w niej towar. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody"" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej – podatkowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, lub oparta na wadliwie zgromadzonym niepełnym materiale dowodowym narusza art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter i in. "Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis" Warszawa 2004). Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżących nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar faktycznie został kupiony przez spółkę "A" od firmy "B" R. K. w [...] 1999r. Dalej wskazać należy, iż organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczą je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznając, że mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Organy skarbowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych prokuratury i ich uzupełnienia, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji zasady prawdy obiektywnej. Natomiast warunkiem bezpośredniego korzystania z dowodów uzyskanych od prokuratury jest ich zweryfikowanie przez sąd w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie mogły bezpośrednio skorzystać z materiałów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym, bowiem nie zostały one zweryfikowane przez sąd karny. Zasadnie jednak skorzystały z protokołów przesłuchania skarżącego J. F., a także R. K.. Zweryfikowały te zeznania z wynikami zawartymi w protokole kontroli skarbowej [...], deklaracjami VAT 7, kserokopiami faktur wystawionych przez firmę "B" R. K. (oryginały znajdowały się w aktach postępowania karnego). W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż sprzedaż dokumentowana spornymi fakturami nie została wykonana, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, co powodowało zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych sprzedaży towaru było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż nie została wykonana, albowiem nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia . Z powyższych przyczyn nie sposób też uznać skuteczności pozostałych zarzutów skargi. Przede wszystkim zarzutów naruszenia przepisów procesowych, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa. Z art. 24 ust. 1 ustawy z 7 czerwca 2002r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 89, poz. 804) wynika, że postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy Inspekcji Celnej oraz inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy ( 1 lipca 2002r.) przejmują organy kontroli skarbowej, właściwe miejscowo dla siedziby likwidowanego organu, z tym że do postępowań wszczętych przez organy Inspekcji Celnej stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 31. Wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Oznacza to, że kontrole skarbowe rozpoczęte przed dniem 1 lipca 2002r. po tej dacie były kontynuowane, a nie wszczynane na nowo. Skarżący zakwestionowali dołączone do akt administracyjnych upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej, a szczególności przedłużenia tych upoważnień, sugerując, iż te dokumenty zostały sporządzone na użytek postępowania podatkowego lecz już po zakończeniu kontroli skarbowej. W oparciu o znajdujące się w aktach wnioski o przedłużenia czasu trwania kontroli opatrzone oświadczeniami Naczelnika Wydziału Kontroli Skarbowej pozytywnie opiniującego wnioski oraz adnotacjami Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., noszącymi różne daty nie można podzielić twierdzeń strony o "stworzeniu dokumentów" po zakończeniu kontroli skarbowej. Brak na poparcie takiego twierdzenia przekonujących dowodów. Wreszcie wynik kontroli skarbowej, co prawda w odniesieniu do miesięcy nie objętych zaskarżoną decyzją, nie był kwestionowany przez skarżących. Zatem w przypadku, gdy kontrola nie stwierdził uchybień była, co do zasady, prawidłowo przeprowadzona, a w przypadku, gdy w odniesieniu do [...] 1999r. uchybienia stwierdziła, była wadliwa. Takiego wnioskowania nie można zaakceptować. Nie są zasadne zarzuty skarżących dotyczących doręczenia tylko jednemu ze wspólników zawiadomienia o wszczęciu kontroli skarbowej. W granicach czynności zwykłego zarządu – 865 2 Kodeksu cywilnego – wspólnik spółki cywilnej może dokonywać czynności zwykłego zarządu. O tym, co mieści się w pojęciu czynności zwykłego zarządu decyduje treść umowy spółki cywilnej, decydują ustalenia wspólników tej spółki. Z protokołów przesłuchań J. F., z faktur VAT dołączonych do postępowania podatkowego, a wystawianych przez spółkę "A", zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych NIP 2 wynika, że dokumenty w imieniu spółki podpisywał J. F., on reprezentował spółkę przed organami podatkowymi, w rozmowach z kontrahentami i zawieranymi z nimi umowami. Zatem zakres jego uprawnienia do reprezentowania spółki był szeroki. Wobec tego wniosek, iż mógł samodzielnie reprezentować spółkę w trakcie kontroli skarbowej był prawidłowy. Natomiast uchybienia polegające na nieprawidłowym – zastępczym doręczaniu przedłużeń upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej, w aktach brak informacji, czy i kiedy podjęto próbę doręczenia zawiadomień na adres spółki i z jakiej przyczyny nie doszło do tego doręczenia, nie miały ostatecznie wpływu na wynik sprawy. Skarżący nie byli pozbawieni możliwości działania w sprawie, a korespondencja kierowana do organów podatkowych świadczy, że z prawa do czynnego udziału w postępowaniu skarżący korzystali zgodnie z własnym przekonaniem o konieczności takiego działania. Wskazać także należy, iż F. F. były doręczne wszystkie wydane w sprawie decyzje. Sąd całości podziela stanowisko organu odwoławczego o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spółki cywilnej "A" na podstawie art. 115 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.