III SA/Gl 321/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.), Protokolant Staż. ref. Beata Kapłon, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi PPH "A" Sp. j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2007 r. 1. Dnia [...] r. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe A Spółka jawna w B. (skarżąca) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. oraz za [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazała, że od dnia [...] 1998 r. do dnia [...] 2001 r., jeszcze jako Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe A Spółka cywilna - następnie przekształcona w spółkę jawną - posiadała status zakładu pracy chronionej oraz że w okresie tym rozpoczęła i kontynuowała realizację długoterminowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych niepełnosprawnych. Jako podstawę prawną wniosku wskazała art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01 udzielające ochrony prawom nabytym przez podatników – zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli inwestycje na rzecz niepełnosprawnych. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, że na mocy art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) dokonano nowelizacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zastępując z dniem 1 stycznia 2000 r. zasadę, że podatnik prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony był od odprowadzania nadwyżki należnego podatku od towarów i usług nad naliczonym do urzędu skarbowego zasadą, według której podatnik taki ma prawo do częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/01, Dz. U. Nr 100, poz. 923) orzekł, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegające zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Decyzja w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej była wydawana na okres 3 lat, określała tym samym horyzont czasowy dla planowania długookresowych inwestycji w ramach prawnych określonych przez przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych obowiązujące do dnia 31 grudnia 1999 r. Ponieważ skarżąca uzyskała status zakładu pracy chronionej decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] r. na okres trzech lat od dnia [...] 1998 r., znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty miał fakt, czy w prowadzonym przez nią zakładzie pracy chronionej w 1999 r. rozpoczęto długookresowe inwestycje, mające na celu stworzenie miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych lub poprawę warunków pracy osób już zatrudnionych. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca nie rozpoczęła w 1999 r. i w latach wcześniejszych żadnych długookresowych inwestycji i przedsięwzięć, które byłyby kontynuowane w latach 2000-2001. Nie przedstawiła tez żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie nakładów inwestycyjnych lub szkolenie pracowników w latach 1997-1999, jakkolwiek w [...] 1998 r. nabyła automatyczny [...] do [...] za kwotę [...] zł netto (plus podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł), jednak na bazie tego środka trwałego miejsc pracy dla niepełnosprawnych nie utworzyła. Przeprowadzone przez skarżącą w latach 1997-1999 modernizacje użytkowanych pomieszczeń nie były długofalowymi inwestycjami, kontynuowanymi w okresie późniejszym, a zakupione w latach 2000-2001 środki trwałe w postaci samochodów [...] i [...] oraz sprzętu komputerowego nie służyły kontynuowaniu wcześniej rozpoczętych inwestycji i nastąpiły już po wejściu w życie nowelizacji przepisów; nie wpłynęły także na zwiększenie stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że zapłacony przez skarżącą podatek od towarów i usług nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając, że błędnie przyjęto, iż nie podjęła w zaufaniu do obowiązujących przepisów żadnych długofalowych inwestycji mających na celu przygotowanie i zabezpieczenie miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu podniosła, że Trybunał Konstytucyjny nie określił okresu, w jakim wydatki mające na celu stworzenie nowych miejsc pracy i poprawę już istniejących miały być poniesione. Skarżąca takie wydatki poniosła, m.in. na zakup nieruchomości i stopniowe przygotowywanie pomieszczeń odpowiadających szczególnym potrzebom osób niepełnosprawnych, a także wynajmując lokal w C., niemniej z uwagi na upływ 5-letniego okresu przechowywania dokumentacji finansowej nie posiada już żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tych prac. Inwestycja w postaci zakupionego w 1998 r. [...] do [...] została zaniechana wskutek niekorzystnej zmiany przepisów w 1999 r. Spowodowało to także spadek zatrudnienia. Doszło zatem do przerwania długookresowych przedsięwzięć, o jakich mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., wydana na podstawie art. 233 § 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, decyzję organu podatkowego utrzymał w mocy. W uzasadnieniu faktycznym wskazał, że skarżąca ma status zakładu pracy chronionej od dnia [...] 1998 r. Powtórzył ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji co do tego, że skarżąca w okresie poprzedzającym uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej dla uzyskania tego statusu dokonała modernizacji zakupionego wcześniej magazynu kosztem około [...] zł oraz zatrudniła osoby niepełnosprawne, które przeszkolono kosztem około [...] zł, a ponadto zakupiła automatyczny [...] do [...] za kwotę [...]zł netto celem stworzenia miejsc pracy dla niepełnosprawnych, niemniej realizację tego założenia uniemożliwiła zmiana przepisów o zakładach pracy chronionej. Skarżąca nie ma żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie tych nakładów, co tłumaczy upływem pięcioletniego okresu od chwili ich zakończenia. W latach 2000-2001 nie rozpoczęła żadnych długofalowych inwestycji związanych z tworzeniem miejsc pracy dla niepełnosprawnych, natomiast zakupiła środki trwałe w postaci samochodów i sprzętu komputerowego, służące zarówno pracownikom niepełnosprawnym, jak i pełnosprawnym. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że przedmiotem działalności skarżącej, była między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych (alkoholu). W uzasadnieniu prawnym organ odwoławczy podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdził niekonstytucyjność art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tylko w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegających zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i tylko w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Nie zakwestionował natomiast pozostałych zmian w brzmieniu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym zmiany ust. 7 tego artykułu, z czego wyprowadzić należy wniosek, że skoro od dnia 1 stycznia 2000 r. nie mogą domagać się zwrotu wpłacanych kwot podatku od towarów i usług podatnicy podatku akcyzowego lub inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe (z wyjątkami, ale nie obejmującymi sprzedaży alkoholu), podatnicy tacy nie mogą także domagać się stwierdzenia nadpłaty w związku z omawianym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Do takich podatników należy skarżąca. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że to na wnoszącym o stwierdzenie nadpłaty w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności świadczących o powstaniu nadpłaty w podatku od towarów i usług, a rzeczą organów podatkowych jest dokonanie oceny tych dowodów. Ponieważ skarżąca dowodów takich nie przedstawiła należy wysnuć wniosek, że nawet gdyby nie prowadziła sprzedaży napojów alkoholowych i tak nie spełniłaby przesłanki pozwalającej na stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy zakwestionował również stanowisko podatnika, iż Trybunał nie określił okresu, w jakim wydatki miały być poniesione, gdyż wyrok dotyczy zakładów pracy chronionej, toteż ramy tego okresu wyznacza data uzyskania przez podatnika statusu zakładu pracy chronionej oraz data opublikowania w Dzienniku Ustaw ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli dzień 29 listopada 1999 r. 5. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie "art. 1 pkt w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100)" oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/01) i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podtrzymała twierdzenie o poniesieniu wydatków mających na celu stworzenie nowych miejsc pracy oraz poprawę istniejących, które to inwestycje miały charakter inwestycji długofalowych. Potwierdziła fakt nie posiadania jakichkolwiek dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, podniosła jednak, że w protokole kontroli opisano jednak rodzaje poniesionych wydatków, załączono oświadczenia wspólników skarżącej oraz potwierdzono niektóre wydatki w oparciu o dane z systemu informatycznego organów podatkowych. Ponadto skarżąca podtrzymała swoje stanowisko odnośnie braku zakreślenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego ram czasowych, w których długofalowe inwestycje miałyby być dokonywane oraz wskazała, że stwierdzona niekonstytucyjność przepisów ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy zmiany sposobu wyliczeń w całym art. 1 pkt 8 tej ustawy, a nie odnosi się tylko do zmiany brzmienia ust. 3 czy ust. 7 art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. art. 14a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że przepisów dotyczących zwolnień dla zakładów pracy chronionej nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, natomiast po tej dacie przepisów tych nie stosuje się do podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Ponieważ skarżąca nie jest producentem wyrobów akcyzowych (napojów alkoholowych) do dnia 31 grudnia 1999 r. korzystała ze wspomnianych zwolnień, a po tej dacie zwolnienie to utraciła. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego jej zatem dotyczy. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe twierdzenia i powtórzył wcześniej podniesione argumenty. Zaakcentował, że wbrew stanowisku skarżącej orzeczenie Trybunału dotyczy tylko wprowadzenia mechanizmów zmniejszających kwotę zwracaną prowadzącemu zakład pracy chronionej przez obniżenie mnożnika stosowanego odnoszącego się do osób o lekkim lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, natomiast nie dotyczy ono innych zmian w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym zmiany pozbawiającej przywilejów podatkowych podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników, sprzedających niektóre wyroby akcyzowe, w tym napoje alkoholowe. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2006 r. (I SA/Gl 1916/05), w którym Sąd ten podzielił pogląd organów podatkowych, że wyrok Trybunału odnosi się do długookresowych przedsięwzięć rozpoczętych i kontynuowanych przez podatników mających status zakładów pracy chronionej, a więc w okresie, gdy status taki podatnikom przysługiwał. Dlatego też nie byłoby możliwe zaliczenie do inwestycji, o których mowa w wyroku Trybunału, zakupu linii technologicznej w [...] 1998 r. – gdyż skarżąca nie miała jeszcze wtedy statusu zakładu pracy chronionej – ani zakupu pojazdów w latach 2000-2001 – gdyż w tym czasie funkcjonowały już zmienione przepisy. Nie jest prawdziwe twierdzenie skarżącej, jakoby w protokole z kontroli stwierdzono, że poniosła ona wydatki na stworzenie nowych miejsc pracy lub poprawę istniejących. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Wobec niesprzecznych twierdzeń stron, że skarżąca zarówno przed dniem 1 stycznia 2000 r., jak i po tej dacie, prowadziła sprzedaż napojów alkoholowych, ale nie była podatnikiem podatku akcyzowego, zachodzi konieczność przeanalizowania w pierwszej kolejności implikacji tego faktu na sytuację prawnopodatkową skarżącej, zwłaszcza odnośnie możliwości korzystania przez nią z przewidzianych w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przywilejów przyznanych prowadzącym zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Otóż w myśl art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. prowadzący zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej zwolnieni byli od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, przy czym – jak stanowił ust. 6 tego artykułu – przepisu ust. 1 nie stosowało się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wyrobem takim były napoje alkoholowe. Od dnia 1 stycznia 2000 r. na podstawie cytowanej wcześniej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym otrzymał nowe brzmienie i stanowił w ust. 1, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, przy czym – jak stanowił ust. 7 pkt 1 tego artykułu – przepisów m. in. ustępu 1 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8,9,11 i 20 (wyjątki te nie obejmowały napojów alkoholowych). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 lutego 2002 r. (FPS 13/01, ONSA z 2002 r Nr 3, poz. 102) wyłączenie z dniem 1 stycznia 2000 r. podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe (co do zasady, czyli poza wskazanymi wyżej wyjątkami) z przywileju otrzymywania zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług, stanowi nawiązanie do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie dnia 1 stycznia 2000 r. nowelizacji ustawy. Z porównania brzmienia przepisów można wywieść wniosek, że ustawodawca nadal nie widział potrzeby uprzywilejowanego traktowania zakładów pracy chronionej lub zakładów aktywności zawodowej, zajmujących się czynnościami określonymi w art. 2, dotyczącymi wyrobów akcyzowych. Po wejściu w życie nowelizacji to restrykcyjne traktowanie zostało złagodzone wobec podatników sprzedających niektóre wyroby akcyzowe. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd wyrażony w cytowanej uchwale w pełni podziela. Wypływa stąd wniosek, że zakład pracy chronionej, który w okresie do dnia 31 grudnia 1999 r. zajmował się czynnościami określonymi w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczącymi wyrobów akcyzowych, z przywilejów określonych w art. 14a tej ustawy korzystać nie mógł. Do czynności określonych w art. 2 tej ustawy należy m.in. sprzedaż towarów. Po dniu 31 grudnia 2000 r. podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe, którzy nie byli podatnikami podatku akcyzowego, mogli z przywilejów tych (choć na nowo zdefiniowanych) skorzystać, pod warunkiem, że zajmowali się sprzedażą ściśle określonych wyrobów akcyzowych. Alkoholu (napojów alkoholowych) do tej preferowanej grupy nie zaliczono. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że prowadzący zakłady pracy chronionej, zajmujący się sprzedażą napojów alkoholowych, nie mogli korzystać z przywilejów określonych w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zarówno przed nowelizacją tej ustawy, dokonanej przez cytowaną ustawę z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i po tej nowelizacji. W konsekwencji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/01) do skarżącej się nie odnosi. Trybunał Konstytucyjny podkreśla bowiem w uzasadnieniu swego wyroku, że istotą przyznanego przez ustawodawcę przywileju podatkowego należało zatrzymywanie przez prowadzących zakłady pracy chronionej określonych kwot podatków, przekazywanych na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, dysponentem którego był prowadzący zakład pracy chronionej. Skoro skarżąca i tak ze wspomnianego przywileju podatkowego – czy to w formule korzystniejszej, obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r., czy to w formule mniej korzystnej, obowiązującej po tej dacie - skorzystać nie mogła, dokonana wskazaną nowelą zmiana zasad rozliczania podatku od towarów i usług przez prowadzących zakłady pracy chronionej nie dotknęła jej w żaden sposób. Prowadzi to do wniosku, że już z tej przyczyny skarga winna być oddalona, gdyż o jakiejkolwiek nadpłacie podatku, wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie może być mowy. Na marginesie Sąd zauważa, że jeżeli skarżąca z omawianego przywileju do dnia 31 grudnia 1999 r. jednak korzystała, była to sytuacja sprzeczna z prawem. Jakkolwiek niesporny pomiędzy stronami stan faktyczny, sprowadzający się do ustalenia, że skarżąca w okresie, gdy miała status zakładu pracy chronionej, prowadziła sprzedaż napojów alkoholowych, stanowi wystarczającą podstawę negatywnego dla skarżącej rozstrzygnięcia jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niemniej Sąd odniesie się także do dalszych zarzutów skargi, których ewentualne uwzględnienie nie mogło jednak podważyć zaskarżonej decyzji. Nie ma racji skarżąca, gdy twierdzi, że Trybunał Konstytucyjny nie określił początkowego momentu terminu, w którym miały być realizowane długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu wyroku (punkt III.5) Trybunał stwierdził, że: na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywała określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie stawała się podmiotem określonych w ustawach obowiązków, że przepisy przyznające zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowania przyszłych działań oraz że ustawodawca, przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. W punkcie III.6 uzasadnienia wyroku Trybunał stwierdził, że istotne znaczenie ma fakt, czy w danym zakładzie pracy chronionej rozpoczęta została realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tym zakładzie. Zdaniem Sądu przytoczone fragmenty uzasadnienia zawierają sformułowania (podkreślone przez Sąd) konkretyzujące ramy czasowe długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Trybunał podkreśla związek tych przedsięwzięć z uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej przez osobę planującą ich podjęcie. Zwraca uwagę, że dopiero decyzja – i to prawomocna – kreuje byt prawny zakładu pracy chronionej i dopiero ona stanowi podstawę do planowania przyszłych działań, także w oparciu o uzyskane wskutek jej wydania przywileje podatkowe. Akcentuje wreszcie, że realizacja długookresowych przedsięwzięć winna być rozpoczęta w "danym" zakładzie pracy chronionej, a więc już po uzyskaniu przez podmiot prowadzący tego statusu. Analiza powyższych tez Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że początku okresu, w którym mogły zostać podjęte długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych i które korzystać winny z ochrony przed niekorzystnymi zmianami ustawodawczymi, należy upatrywać w chwili wydania prawomocnej decyzji, przyznającej określonemu podmiotowi status zakładu pracy chronionej. Sąd podziela zatem i w tym zakresie pogląd organów podatkowych. W zapatrywaniu tym nie jest zresztą odosobniony, jeśli zważyć, że podobne stanowisko zajął tutejszy Sąd w wyroku z dnia 22 maja 2006 r. (I SA/Gl 1916/05). Prawidłowe są ustalenia organów podatkowych odnośnie tego, że w istotnym dla ochrony praw słusznie nabytych okresie, to jest od dnia uzyskania statusu zakładu pracy chronionej, czyli od [...] 1998 r. do dnia ogłoszenia nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli do 30 listopada 1999 r., skarżąca nie zainicjowała żadnych długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Nawet same twierdzenia skarżącej co do podjętych inwestycji wskazują, że – jeśli rzeczywiście nastąpiły – dotyczyły albo okresów, gdy skarżąca statusu zakładu pracy chronionej jeszcze nie posiadała (np. zakup linii technologicznej do [...] w [...] 1998 r.), albo okresów, gdy nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług już obowiązywała (zakup samochodów i sprzętu komputerowego w latach 2000-2—1). Już zatem z samych twierdzeń skarżącej nie da się wyprowadzić korzystnych dla niej skutków prawnych w zakresie podstawy faktycznej powstania nadpłaty. Nie ma racji skarżąca, gdy podnosi, że organy podatkowe podczas czynności kontrolnych ustaliły poniesienie przez nią wydatków zgodnie z jej twierdzeniami. W protokole kontroli podatkowej z dnia [...]-[...] 2006 r. (k. [...]-[...] akt podatkowych) odnotowano jedynie treść oświadczeń wspólników skarżącej i fakt nie przedstawienia kontrolującym dokumentów potwierdzających te oświadczenia, ale też wyraźnie stwierdzono, że Spółka nie rozpoczęła w 1999 r. żadnych długookresowych inwestycji, które byłyby kontynuowane w latach 2000-2001 (k. [...]-[...] akt podatkowych). Z treści tego protokołu wniosków, które prezentuje skarżąca, o ustaleniu w tymże protokole faktu poniesienia przez nią omawianych nakładów, wyprowadzać nie można. Jeśli chodzi o zagadnienie ciężaru dowodu faktów, z których skarżąca wywodzić chce korzystne dla siebie skutki prawne, to należy zgodzić się z organami podatkowymi, że przedstawienie tych dowodów należy do skarżącej. Jakkolwiek bowiem w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej to na organach podatkowych ciąży obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego sprawy, niemniej Sąd opowiada się za taką wykładnia cytowanego przepisu, w myśl której tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, ciężar wykazania okoliczności istotnych dla uzyskania tej korzyści spoczywa na podatniku (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, teza 6 do art. 122, s. 416-417). Dokumentacja finansowa dotycząca roku 1999 mogła być zlikwidowana dopiero po upływie pięcioletniego okresu obowiązkowego jej przechowywania, to jest w roku 2005. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który otwierał drogę dla domagania się stwierdzenia nadpłaty podatków przez podatników, których prawa słusznie nabyte naruszała nowela ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1999 r., zapadł w roku 2002. W tym też roku podatnicy, których prawa zostały w ten sposób naruszone, powzięli wiadomość o celowości gromadzenia dowodów na poparcie swoich ewentualnych wniosków odnoszących się do stwierdzenia nadpłaty. Pozbywanie się zatem w latach następnych istotnych dokumentów finansowych, mogących wykazać słuszność twierdzeń takich podatników, tylko dlatego, że upłynął 5-letni termin obowiązkowego ich przechowywania i że ich archiwizowanie przedstawia pewne trudności, jest niezrozumiałe. Niemniej, jeżeli podatnik dokumentów tych rzeczywiście się pozbył, pozbawiając się w ten sposób możliwości udowodnienia faktów istotnych dla realizacji własnych interesów i roszczeń, winien ponieść negatywne skutki powstałych wskutek tego trudności dowodowych. W konkluzji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy, stan faktyczny. Prawidłowo też zastosowały do ustalonego stanu faktycznego prawo materialne. W tej sytuacji, wobec nieuwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę tę oddalił.