III SA/Gl 335/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił T. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została wydana przy następujących ustaleń faktycznych: W [...] r. T. D. dokonał sprzedaży dwóch samochodów zakupionych na własne nazwisko: - [...] o nr rejestracyjnym [...], - sprzedaży dokonał w dniu [...] r. uzyskując ze sprzedaży kwotę [...] zł brutto, - [...] o numerze rejestracyjnym [...], - sprzedaży dokonał w dniu [...] r. uzyskując ze sprzedaży kwotę [...] zł brutto. Ustalono jednocześnie, że T. D., jako osoba fizyczna, prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży za pośrednictwem komisu samochodów używanych, zakupionych uprzednio na własne nazwisko. Działalność tą prowadził w sposób ciągły, w [...] r. osiągną z tego tytułu przychód w wysokości [...] zł. Pomimo, że dokonywał powyższych czynności w sposób ciągły, dokonywał wielokrotnego zakupu samochodów, a następnie ich odprzedaży z zyskiem i osiągał z tego tytułu przychody, nie zgłosił tego rodzaju działalności gospodarczej. W konsekwencji organ podatkowy I instancji uznał, że czynności wykonywane przez T. D. polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży stanowią ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji działalność gospodarczą i w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa na terytorium kraju, niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem, a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Organ zaznaczył także, że strona była podatnikiem podatku od towarów i usług już od [...] r., gdyż, jak wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...] r., obowiązek zarejestrowania się T. D. jako podatnika podatku od towarów i usług powstał [...] r., kiedy to sprzedał pierwszy samochód i spełnił przesłanki obowiązującego ówcześnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z 8 stycznia 1993 r. będącego odpowiednikiem aktualnie obowiązującego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Nie mógł też skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z 1993 r., ponieważ sprzedawane samochody były towarem akcyzowym. Ponadto nie mógł skorzystać również ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 5, ponieważ sprzedawane przez niego towary (samochody) nie były dla niego towarami używanymi w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. "b" tej ustawy. Przy opodatkowaniu sprzedaży samochodu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], organ podatkowy zastosował sposób opodatkowania wskazany w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Samochód marki [...] T. D. zakupił za kwotę [...] zł dnia [...] r., natomiast sprzedał go w tym samy dniu za pośrednictwem komisu "A" M.-D." za [...] zł, odbiór tej kwoty potwierdził [...] r. W przypadku samochodu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] T. D. zawarł w dniu [...] r. umowę komisową nr [...] z firmą "A M.-D." na pozostawienie go do sprzedaży komisowej. Samochód ten zakupił [...] r. za fakturą VAT nr [...] wystawioną [...] r. przez "B" Sp. z o.o. w Warszawie. W dniu [...] r. Strona uzyskała z tytułu sprzedaży tego samochodu kwotę [...] zł. Przy opodatkowaniu tej sprzedaży organ podatkowy nie zastosował art. 120 ust. 4 i nie opodatkował marży, ale całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży. Organ podatkowy uznał, iż stosownie do art. 174 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadkach określonych w art. 120 ust. 4, procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o których mowa w art. 120 ust. 4 po dniu 30 kwietnia 2004 r. Natomiast, jak podkreśla organ, w przypadku tej transakcji zastosowano art. 171 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stosownie do którego w przypadku umowy komisu, gdy komitent wydał towar komisantowi przed dniem 1 maja 2004 r. i nie powstał obowiązek podatkowy przed tym dniem, u komisanta i komitenta obowiązek ten oraz podstawę opodatkowania określa się do tych transakcji według zasad określonych w ustawie wymienionej w art. 175, czyli według zasad wynikających z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zatem stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. jeżeli podatnik wydaje towar podmiotowi o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 (komisantowi) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi przez ten podmiot. Podstawę opodatkowania stanowi przy tym, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 1 kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu zmniejszona o kwotę podatku. W podstawie prawnej swej decyzji organ I instancji powołał również: art. 207, art. 21 § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 30 ust. 1 pkt 3, art. 99 ust. 1 i ust. 12 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a także § 41 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970) i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 145, poz. 1541). Odwołanie od decyzji wymiarowej za miesiąc [...] r. wniósł w imieniu T. D. jego pełnomocnik, żądając uchylenia tej decyzji w całości oraz wstrzymania jej wykonania. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej – art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, art. 122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 poprzez zebranie materiału dowodowego i niewyczerpujące jego rozpatrzenie. Poza tym strona wskazała na obrazę przepisów prawa materialnego ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez: uznanie, że strona jest podatnikiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy oraz na błędne wyliczenie podstawy opodatkowania. Dodatkowo postawiono zarzut błędnej "subsumcji", w związku z tym, iż organ podatkowy w swoich decyzjach przytaczając określone fakty przywołuje przepisy bez jednoczesnego wskazania związku pomiędzy zdarzeniem,a konkretną normą. Następnie powołując się na wyrok NSA z 3 października 1997 r. o sygn. akt I SA/Łd 227/97 zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego wywołującego skutki podatkowe. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podnoszonych w odwołaniu zarzutów. Powołując się na art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) organ stwierdził, że czynności wykonywane przez T. D., polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży z zyskiem stanowią ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji działalność gospodarczą. Organ podkreślił również, iż T. D. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług w [...] r. z chwilą zawarcia pierwszej z wielu transakcji komisowej sprzedaży zakupionych w tym celu samochodów. Transakcje sprzedaży przedmiotowych samochodów dokonane w [...] r. również podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu błędnego wyliczenia podstawy opodatkowania organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie wskazał na czym błąd ten miał polegać. Uznał, że podstawa opodatkowania została określona prawidłowo na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślono, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 3 podstawą opodatkowania umowy komisu jest dla komitenta kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku – w przypadku dostawy towarów dla komisanta, jak w przypadku opodatkowania sprzedaży samochodu [...]. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodu [...] zastosowano podstawę opodatkowania zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na zakończenie, nawiązując do zarzutów pełnomocnika strony w kwestii naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty te mają charakter ogólnikowy, a po analizie materiału nie stwierdzono aby decyzja I instancji naruszyła podstawowe zasady postępowania podatkowego. W skardze osobistej skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zarzucił, podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, naruszenie art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obrazę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że spełniał warunki uznania go za podatnika podatku od towarów i usług oraz błędne ustalenie podstawy opodatkowania. Również uzasadnienie skargi oparte zostało na dotychczasowej argumentacji strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Odnosząc się do zarzutów skargi w całości podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumenty przytoczone na jego poparcie w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tak stanowi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Tym samym aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwanej dalej ppsa), Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. W przedmiotowej sprawie skarżący w skardze zarzucił organom naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług oraz błędne wyliczenie podstawy opodatkowania dla prowadzonej przez skarżącego działalności, polegającej na sprzedaży za pośrednictwem komisu samochodów osobowych, dla której organy przyjęły, iż podstawą opodatkowania jest cała kwota uzyskana ze sprzedaży, "a nie kwota należna z umów komisu, czyli należną komitentowi po potrąceniu kwoty prowizji należnej komisantowi". Na wstępie należy podkreślić, że organy podatkowe słusznie uznały stronę skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług. W świetle bowiem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby fizyczne (...), wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Opodatkowaniu podlega działalność (...) handlowców i usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, iż T. D. wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., jak i art. 5 uprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Tym samym spełniał przesłanki ustawowe podatnika podatku od towarów i usług i słusznie organ podatkowy I i II instancji przyznał mu taki status, a w konsekwencji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. Zatem, podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące bezpodstawnego uznania go za podatnika od towarów i usług Sąd uznał za chybione. Oceny przyjętych przez organy podatkowe podstaw opodatkowania należy dokonać odrębnie dla sprzedaży samochodu [...] i samochodu [...]. Pierwszy z tych samochodów został przez skarżącego zakupiony, oddany do komisu i sprzedany za jego pośrednictwem po wejściu w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zastosowanie zatem znajduje tu art. 120 ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika do celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marżą stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku (opodatkowanie marży). Tak też uczyniły orzekające w sprawie organy i postąpiły zgodnie z prawem. Samochód drugi był przez skarżącego nabyty i oddany do komisu przed wejściem w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a sprzedany po jej wejściu w życie. [...] r. skarżący uzyskał ze sprzedaży tego samochodu kwotę [...] zł. Słusznie też organy podatkowe wskazały w tym zakresie na art. 174 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w art. 120, procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników po dniu 30 kwietnia 2004 r. Tak więc art. 120 nie mógł znaleźć tu zastosowania. Przepisy podlegające zastosowaniu ustawodawca wskazał w art. 171 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w przypadku umowy komisu, gdy komitent wydał towar komisantowi przed dniem 1 maja 2004 r. i nie powstał obowiązek podatkowy przed tym dniem, u komisanta i komitenta obowiązek ten oraz podstawę opodatkowania określa się do tych transakcji według zasad określonych w ustawie wymienione w art. 175, czyli ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z zm.). Kierując się tą regulacją organy uznały w niniejszej sprawie, że podstawę opodatkowania sprzedaży samochodu [...] stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Kwestią tą zajmował się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1346/07. Stanowisko wyrażone w tamtej sprawie Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uważa za aktualne na gruncie występującego tu stanu faktycznego i prawnego. Powtórzyć zatem należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT, był przepisem szczególnym w stosunku do art. 15 ust. 1 tej ustawy, który stanowił, że podstawę opodatkowania stanowi obrót. Uzupełniała go regulacja zawarta w § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) przewidująca zwolnienie od podatku VAT w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy sprzedażą a ceną nabycia samochodu. Regulacja ta nie była objęta materią ustawową, jak to ma miejsce w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. i nie określała podstawy opodatkowania, lecz zwolnienia podmiotowo- przedmiotowe. Przyjęcie w chwili obecnej, że podstawą opodatkowania dla komitenta jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o podatek, a nie marża prowadzi do różnego traktowania w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostaw towarów tego samego lub zbliżonego charakteru, do których obowiązek podatkowy powstał w tym samym czasie. Na kwestię tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 93/06, (Jurysdykcja podatkowa nr 1/2007), który stwierdził, że przepisy § 1 pkt 8 (w części dot. § 41a), § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim zapewniając ochronę interesów osób, które przed 1 maja 2004 r. - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - skupiły używane samochody osobowe celem ich dalszej odsprzedaży i zrealizowały tę czynność po 24 czerwca 2004 r., nie zapewniły jednocześnie takiej ochrony osobom, które czynność odsprzedaży tych samochodów wykonały po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług, lecz przed 25 czerwca 2004 r. - pozostają w sprzeczności z art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP. Wyrok ten wskazuje, że ustalenie podstawy opodatkowania samochodu używanego nabytego i wydanego komisantowi przed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r. bez uwzględnienia zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego z przepisów wykonawczych do ustawy jest działaniem z naruszeniem prawa i nie może być akceptowane. Powyższe rozważania wskazują, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej odmowy zastosowania opodatkowania marży w stosunku do dostawy samochodu [...] narusza wskazane wyżej przepisy prawa materialnego, co czyni skargę uzasadnioną skutkując jej uchyleniem w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 152, a orzeczenie o kosztach postępowania obejmuje zwrot na rzecz strony skarżącej kosztów opłaty sądowej, co uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy.