III SA/Gl 343/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi S. W. (W.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu zażalenia S. W. , utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 8 października 2014 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności, na podstawie art. 247 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wydanego w wyniku wznowienia postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1994 r. Powyższe postanowienia zapadły w następującym stanie sprawy: W 1994 r. S. W. dokonał na konto organu podatkowego wpłaty w kwocie 5.438,60 zł z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1994r. należnego od prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 16 stycznia 1995 r. podatnik dokonał po raz drugi zapłaty tego samego podatku w kwocie 6.192,39 zł stanowiącej należność główną (5.438,60 zł) wraz z odsetkami (753,79 zł). Ponieważ drugi raz wpłacony podatek (w dniu 16 stycznia 1995 r.) zapłacony został nienależnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. , na wniosek podatnika, decyzją z dnia [...] r. nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku VAT za październik 1994 r. w kwocie 5.947,99 zł obejmującej należność główną (5.438,60 zł) oraz odsetki za zwłokę (509,39 zł). Organ podatkowy zaznaczył jednak, że w odniesieniu do zobowiązania za październik 1994 r. zastosowanie znajduje art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.) przewidujący trzyletni termin do żądania zwrotu nadpłaty. Bieg tego terminu rozpoczął się z upływem 1995 r., a upłynął z końcem 1998 r. Tymczasem wniosek o zwrot w/w nadpłaty złożony został dopiero w dniu 6 kwietnia 1999 r., a zatem po upływie w/w terminu przedawnienia. W związku z tym powołaną wyżej decyzją z dnia 29 czerwca 2000 r. organ podatkowy jednocześnie odmówił zwrotu stwierdzonej nadpłaty. Decyzja ta, wskutek wniesionego odwołania, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. O/Z w C. (decyzja z dnia [...] r. nr [...] ). Wnioskiem z dnia [...] r. S. W. , powołując przepisy art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 72 § 2 i art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej, ponownie wystąpił o zwrot w/w nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. W wyniku złożonego zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił własne postanowienie wydane w I instancji i przekazał sprawę do rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. Następnie tenże właściwy w sprawie organ postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił stronie wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1994 r. Postanowienie to, wskutek zażalenia, utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. (postanowienie z dnia [...] r. nr [...] ), a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę na w/w postanowienie ostateczne (sygn. akt III SA/Gl 793/11). Wnioskiem z dnia [...] r. S. W. wystąpił o stwierdzenie nieważności w/w postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] . Tenże organ postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności wskazanego postanowienia. Niezależnie od tego wnioskiem z dnia [...] r. S.W. zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, odmówił uchylenia wnioskowanego postanowienia, a organ II instancji rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy (postanowienie z dnia [...] r. nr [...] ). Wnioskiem z dnia [...] r. S.W. zwrócił się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej w/w postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. wskazując, że w sprawie pojawiły się nowe dokumenty z których wynika, że rozliczenia podatku VAT za październik 1994 r. dokonano w dniu 16 stycznia 1995 r., czyli w okresie uprawniającym do zwrotu stwierdzonych nadpłat zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wskazywane dokumenty to pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po wznowieniu postępowania, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2012. poz. 749 ze zm.), odmówił uchylenia postanowienia z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ wskazał na brak przesłanek uzasadniających wzruszenie ostatecznego postanowienia. Wskutek zażalenia organ II instancji utrzymał w mocy powyższe postanowienie (postanowienie z dnia [...] r. nr [...] ), podzielając w całości stanowisko organu I instancji. Wnioskiem z dnia [...] r. S. W. wystąpił o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [... r., wskazując jako podstawę prawną żądania art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ podatkowy w postępowaniu wznowionym naruszył art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej i w tym upatruje przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 w/w ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności w/w postanowienia ostatecznego. Powołując art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji (postanowienia), która zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, stwierdził, że w oparciu o tą przesłankę za podstawę stwierdzenia nieważności uznaje się przepis odrębny wprost stanowiący o sankcji nieważności w przypadku wady decyzji (postanowienia) wymienionej w przepisie. W przedmiotowej sprawie strona powołała się na art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, który w swojej treści nie wskazuje sankcji nieważności postanowienia. Zatem na mocy tego przepisu nie można stwierdzić nieważności wnioskowanego postanowienia. Organ dodał, że w sprawie nie wystąpiły również pozostałe przesłanki opisane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu, uzupełnianym dalszymi pismami, S. W. wskazał na naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Gdyby sprawa została należycie wyjaśniona, sposób rozliczenia wpłaty podatku VAT za październik 1994 r. dokonanej po raz drugi 16 stycznia 1995r., a także odsetek, byłby inny i zwrot podatku wraz z odsetkami winien zostać dokonany. W zażaleniu sprostował On argumenty oparte na 243 § 2 Op. i powołał się na przepis art. 247 § 1 pkt 2 Op. wskazując na brak podstawy prawnej do wydania postanowienia z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu zażalenia, nie zgodził się z podnoszonymi zarzutami i zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji. W skardze S. W. przedstawiając istotę swojego żądania, które dotyczy zwrotu nienależnie zapłaconego po raz drugi podatku od towarów i usług za październik 1994 r. podniósł, że sprawa ta nigdy nie została właściwie załatwiona. Pomimo jednoznacznego stanowiska Ministerstwa Finansów wyrażonego w piśmie z dnia 14 czerwca 1994 r. organ nie dokonał zwrotu nienależnie zapłaconego podatku ani na podstawie ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw nowelizujących, czego dowodzą argumenty skargi i załączone do niej załączniki. Stanowisko swoje podatnik rozszerzył i uzupełnił w pismach z dnia 14 kwietnia 2015r. i 21 października 2015 r. (wraz z załącznikami) wskazując, że zwrot nadpłaty powinien już dawno nastąpić z urzędu (w ciągu 3 miesięcy), a działanie organu narusza konkretnie wskazane przepisy prawa (art. 26) – ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem skarżącego potwierdza to istnienie przesłanki do stwierdzenia nieważności wnioskowanego postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Op. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienia, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm. – dalej zwana w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji/ postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że czynności i oceny organu oraz strony w postępowaniu nieważnościowym odnosić się powinny do postanowienia objętego wnioskiem o stwierdzenie nieważności oraz do wad prawnych tkwiących w tym postanowieniu, które mogą uzasadniać nieważność, nie zaś do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (podatkowej), w której postanowienie zostało wydane. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko ustalenia, czy postanowienie, którego wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Op., czy też wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 w zw. z art. 219 Op., statuującego zasadę trwałości ostatecznych postanowień w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 30). Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Op. Można więc powiedzieć, że przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu nadzorczym jest inne rozstrzygnięcie, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, LEX nr 187911). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2009 r., I SA/Wr 929/08, LEX nr 537564). Postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności jest więc postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności postanowienia oraz ustalenie, czy nie zachodzi przesłanka negatywna (zob. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz p., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2013). Dalej wyjaśnić trzeba, że zakres kompetencji organu w postępowaniu nieważnościowym jest inny niż w zwykłym postępowaniu. W tym ostatnim jest o wiele szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, a do takiego należy tryb stwierdzenia nieważności. O ile w postępowaniu instancyjnym zażalenie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postanowienie ostateczne obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być więc eliminowane wszystkie wady postanowienia, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. – tu: art. 247 § 1 pkt 7 ustawy, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. Przepis ten określa przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy decyzja taka zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Przypomnieć trzeba, że we wniosku z dnia 1 września 2014 r. S. W. wystąpił o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., wskazując wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ podatkowy w postępowaniu wznowionym naruszył art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej i w tym skarżący upatrywał wypełnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 w/w ustawy. Podkreślić trzeba, że wskazując we wniosku podstawę prawną żądania strona wyznaczyła tym samym ramy i zakres postępowania nieważnościowego, w granicach którego organ obowiązany był prowadzić postępowanie. Również organ zażaleniowy, mając na uwadze art. 127 Op., związany był granicami sprawy. W sprawie postępowania o stwierdzenie nieważności wszczętego na wniosek strony (lub z urzędu), to wniosek strony (lub postanowienie wszczynające) wyznacza zakres przedmiotowy sprawy, którym jest stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych uchybień aktu administracyjnego skutkujących jego nieważnością (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 18 marca 2014 r., I SA/Gl 597/13). Oznacza to, że występując o wzruszenie postanowienia, strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania, a organ w tych granicach obowiązany jest rozpatrzyć sprawę. W przedmiotowej sprawie przesłanką powodującą nieważność – stosownie do wniosku strony z dnia 1 września 2014 r. - jest wydanie postanowienia z wadą powodującą jego nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Dla jej realizacji w przepisach odrębnych musi być więc wprost ustanowiona sankcja nieważności z powodu danej wady postanowienia. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2008r. WSA w Warszawie stwierdził, że przepis art. 247 § 1 pkt 7 Op. może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa wyraźnie stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji (postanowienia) powoduje jej nieważność (wyrok WSA, III SA/Wa 191/08, LEX nr 445429). Podobnie NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 r., gdzie podkreślił, że art. 247 § 1 pkt 7 Op. może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji (postanowienia) skutkuje sankcją nieważności. Formułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego nie może być ogólnikowe, musi odnosić się do konkretnej jednostki redakcyjnej i pozostawać w związku z wynikiem sprawy (wyrok NSA, II FSK 285/07, LEX nr 475576). Występując o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., skarżący wskazał na wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wiążąc tą przesłankę z naruszeniem art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przepis ten nie może być więc podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia, gdyż nie zawiera on wskazania, że określona w nim wadliwość postanowienia powoduje nieważność. W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu z art. 247 § 1 pkt 7 O.p., zasadnie odmawiając jego zastosowania w okolicznościach faktycznych badanej sprawy. Zauważyć trzeba, że w zażaleniu, uzupełnianym dalszymi pismami, S. W. "sprostował" argumenty oparte na 243 § 2 Op. i powołał się na przesłankę nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Op., wskazując na brak podstawy prawnej do wydania postanowienia z dnia 18 sierpnia 2014 r. W tej kwestii organ zażaleniowy wskazał na związanie zakresem wniosku i niemożność zmiany podstawy żądania po zakończeniu postępowania instancyjnego. Sąd stanowisko to podziela. Jak już wyżej wskazano, organ zażaleniowy, mając na uwadze art. 127 Op., związany był granicami sprawy. W sprawie postępowania o stwierdzenie nieważności wszczętego na wniosek strony, wniosek ten wyznacza zakres przedmiotowy sprawy, którym jest stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonego uchybienia w postanowieniu. Strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki na którą się powołuje, a w ramach dwuinstancyjności postępowania organy w tych granicach obowiązane są rozpatrzyć zasadność żądania strony. Uwzględnienie przez organ zażaleniowy zmiany przesłanki między instancjami oznaczałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Słusznie więc organ II instancji odmówił uwzględnienia "sprostowania" w tym zakresie. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji .