III SA/Gl 349/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/GL 1572/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] skierowaną do R. J. w przedmiocie podatku od towarów i usług i określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy dziesięć decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Decyzje te określały skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do października 2002 r. W motywach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik od 1 stycznia 1996 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie małej gastronomii korzystając do dnia 31 grudnia 2001 r. ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. – dalej zwaną ustawą o VAT), jako podatnik opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej. To zwolnienie przestało jednak obowiązywać od dnia 1 stycznia 2002 r., a to na mocy art. 14 ust. 1b pkt 2 ustawy o VAT. W wyniku kontroli przeprowadzonej w grudniu 2002 r. ustalono, że w 2001 r. podatnik uzyskał z prowadzonej działalności wartość sprzedaży w kwocie [...] zł, co oznacza, że przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług, określoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 137, poz. 1542) w wysokości 38.500 zł. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalniał od podatku podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, jednakże zgodnie z art. 14 ust. 1b pkt 2 tej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się od 1 stycznia 2002 r. Natomiast według art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i jej art. 14 ust. 11 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 zł EURO. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, obliczoną według średniego kursu EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października, w zaokrągleniu do 100 zł. W ocenie organu odwoławczego, Minister Finansów wykonał tę delegację na 2002 r. w ramach rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 137, poz. 1542) określając ją na 38.500 zł. W 2001 r. była to kwota 39.800 zł. W ocenie organu odwoławczego oznaczało to, że ze zwolnienia od podatku w 2002 r. mogli korzystać podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w 2001 r. kwoty 38.500 zł. Skoro podatnik uzyskał w 2001 r. obrót przekraczający próg uprawniający do zwolnienia w 2002 r. to był zobowiązany do składania deklaracji miesięcznych oraz do obliczenia i wpłacania podatku we właściwym urzędzie skarbowym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego był zatem zobowiązany do wydania zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutu odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 115, poz. 202) nie miało w sprawie zastosowania, ponieważ określona tam kwota w wysokości 39.800 zł obowiązywała od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. i dotyczyła podatników, którzy chcieli skorzystać ze zwolnienia w 2001 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący powołując się na literalne brzmienie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług wyraził pogląd, iż określona tam kwota dotyczy 2001 r., ponieważ rozporządzenie weszło w życie 1 stycznia 2001 r. Ponadto skarżący stwierdził, że to rozporządzenie nie mogło dotyczyć 2000 r. ponieważ prawo nie działa wstecz, co gwarantuje Ordynacja podatkowa oraz Konstytucja RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. W swym uzasadnieniu wskazał, że od 1 stycznia 2001 r., określony w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, limit obrotów za poprzedni rok podatkowy, uprawniający do korzystania z podmiotowego zwolnienia od VAT, obniżono z 80.000 zł do równowartości w złotych 10.000 EURO. Do dokładnego określenia tej kwoty w złotych polskich na każdy rok zobligowany został minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy ma określić tę kwotę, w drodze rozporządzenia, obliczoną według średniego kursu EURO ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października, w zaokrągleniu do 100 zł (art. 14 ust. 11 pkt 1). Minister Finansów wykonał tę delegację na 2001 r. w ramach rozporządzenia z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług określając ją na 39.800 zł. To rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. W przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie działalności opodatkowanej VAT w trakcie roku podatkowego, limit ten oblicza się w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży. Wskazane obniżenie limitu obrotów nastąpiło w wyniku wejścia w życie nowelizacji zawartych w ustawie z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ogłoszonej w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2000 r. Nr 105, poz. 1107. Od dnia ogłoszenia tej ustawy, tj. od dnia 30 listopada 2000 r. zaczął obowiązywać przepis delegacyjny dla Ministra Finansów – art. 14 ust. 11 pkt 1, jak również przepis art. 14 ust. 1b pkt 2 znoszący z dniem 1 stycznia 2002 r. zwolnienie podmiotowe dla opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, natomiast zmieniony art. 14 ust. 1 pkt 1 wyrażający limit obrotów w EURO zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2001 r. Te regulacje prawne oznaczają, że przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego 2001 r. wszyscy podatnicy zostali poinformowani o wysokości limitu obrotów obowiązującym w 2001 r. w kwocie 39.800 zł oraz o terminie utraty zwolnienia podmiotowego - w wypadku skarżącego utrata zwolnienia z VAT miała nastąpić dopiero od dnia 1 stycznia 2002 r. W przypadku tych podatników karty podatkowej, którzy na podstawie art. 14 ust. 1b pkt 1 ustawy o VAT utracili zwolnienie podmiotowe z art. 14 ust. 1 pkt 2 tej ustawy – z dniem 1 stycznia 2001 r. mogli oni dalej korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1, gdy ich wartość sprzedaży towarów i usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 2000 – kwoty 39.800 zł. Ciężar udowodnienia, że kwota obrotu w 2000 r. przekroczyła wartość 39.800 spoczywał w tym wypadku na urzędzie skarbowym, ponieważ opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej, do końca 2000 r., byli zwolnieni z obowiązku ewidencjonowania wielkości sprzedaży (tak: J. Zubrzycki Leksykon VAT 2001, Unimex Wrocław 2001, str. 224). W 2001 r. skarżący korzystający nadal ze zwolnienia podmiotowego z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT uzyskał wartość sprzedaży w wysokości [...] zł, co wynikało z prowadzonej przez niego od 1 stycznia 2001 r. uproszczonej ewidencji sprzedaży (art. 27 ust. 1 ustawy o VAT). W kolejnym roku podatkowym, z dniem 1 stycznia 2002 r. podatnik utracił wspomniane zwolnienie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, co oznacza, że wobec nieprzekroczenia w 2001 r. limitu obrotu 39.800 zł korzystał w 2002 r. ze zwolnienia podmiotowego z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. To zwolnienie podatnik mógł jednak utracić z mocy prawa w trybie art. 14 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług w 2002 r. ta kwota wynosiła 38.500 zł W skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 9 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 1 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji; - art. 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne uzasadnienie wyroku, brak wyjaśnienia dla rozstrzygnięcia oraz brak wskazań co do dalszego postępowania Skarga kasacyjna oparta została również na przesłane wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj naruszeniu prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a w związku z art. 14 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. oraz w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą interpretację art. 14 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez nieuznanie stanowiska organów podatkowych, iż w świetle obowiązujących przepisów ze zwolnienia podmiotowego w 2002 r. mogli korzystać podatnicy u których wartość sprzedaży towarów, a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim, tj. w 2001 roku kwoty 38.500 zł. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1518/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W swym uzasadnieniu zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach brak precyzyjnego wywodu uzasadniającego naruszenie przepisów przez organy podatkowe, w szczególności bądź przez błędną wykładnię, bądź przez niewłaściwe zastosowanie. Ponadto stwierdził, że z treści fragmentu uzasadnienia znajdującego się na stronie 6, nie sposób domyśleć się toku rozumowania Sądu, a w szczególności ciągu logicznego zdań wskazujących na czym polega naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe. W związku z tym brak było możliwości na skontrolowanie prawidłowości rozumowania Sądu i dlatego taka treść uzasadnienia mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomijając te argumenty Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku dokonał jednak wykładni stosownych przepisów uznając, iż delegacja zawarta w art. 14 ust. 11 ustawy o VAT z 1993 r. nakazuje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych określić w drodze rozporządzenia w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1..., co w pełni koresponduje z treścią normy zawartej w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie jest mowa o wartości sprzedaży w poprzednim roku podatkowym. Zatem w odniesieniu do roku podatkowego – 2002, będącego przedmiotem sporu, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży (...) nie przekroczyła łącznie w poprzednim (czyli 2001 r.) roku podatkowym kwoty określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. Na rozprawie w dniu 22 czerwca 2009 r. skarżący złożył oświadczenie w którym ponownie przywołał argumenty zawarte wcześniej w swojej skardze. W oświadczeniu tym uznał, że interpretacja zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach była prawidłowa. Jego zdaniem rok podatkowy obowiązywał od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. Zatem okres rozliczenia zamykał się w chwili złożenia odpowiedniego rozliczenia PIT. Natomiast co roku uchwalana jest nowa ustawa podatkowa, w której to podatnik na 30 dni przed nowym rokiem podatkowym (1 stycznia 2002 r.) musi znać wszystkie obowiązujące przepisy podatkowe w nowym roku. I w związku z tym rozporządzenie Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. wygasa z końcem roku podatkowego (31.12.2001 r.), a nowa ustawa uchwalona na następny rok obowiązuje od 1 stycznia 2002 r. unieważniając wszelkie rozporządzenia Ministra Finansów które były wydane zgodnie z prawem w roku poprzedzającym. I dlatego stwierdził, że obowiązująca od 1 stycznia 2001 r. ustawa Ordynacja podatkowa, w której ujęto kwotę zwolnienia w wysokości 39.800 zł i która została ustalona jako kwota graniczna uprawniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług jest prawidłowa. Oznacza to, że kwota zwolnienia 39.800 zł obowiązuje od 1 stycznia 2001 r. do momentu jej przekroczenia w trakcie roku podatkowego. W swym oświadczeniu podkreślił, że jego obroty do 31 grudnia 2001 r. wyniosły [...] zł , czyli, że nie przekroczył limitu obrotu w 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej zwaną P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał błędnej interpretacji art. 14 ust. 11 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i dlatego też błędnie uznał, iż w rozpoznawanej sprawie były podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto stwierdził, że wywody zawarte w uzasadnieniu są nieprecyzyjne i w niewystarczający sposób wskazują na czym polegało naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w tej kwestii w sposób kategoryczny, nie pozostawiając wątpliwości. W swym wyroku z dnia 9 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że delegacja zawarta w art. 14 ust. 11 ustawy o VAT z 1993 r. nakazuje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych określić w drodze rozporządzenia w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1 ..., co w sposób jednoznaczny koresponduje z treścią normy zawartej w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie jest mowa o wartości sprzedaży w poprzednim roku podatkowym. Oznacza to, że w odniesieniu do roku podatkowego – 2002, który jest przedmiotem sporu, zwalnia się od podatku tylko tych podatników, u których wartość sprzedaży (...) nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym (w tym przypadku – w 2001 r.) kwoty określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., tj. 38.500 zł. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe działały zgodnie z prawem, dlatego Sąd mając na uwadze art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę.