III SA/Gl 352/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Spółki Jawnej "A" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2003 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części utrzymał w mocy. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż w toku kontroli stwierdzono, iż Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B" w T., dokumentujących zakup oleju napędowego. Wartość zakupu wyniosła netto [...] zł, podatek VAT (według stawki 22%) [...] zł. Ustalono, iż wystawca faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem, a zatem nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Przesłuchany w charakterze strony Z.P. zeznał, iż faktury wystawione w [...] r., były fakturami dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca (faktury fikcyjne). Z kolei wspólnik Spółki Jawnej "A" zeznał, iż kupowany olej napędowy był wykorzystywany w działalności gospodarczej do świadczenia usług transportowych oraz odsprzedawany innym kontrahentom. Dostarczany był przez firmę "B" cysterną i przepompowywany do zbiornika o pojemności ca [...] litrów. Zakupione paliwo odbierał osobiście, fakturę otrzymywał w dniu dostawy, płatność następowała gotówką. Ustalono także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu [...] r. decyzje nr [...], mocą których określił Z.P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "B" w T., będącemu wystawcą faktur, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r., obejmujące m.in. podatek należny od transakcji zrealizowanych na rzecz Spółki "A". W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż uznał za sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym zeznania Z.P. w zakresie fikcyjności transakcji, ponieważ celem tych wyjaśnień było uniknięcie odpowiedzialności podatkowej za dokonane transakcje, a nadto zeznania te nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego, organ podatkowy I instancji wydał decyzję z dnia [...]r. (numer jak wyżej), w której uznał, iż faktury pochodziły od podmiotu, który nie dopełnił obowiązku rejestracji dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie podlega odliczeniu.] W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji. Argumentowała, iż wystawca spornych faktur Z.P. został uznany za podatnika podatku od towarów i usług przez Urząd Skarbowy w T. poprzez wydanie decyzji wymiarowych, a nadto składał deklaracje podatkowe. Wskazała, iż Z.P. dokonał rejestracji w dniu [...] r., a nadto odwołała się do licznych wyroków sądów administracyjnych oraz wyroku ETS sygn. C-396/98 z dnia 8 czerwca 2000 r.. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego. Uchylił natomiast decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, iż zobowiązanie, którego dotyczy decyzja wygasło przez zapłatę, a w takim przypadku zobowiązanie nie wygasa po raz drugi poprzez przedawnienie. Tak więc decyzja organu odwoławczego, mimo iż została wydana w [...] r. jest skuteczna, ponieważ nie dokonała wyższego wymiaru podatku niż zapłacony. Następnie przedstawił uregulowania prawne stanowiące podstawę do uchylenia decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnośnie meritum sprawy wskazał na art. 9 i art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i stwierdzi, iż podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyłącznie faktura wystawiona przez podmiot istniejący, zarejestrowany zgodnie z art. 9 ustawy podatkowej. Nadto powołał § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur (...), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...). Następnie wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, bowiem wystawca faktur dokonał obowiązku rejestracji dopiero w dniu [...]r.. Odnosząc się do argumentów odwołania, organ odwoławczy zaakcentował, iż Urząd Skarbowy w T. uznał Z.P. za podatnika niezarejestrowanego, co skutkowało brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy. W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji organu podatkowego I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2, art. 26 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., poprzez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem, iż skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur firmy "B", ze względu na brak rejestracji wystawcy faktur jako podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powołała się na wyroki sądów administracyjnych: z 3 marca 2008 r. sygn. I FSK 219/07, z 10 stycznia 2008 r. sygn. I SA/Bk 529/07, I SA/Sz 94/08, z 7 listopada 2007 r. sygn. I SA/Ol 486/07 oraz wyrok ETS z 8 czerwca 2000 r. sygn. C-396/98. W konkluzji stwierdziła, iż decyzje organów podatkowych wydane w sprawie są wyrazem lekceważenia sądownictwa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż zasadniczo kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności nie uznania w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który dokonał rejestracji dla potrzeb tego podatku w dniu [...] r., a sporne faktury wystawił w III kwartale 2003 r., a więc przed datą dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, przy czym podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przepis ten został wydany na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który ustanawiał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego (...) i stanowił, iż nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Rozstrzygając ten problem, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż podatek od towarów i usług jest wielofazowym, powszechnym podatkiem obrotowym netto, którego cechy zostały sformułowane w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Zgodnie z tym zapisem podatek od wartości dodanej jest ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, proporcjonalnym do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, przy czym wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. Metoda ta zapewnia realizację zasady neutralności tego podatku dla podatnika, co oznacza, iż koszt tego podatku nie obciąża wyników działalności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który – rozpatrując sprawę w stanie prawnym regulowanym ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04 stwierdził, że art. 19 ust. 1 tej ustawy "formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego". Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do przepisów zawartych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdzić trzeba, iż zapewniały one pełną realizację zasad wynikających z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji (...), a ograniczenia w realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego wprowadzone zostały na mocy przepisów rozporządzenia wykonawczego. Jak już wyżej wspomniano w rozpatrywanej sprawie wyeliminowanie odliczenia nastąpiło na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia zasadności eliminowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podmiot, który nie dokonał obowiązku rejestracji dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Wyrażano przy tym skrajnie odmienne poglądy. Ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 Sędziów podjął uchwałę z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. I FPS 7/08, w której sformułował następującą tezę: "w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług". Wyjaśnić przy tym trzeba, iż powołany wyżej przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) miał identyczne brzmienie jak § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który ma zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Skład Sądu orzekający w sprawie ze skargi Spółki Jawnej "A" w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tezie powołanej wyżej uchwały. Podkreślić jednak należy, iż w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "(...) stosownie do treści art. 8 ust. 1 Konstytucji RP obowiązkiem sądów administracyjnych i organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów podatkowych zgodnie z Konstytucją RP z uwagi na jej nadrzędny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1015/07, w którym NSA wskazał, że "Jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności" (koniec cytatu). Odnosząc przedstawione wywody do stanu faktycznego sprawy wskazać trzeba, iż nie jest kwestionowany fakt dokonania przez wystawcę spornych faktur tj. Z.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B" w T., rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w dniu [...] r. Jednak jak wynika z decyzji wydanych w dniu [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (za poszczególne miesiące od [...] do [...]r.) wymieniony składał deklaracje podatkowe VAT-7 za każdy miesiąc (z wyjątkiem [...]), a nadto w wymienionych wyżej decyzjach organ podatkowy I instancji dokonał wymiaru zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r. bez prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 25 ust. 3 ustawy). Nadto w piśmie z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawarł informację, iż Z.P. nie wniósł odwołania, a termin upłynął z dniem [...] r.. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż stan faktyczny sprawy wyczerpuje przesłanki interpretacji art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób zapewniający zachowanie zasad proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, o jakim mowa w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. sygn. I FSK 1015/07 i zaskarżoną decyzję uchylił. Dodać trzeba, iż w aktach sprawy brak jest informacji czy wystawca spornych faktur rozliczył z Urzędem Skarbowym w T. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r., a organy podatkowe obu instancji w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącej Spółki nie wyjaśniły tej kwestii. Nie mniej – zdaniem Sądu – skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzje wymiarowe określające Z.P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, to zadaniem organu egzekucyjnego jest wyegzekwowanie zapłaty tego zobowiązania, a skarżąca Spółka nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych z powodu nie rozliczenia podatku przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania podjęto na podstawie art. 200 tej ustawy i zasądzono zwrot kosztów w kwocie [...] zł która obejmuje: zwrot wpisu sądowego w kwocie [...] zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł.