III SA/Gl 363/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest skarga A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., Ośrodek Zamiejscowy w C. nr [...] z [...] 2009 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...] 2009 r., w której organ ten określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. w kwocie [...] zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., art. 86 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz § 14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), podstawę faktyczną decyzji stanowiło zaś ustalenie, że czynności udokumentowane fakturami dotyczącymi zakupu oleju napędowego od "A" K.G. nie zostały faktycznie wykonane. Natomiast, w ocenie organów, rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług niezbędnym warunkiem do skorzystania z uprawnień do odliczenia podatku naliczonego jest udokumentowanie fakturą VAT czynności odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W deklaracji VAT -7 za [...] 2004 r. skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W [...] 2009 r. przeprowadzono kontrolę w firmie "B" A. G. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r., a następnie zostało wszczęte postępowanie podatkowe za ten miesiąc. Jako dowód w sprawie zostały dopuszczone protokoły przesłuchań R. I., K. G. i A.G. oraz akty oskarżenia przeciwko wyżej wymienionym osobom. Z aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. o sygn. akt: [...] z [...] r. m.in. przeciwko K. G., R. I. oraz A. G. wynika, że K.G. od [...] do [...] 2004 r. prowadził działalność polegającą na dokumentacyjnym przekwalifikowaniu na olej napędowy paliw płynnych nie spełniających wymagań jakościowych, a transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A" K. G. w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast z aktu oskarżenia w sprawie sygn. akt: [...] z [...] 2009 r., sporządzonego przez Prokuraturę Rejonową w C. przeciwko R. I. i A. G. wynika, że R. I. został oskarżony o to, ze w okresie od [...] do [...] 2004 r. poświadczył nieprawdę co do faktu kupna i sprzedaży oleju napędowego na dokumentach w postaci faktur wystawionych przez "A" K.G., podczas, gdy w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca. W toku śledztwa prowadzonego przeciwko A. G. ustalono, że faktury wystawiane przez "A" dla firmy skarżącego zostały podpisane przez jej pełnomocnika – R. I.. Miały one dokumentować fakt zakupu paliwa przez "C" A.G. A. G.. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że K. G. założył działalność gospodarczą za namową R. I., który działał następnie w jego imieniu jako pełnomocnik. Działalność firmy polegała na obrocie paliwami, przy czym K. G. nie posiadał ani koncesji na handel paliwami ani też niezbędnej do prowadzenia takiej działalności infrastruktury. R. I. posługując się danymi jego firmy wystawiał fikcyjne faktury na rzecz innych podmiotów m.in. A. G. mimo, iż faktycznie transakcje nie miały miejsca. Również A. G. został oskarżony o to, że w okresie od [...] do [...] 2004 r. poświadczył nieprawdę do co faktu zaistnienia kupna i sprzedaży oleju napędowego na fakturach VAT wystawionych przez firmę "A" K. G., podczas gdy w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca. Ponadto posłużył się tymi fakturami podczas kontroli podatkowej prowadzonej w jego firmie. K.G. do protokołu przesłuchania [...] 2005 r. zeznał, że [...] 2003 r. za namową R. I. założył firmę zajmującą się m.in. handlem paliwem. Ponieważ wyjeżdżał do pracy za granicę, upoważnił R. I. do działania w imieniu firmy i dysponowania rachunkiem bankowym. Z uwagi na powyższe ustalenia, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. w kwocie [...] zł. Od tego rozstrzygnięcia A. G. złożył odwołanie, w którym wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił wspomnianej decyzji, iż orzeczenie organu podatkowego narusza: - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiący, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, które to naruszenie nastąpiło poprzez ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy rozporządzenia wykonawczego, a nie ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, co miało polegać na opisanym powyżej naruszeniu Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;, - art. 86 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy posiada on faktury stwierdzające nabycie usług, a przepisy powołanej ustawy nie zawierają ograniczeń w realizacji tego uprawnienia. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K., w decyzji z [...] r. nr [...], powtórzył ustalenia faktyczne zawarte w decyzji organu pierwszej instancji i ich ocenę prawną i utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Na to orzeczenie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której powtórzyła zarzuty skargi i ich uzasadnienie, a dodatkowo zarzuciła także naruszenie art. 122 O.p. poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a także art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego i niewłaściwe rozpatrzenie materiału, który został zgromadzony. W szczególności podniosła okoliczność, iż R.I. w zeznaniu z [...] 2009 r. przyznał, że paliwo było faktycznie dostarczane do firmy "C" A.G. A. G. oraz że skarżący nie wiedział o pochodzeniu paliwa a gwarantem legalności transakcji był on sam, jako że był znajomym skarżącego od wielu lat. Wobec powyższego, organy podatkowe nie wykazały, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej" a zatem pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezzasadne. Zakwestionował także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie § 14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego stwierdzając, że gdyby uznać za prawidłową ocenę organu podatkowego, że nie zawiera ono żadnych dodatkowych regulacji w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiających pozbawianie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to w jakim celu regulacje te zostały od dnia 1 czerwca 2005 r. wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług i że takie działanie jest sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy. Skoro tak, to oznacza to – w ocenie skarżącego – że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. zamieszczenie regulacji dotyczących pozbawienia prawa do odliczenia w omawianym rozporządzeniu skutkuje naruszeniem art. 217 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z odpowiedzi na skargę i uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy ( zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z wyżej wymienionych wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W ocenie Sądu żadnej z nich nie można przypisać rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Analizując kolejno zarzuty zawarte w skardze zauważyć należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z art. 86 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2004 r. wynika zaś, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /.../. Z kolei ust. 2 stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4; 2) w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego; 3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6; 4) kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, faktura to m.in. «pisemny dowód transakcji kupna i sprzedaży lub wykonania jakiejś usługi, będący podstawą rozliczenia» (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Tak więc zarówno ze znaczenia pojęcia "faktura", jakie ma ono w języku polskim, jak i z treści wyżej cytowanego art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wypływa wniosek, że treść faktury winna odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, w przeciwnym bowiem razie nie istniałby związek między fakturą a zdarzeniami, jakie faktycznie zaszły w obrocie. Tym samym z art. 86 ust. 2 a contrario wynika, że suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z innego tytułu niż nabycie towarów i usług w nich wskazanych (albo innego, przewidzianego w ustawie) nie rodzi skutku tego rodzaju, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Słuszna jest więc ocena organu podatkowego drugiej instancji, że pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług, wynikający z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca znajduje umocowanie w przepisie rangi ustawowej – art. 86 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt, że zapis stanowiący, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zawarty został w § 14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego, w żaden sposób nie rozszerza ani nie modyfikuje ograniczeń zawartych w ustawie. Okoliczność, że do dnia 31 maja 2005 r. stosowny zapis znajdował się w rozporządzeniu wykonawczym, a po tej dacie – w treści ustawy nie może skutkować dokonaniem odmiennej wykładni. Pogląd powyższy znalazł już potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt: I SA/Bd 305/09 stwierdził bowiem, że naruszenie art. 217 Konstytucji RP miałoby miejsce wówczas, gdyby organ wykonując delegację ustawową i wydając rozporządzenie ograniczył zwolnienie od podatku przyznane ustawą, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Należy ponadto zauważyć, że z dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej krajowy porządek prawny poszerzył się o prawo unijne, które –stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - znajduje pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi. Stosownie zaś do art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, obowiązującej w sierpniu 2004 r., każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. A cotrario oznacza to, że nie jest dopuszczalne wystawienie faktury dotyczącej towarów lub usług, które nie zostały dostarczone lub świadczone innemu podmiotowi. Powyższa regulacja – niezależnie od przepisów prawa krajowego statuuje więc zasadę, że wystawienie faktury może dotyczyć jedynie czynności faktycznie dokonanych, co również potwierdza prawidłowość wykładni dokonanej przez organ podatkowy, a którą Sąd orzekający podziela. Jako kolejny strona formułuje zarzut obrazy przez organ podatkowy art. 121 O.p., polegający na naruszeniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które z kolei zostało dokonane przez wprowadzenie ograniczeń do dokonania odliczenia podatku naliczonego przepisem rangi podustawowej. W myśl powołanego przepisu Ordynacji postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku przedmiotem tego postępowania. W ocenie strony pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie od podatku należnego dokonane przepisem niższej rangi niż ustawa, co narusza art. 217 Konstytucji musi być jednocześnie uznane za działanie sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Również ten zarzut w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Jak to bowiem już wyżej Sąd wywiódł, skoro nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; tym samym niezasadny jest także oparty na nim zarzut naruszenia art. 121 O.p. Odnośnie art. 86 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że zasadniczą funkcją faktury jest dokumentowanie transakcji gospodarczych. Rola tego dokumentu jest jednak o wiele bardziej istotna, jako że umożliwia on odliczenie podatku naliczonego. Należy jednakże jeszcze raz podkreślić, iż uprawnienie do odliczenia wiąże się nie tyle w faktem posiadania faktury, lecz z faktem dokonania nabycia towarów lub usług, która to operacja została stwierdzona fakturą zgodną pod względem merytorycznym z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych oraz pod względem formalnym z obowiązującymi przepisami. Skoro zaś faktura zawiera dane, które nie odpowiadają treści faktycznie dokonanego zdarzenia gospodarczego, to oznacza to, że dokument taki stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu prawidłowym jest ustalenie organu podatkowego drugiej instancji, że nabycie towarów – oleju napędowego od wystawcy faktury nie miało faktycznie miejsca, jako że dokonywał on jedynie dokumentacyjnego przekwalifikowania na olej napędowy paliw płynnych nie spełniających wymagań jakościowych. Ponadto nie miał koncesji na obrót paliwami ani warunków technicznych do prowadzenia tego rodzaju działalności. Z powyższego wynika, że dokonanie czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży oleju napędowego przez "A" K. G. nie miało faktycznie miejsca, a tym samym nabywca towaru nie nabył na podstawie takiej faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego. W ocenie Sądu nie można również przypisać organowi podatkowemu naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy bowiem nie tylko dokonał włączenia do akt sprawy materiałów zgromadzonych w toku postępowań karnych jak to przedstawił skarżący, lecz zbierał także materiał dowodowy we własnym zakresie i na tej podstawie dokonał własnych ustaleń, czego wyrazem jest m.in. kontrola podatkowa przeprowadzona przez organ podatkowy w firmie A. G. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2004 r., a także dowód z zeznania świadka R. W. (poprzednio I.). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że R. W. składając zeznania kilkakrotnie odmówił odpowiedzi powołując się na toczące się postępowanie karne, w którym jest oskarżonym oraz że z tego względu "mógł się obawiać ujawnienia bliższych szczegółów transakcji paliwowych." Z protokołu przesłuchania wynika bowiem, że został on pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania, z którego korzystał. Oznacza to, że jeśli już świadek ten w określonym zakresie nie skorzystał z przysługującego mu prawa i złożył zeznania, to podlegają one ocenie organu podatkowego tak jak wszelkie inne dowody zgromadzone w sprawie. Artykuł 195 O.p. wymienia bowiem osoby, które nie mogą być świadkami, art. 196 O.p. zaś dotyczy prawa odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytania, co oznacza, że wskazane w art. 195 osoby nie mogą w ogóle stanowić źródeł dowodowych a informacje uzyskane od tych osób - albo od innych osób w warunkach naruszających gwarancje procesowe zawarte w art. 196 - nie mogą stanowić dowodu w sprawie. A contrario wszelkie inne zeznania dowody takie stanowią i sam fakt, że świadek jest równocześnie oskarżonym w innej sprawie nie pozbawia go możliwości bycia świadkiem, a złożonych przez niego zeznań waloru dowodu w sprawie, o ile zostały one uzyskane z zachowaniem gwarancji procesowych, wynikających z art. 196 O.p. Natomiast stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona i na tej podstawie uznał, że transakcje sprzedaży paliwa stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca. Nie jest to jednoznaczne z ustaleniem – co wydaje się błędnie utożsamiać skarżący – że nie otrzymywał żadnych dostaw paliwa. Organ podatkowy wykazał jednak, że nie był to olej napędowy ( lecz niespełniające wymagań jakościowych paliwo płynne), a jego sprzedawcą nie był K. G. ( gdyż nie posiadał ani koncesji na obrót paliwami ani stosownej infrastruktury). Już samo to ustalenie jest wystarczające, aby uznać, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a decyzja organu podatkowego odpowiada prawu. Również nie ma znaczenia dla sprawy podatkowej kwestia zarzucanego przez skarżącego braku udowodnienia przez organ podatkowy, że skarżący był świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej". Takie ustalenie ma być może znaczenie w sprawie karnej, natomiast w postępowaniu podatkowym istotne jest, czy podatnik spełnił przesłanki uprawniające go do skorzystania z ulg i odliczeń przewidzianych przepisami prawa podatkowego. Odpowiedź negatywna skutkuje co do zasady pozbawieniem podatnika prawa do skorzystania z nich i to niezależnie od stopnia jego świadomości co do wadliwości dokumentacji podatkowej czy jej zawinienia. W związku z powyższym, ponieważ treść posiadanych i przyjętych do rozliczenia podatku od towarów i usług faktur nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu operacji gospodarczych a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest dotknięta wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego i nie narusza ram uznania administracyjnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.