III SA/Gl 376/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Kandut po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" spółka jawna R. A., D. K. w likwidacji w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z [...] r., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017, poz.201 – dalej jako O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. - po rozpatrzeniu zażalenia A sp. j. A.R., K. D. w likwidacji w P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]r. nr [...]nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego samego organu określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2013 r. do marca 2014 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Podkreślono, że decyzją z [...]r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatek od towarów i usług za miesiące od maja 2013 r. do marca 2014 r., w wyniku czego powstały zaległości podatkowe w łącznej wysokości [...]zł bez odsetek wobec ustalenia, że A Sp. jawna A.R., K.D. ujmowała w rozliczeniach VAT faktury dokumentujące czynności niedokonane zarówno po stronie nabyć jak i po stronie dostaw. Od ww. decyzji Spółka pismem z 19 września 2016 r. odwołała się. Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzji tej nadał rygor natychmiastowej wykonalności, powołując jako podstawę prawną art. 239b § 1 pkt 2 w związku z § 2 O.p. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podał, iż spółka nie dysponuje zarówno majątkiem nieruchomym, na którym mogłaby zostać ustanowiona hipoteka, jak i majątkiem ruchomym o znacznej wartości, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja. Jedyny majątek, jaki posiada Spółka to: samochód ciężarowy Porsche Cayenne (rok produkcji 2009), samochód osobowy Reanult Megane (rok produkcji 2010) i samochód ciężarowy Audi Q7 (rok produkcji 2010), jednakże wartość tych pojazdów jest znacznie niższa od powstałych w wyniku wydania ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zaległości podatkowych. Uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organ upatrywał: po pierwsze - w charakterze ustalonych w toku kontroli nieprawidłowości (świadomy udział w oszustwie podatkowym podejmowanym w celu wyłudzenia podatku VAT); po drugie - w braku majątku zezwalającego na spłatę zaległości wynikających z wydanej decyzji (za rok 2015 A Sp. jawna wykazała stratę w wysokości [...]zł). Spółka ponadto zaprzestała wykonywania działalności, co oznacza brak możliwości wypracowania przychodów, z których mogłyby być pokryte powstałe zobowiązania wynikające z decyzji. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia Spółka wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 239b § 2 O.p. przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie regulacje te znajdowały zastosowanie, tj. że zaistniały przesłanki umożliwiające nadanie rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej, w sytuacji gdy brak jest okoliczności uprawdopodabniających, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie przeze Spółkę wykonane; art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez brak rozpatrzenia wszystkich istotnych okoliczności i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez brak ustalenia stanu majątkowego Spółki oraz wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy tą sytuacją, a brakiem możliwości wyegzekwowania istniejącej należności po ewentualnym uprawomocnieniu się decyzji. Jednocześnie Strona wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów: postanowienia SO w G. z dnia [...]r. sygn. akt [...] oraz nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym wraz z klauzulą wykonalności. W uzasadnieniu Skarżąca podała, iż ocena prawidłowości (zasadności) postanowienia organu możliwa jest dopiero po dokonaniu przez organ analizy okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku itd., która miałaby odzwierciedlenie w jego uzasadnieniu, zaś w zaskarżonym postanowieniu brak jest takich wskazań; a sam organ podatkowy podał, iż nie ma informacji aby wobec Spółki toczyło się jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne ani też aby Spółka dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku. Spółka posiada natomiast m.in. wierzytelności, które stanowią gwarancję wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego w przyszłości. Skarżąca podkreśliła również, iż kwestia zaległości podatkowych Spółki za ww. lata jest sporna i sporne jest także przede wszystkim to, że rzekome nieprawidłowości były działaniem świadomym i zamierzonym - kwestie te nie zostały nigdy ustalone. Użycie sformułowania "oszustwo podatkowe" w kontekście niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, iż organ pomija całkowicie zasadę domniemania niewinności, tym samym może nawet naruszać dobra osobiste Podatnika. Przywołanie zatem takich okoliczności, jako podstawy rozstrzygnięcia jest niedopuszczalne. Ponadto Strona podniosła, iż wykonanie decyzji nieostatecznej ma charakter wyjątkowy, dlatego też przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogą być interpretowane rozszerzająco, lecz muszą być poddawane wykładni ścisłej, wymaga szczegółowego uzasadnienia faktycznego, wskazania na jakich dowodach organ się oparł – a postanowienie nie zawiera koniecznych elementów. Nadto zaznaczyła, iż wykonanie decyzji na podstawie nadanego rygoru skutkować będzie realnym zagrożeniem dla jej bytu gospodarczego i wiążącą się z tym znaczną szkodą oraz trudnymi do odwrócenia skutkami. Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpoznając sprawę w trybie zażaleniowym, nie uznał zasadności zarzutów i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając ustalenia i ocenę prawną tego organu. W pierwszej kolejności opierając się na art. 239a, art. 239 b §1 pkt 1 - 4 oraz § 2 O.p. organ wywiódł, iż przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności to przesłanki, które związane są z sytuacją majątkową podatnika oraz przesłanki dotyczące upływu terminu przedawnienia. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. i stwierdzenie wyłącznie jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przypadku przesłanek wyliczonych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; a uprawdopodobnienie nie daje pewności, a jedynie wiarygodność wystąpienia przesłanki niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji słusznie postanowieniem z [...]r. r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z dnia [...]r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem nie dysponuje zarówno majątkiem nieruchomym, na którym mogłaby zostać ustanowiona hipoteka, jak i majątkiem ruchomym o znacznej wartości, z którego mogłaby być możliwa skuteczna egzekucja. Jedyny majątek o znacznej wartości jaki posiada Spółka to następujące środki transportu: samochód ciężarowy Porsche Cayenne (rok produkcji 2009), samochód osobowy Reanult Megane (rok produkcji 2010) i samochód ciężarowy Audi Q7 (rok produkcji 2010). Wartość tych pojazdów jest jednakże znacznie niższa od powstałych w wyniku wydania ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zaległości podatkowych. Suma tych zobowiązań opiewa bowiem, bez odsetek, na kwotę [...]zł. Zatem została spełniona przesłanka, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Za słuszne organ odwoławczy uznał również ustalenia organu pierwszej instancji, odnośnie przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p., że uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji należy upatrywać, po pierwsze - w charakterze ustalonych w toku kontroli nieprawidłowości (świadomy udział w oszustwie podatkowym podejmowanym w celu wyłudzenia podatku VAT) i po drugie - w braku majątku zezwalającego na spłatę zaległości wynikających z wydanej decyzji (za rok 2015 A Sp. jawna wykazała stratę w wysokości [...]zł). Podkreślono także, że spółka zaprzestała wykonywania działalności, co oznacza brak możliwości wypracowania przychodów, z których mogłyby być pokryte powstałe zobowiązania wynikające z decyzji. Co prawda udział Spółki w oszustwie podatkowym nie został jeszcze ostatecznie rozstrzygnięty, nie zmienia to jednak faktu, iż obszerny materiał dowodowy i uzasadnienie decyzji dają uzasadnioną obawę, że zobowiązanie orzeczone ww. decyzją może nie zostać wykonane. Istnieje bowiem podejrzenie, iż sytuacja taka faktycznie wystąpiła i Podatnik świadomie dopuścił się oszustwa podatkowego. Zaprzestanie natomiast z dniem 1 października 2014 r. prowadzenia przez Spółkę działalności podatkowej zupełnie przekreśliło możliwość poprawy sytuacji finansowej Spółki. Tym samym koniecznym stało się wcześniejsze zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa, przed innymi wierzycielami Spółki. Organ odwoławczy nie uznał za gwarancję wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego wierzytelności Spółki potwierdzonych dokumentami załączonymi do zażalenia, tj. nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym wraz z klauzulą wykonalności i postanowienia Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Co do nakazu zapłaty stwierdził, że dotyczy on należności powstałych w 2007 r. i skoro przez ponad 8 lat Spółce nie udało się ich wyegzekwować to uzasadnionym jest wniosek, iż w praktyce należności te są nieściągalne. Ponadto kwoty tych należności nie byłyby w stanie pokryć zaległości określonych decyzją. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że nie jest w stanie ocenić w kontekście gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę postanowienia z dnia [...]r., treść tego aktu nie wskazuje nawet wysokości należności, których dotyczy. W skardze Strona wniosła o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania sądowego. Postanowieniu organu odwoławczego zarzucono naruszenie: 1) art. 239b § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 239b § 2 O.p. przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie regulacje te znajdowały zastosowanie tj., że w sprawie zaistniały przesłanki umożliwiające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, podczas gdy brak jest okoliczności uprawdopodabniających, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez Spółkę wykonane; 2) przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak rozpatrzenia wszystkich istotnych okoliczności i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez nieustalenie stanu majątkowego spółki oraz niewykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy tą sytuacją, a brakiem możliwości wyegzekwowania istniejącej należności po jej ewentualnym uprawomocnieniu się. W uzasadnieniu podkreślono, że pomimo powoływania się przez organ podatkowy na nieostateczny charakter decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności w dalszej części rozstrzygnięcia kategorycznie powołano się na ustalony w kontroli świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym. A ta z kolei okoliczność została wykazana jako wystarczający argument do uprawdopodobnienia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadto fakt zawieszenia przez Podatnika działalności gospodarczej - spowodowany wdrożeniem postępowania kontrolnego u podstawowych kontrahentów i wypowiedzeniem przez nich umów - został potraktowany przez organy podatkowe jako potwierdzenie, że jego działalność musiała mieć charakter świadomego oszustwa podatkowego. Również niezaskarżenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania przedmiotowego postanowienia nie oznacza godzenia się z nadaniem rygoru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przeprowadzone przez Sąd badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zaistnieje jedna z wyżej wymienionych ustawowo przesłanek lub kilka z nich. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w § 2 oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 153/14). Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może też być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że dane zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1035/11). Wprawdzie, nadając rygor natychmiastowej wykonalności organ nie może stwierdzić, że strona nie wykona dobrowolnie decyzji, to nie oznacza to jednak, iż nie może uznać za prawdopodobne ich niewykonanie. Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 538/14). Natomiast z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że prawidłowo wykazano, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2013 r. do marca 2014 r. nie zostanie wykonane. Jak wyżej wskazano o spełnieniu tej przesłanki mogą świadczyć różne okoliczności. Organy dokonały analizy stanu majątku skarżącego i ocenę realności wykonania zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim wskazano, że Spółka nie dysponuje żadnym majątkiem nieruchomym, na którym mogłaby zostać ustanowiona hipoteka. Nie posiada także majątku ruchomego o znacznej wartości, z którego mogłaby być możliwa skuteczna egzekucja. Jedyny majątek o znacznej wartości to środki transportu - samochód ciężarowy Porsche Cayenne (rok produkcji 2009), samochód osobowy Reanult Megane (rok produkcji 2010) i samochód ciężarowy Audi Q7 (rok produkcji 2010). Jednakże wartość tych pojazdów jest znacznie niższa od zaległości podatkowych określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Suma bowiem tych zobowiązań wynosi ok. [...] zł; nie licząc odsetek. Podsumowując należało stwierdzić, że została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty nieprawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego aktach sprawy - brak rozpatrzenia wszystkich istotnych okoliczności i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez nieustalenie stanu majątkowego spółki oraz niewykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy tą sytuacją, a brakiem możliwości wyegzekwowania istniejącej należności. Tym bardziej, że Spółka oprócz zarzutów i kwestionowania spornego rygoru nie wykazała jakiegokolwiek majątku czy środków umożliwiających spłatę tych należności. Poza tym prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę zobowiązań objętych rygorem potwierdziła także przedstawiona przez organy analiza majątkowa i finansowa Spółki oparta na sprawozdaniach finansowych sporządzonych za rok 2015, informacjach zawartych w składanych deklaracjach podatkowych oraz informacjach uzyskanych z baz danych (np. Centralna Informacja Ksiąg Wieczystych) oraz od innych organów (informacja o posiadanych pojazdach z CEPIK). Słusznie organ też uznał, że od tego czasu sytuacja finansowa Skarżącej nie mogła ulec poprawie, gdyż z dniem 1 października 2014 r., tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do marca 2014 r. Spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Zauważyć także należy, że jedynie w postępowaniu w przedmiocie określenia wymiaru zobowiązań podatkowych badaniu i ocenie podlegają zarzuty co do charakteru ustalonych w toku kontroli nieprawidłowości i podejrzenia świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym podejmowanym w celu wyłudzenia podatku VAT. W konsekwencji konkludując należało zauważyć, że organ nie naruszył art. 187 § 1 O.p. albowiem zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył calu materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia spawy. Nie zostały naruszone także wskazywane w skardze przepisy prawa. Z tych względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718) orzekł jak w sentencji